CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: UMA ANÁLISE DA PRODUÇÃO CIENTÍFICA BRASILEIRA

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1 CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: UMA ANÁLISE DA PRODUÇÃO CIENTÍFICA BRASILEIRA Área Temática: Ciências Contábeis Modalidade: Artigo Científico Denize Cavichioli (Universidade Estadual do Oeste do Paraná - UNIOESTE) denize-gcu@hotmail.com Resumo A utilização de custos no setor público é uma exigência relativamente nova e muitas entidades públicas ainda não implementaram um sistema de custos. O estudo teve como objetivo geral analisar a produção científica brasileira sobre Custos no Setor Público no período compreendido entre os anos de 2006 e Os principais pontos teóricos abordados foram Custos e Sistema de Custos do Setor Público. A metodologia utilizada quanto aos objetivos foi descritiva, em relação aos procedimentos foi documental, por meio de um estudo bibliométrico e no que se refere à abordagem do problema, a pesquisa é qualitativaquantitativa. Foram analisados 32 artigos e verificados seu ano de publicação, metodologia quanto aos procedimentos, autores, instituição dos autores, objetivos e sugestão para trabalhos futuros. Como principais resultados verificou-se que o maior número de artigos foi verificado nos anos de 2010, 2012 e 2013 e que a metodologia empregada quanto aos procedimentos é predominantemente estudo de caso. Palavras chave: Custos, Setor Público, Bibliométrico. 1 Introdução Os custos são uma ferramenta da Contabilidade que subsidiam a tomada de decisões e corroboram com o objetivo da lucratividade empresarial. Comumente utilizados pelas empresas do setor privado, os custos têm se tornado uma exigência no setor público também. A NBC T 11, imposta pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), regulamentou o Subsistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP). De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (2011), o SICSP tem a função de registrar, processar e evidenciar os custos de bens e serviços e outros objetos de custos, produzidos e oferecidos à sociedade pela entidade pública. A norma imposta estabelece a obrigatoriedade do SICSP em todas as entidades do setor público, apesar dessa questão já ter sido mencionada na Lei 4.320/64.

2 As decisões baseadas em custos e eficiência de recursos começaram a ser imperativas para um bom processo de gestão, independente de qual seja a orientação da organização, voltada para o mercado ou para o estado e sociedade civil, devido às necessidades de alinhamento aos padrões econômicos internacionais e de geração de mais benefícios sociais com menos recursos, de conviver cada vez mais com demandas sociais crescentes que implicam utilização de recursos escassos (CARNEIRO et al., 2012). Por ser uma exigência relativamente nova para as entidades do setor público, muitas dessas entidades ainda não iniciaram a implantação do SICSP. Nesse contexto, as pesquisas científicas podem colaborar para o processo, apresentando soluções que subsidiem a tomada de decisões de gestores e contadores públicos. Alguns pesquisadores têm explorado a temática Custos no Setor Público, entre eles Goularte, Behr e Tomasel (2015), Araújo, Carneiro e Santana (2015) e Rosa, Silva e Soares (2015). Goularte, Behr e Tomasel (2015) buscaram identificar os benefícios e problemas na implantação de um Sistema de Informação de Custos (SIC) no Estado do Rio Grande do Sul e obtiveram como resultados que o SIC começou a ser reconhecido como uma ferramenta necessária e importante para o Setor Público, podendo proporcionar benefícios, mas que enfrenta problemas. Araújo, Carneiro e Santana (2015) analisaram o nível de entendimento e implantação do sistema de custos na gestão pública dos municípios de Rondônia e concluíram que não havia nem haveria a implementação do SIC até o final de 2014 nos municípios rondonienses, além de existir pouca manifestação de preocupação sobre a mesma. Em outro estudo, Rosa, Silva e Soares (2015) se propuseram a identificar a percepção de contadores de prefeituras municipais do Estado de Santa Catarina, sobre a implantação de um sistema de custos para a administração pública e tiveram como resultados a evidenciação de que a percepção dos contadores municipais é positiva, eles reconhecem a importância da implantação de um sistema de custos para a administração pública, porém apenas 01 (uma) prefeitura municipal implantou um sistema de contabilidade de custos e 14 (quatorze) estão em processo de implantação. Orientado pela necessidade de conhecer a produção científica sobre o assunto, eis que surge a questão de pesquisa: qual a representação da produção científica brasileira sobre Custos no Setor Público? A pesquisa tem como objetivo geral analisar a produção científica brasileira sobre Custos no Setor Público. Para a realização do estudo, foram delimitados os artigos do Portal de Periódicos da CAPES sobre Custos no Setor Público, publicados entre os anos de 2006 e Entre as justificativas da pesquisa, destaca-se o fato de possibilitar uma visão ampla da produção científica referente a Custos no Setor Público, de modo que possam ser identificadas lacunas a serem exploradas e auxiliem no processo de implementação do SICSP. Ademais, destaca-se que a temática é pouco explorada no Brasil e busca-se um conhecimento profundo sobre o assunto. O estudo é composto por cinco seções, começando com essa seção introdutória. Na seção seguinte, há uma explanação sobre Custos e o SICSP. Na terceira seção é tratado o delineamento metodológico empregado. Os resultados obtidos e suas análises são tratados na

3 quarta seção. Enfim, na quinta seção são apresentadas as considerações finais, bem como a resposta para a pergunta de pesquisa e sugestões para pesquisas futuras. 2 Fundamentação Teórica Com o intuito de aprofundar as reflexões sobre o tema delimitado, nesta seção são discutidos os assuntos Custos e Sistemas de Custos no Setor Público. 2.1 Custos e Sistemas de Custos do Setor Público A utilização de Custos é uma ferramenta que auxilia na parte gerencial das empresas. De acordo com Martins (2010), a preocupação inicial dos contadores e auditores fiscais foi de utilizar a Contabilidade de Custos como uma forma de resolver seus problemas relacionados a estoques e resultados, não a de fazer dela um instrumento de administração, mas ela tornouse um instrumento com essa finalidade. Gerir os custos dentro de uma empresa tem se tornado um diferencial competitivo. Conforme asseveram Machado e Souza (2006), as organizações, inseridas num ambiente econômico de mercado caracterizado por acirrada concorrência, precisam empenhar esforços ao planejamento e controle dos seus fatores de produção, geradores de custos e receitas. Ainda segundo os autores, nesse ambiente, o recurso informação adquire conotações de cunho estratégico e operacional e nessas informações, incluem-se, entre outras, aquelas referentes a preços e custos. No setor público, o uso de custos visa uma eficaz utilização dos recursos no fornecimento de bens e serviços aos cidadãos. A implementação de um sistema de custos é uma nova exigência e um desafio para as entidades e contadores públicos, que surge a partir da proposta de convergência da Contabilidade Pública aos padrões internacionais. Como forma de atender a necessidade de convergência da contabilidade pública aos padrões internacionais, em 2008, através da Portaria 184/2008, o Ministério da Fazenda definiu as Novas Normas Contábeis para o Setor Público NBCASP, onde foram criadas dez normas, que tratam respectivamente da conceituação e objetivos, patrimônio e sistemas contábeis, planejamento e seus instrumentos, transações governamentais, registros contábeis, demonstrações contábeis, consolidação das demonstrações contábeis, controle interno, reavaliação e depreciação dos bens públicos e avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do setor público. Mais tarde, em 2011, foi criada uma norma que trata do SICSP, a NBC T De acordo com Rosa, Silva e Soares (2015), a implantação dos padrões internacionais corrobora para a facilidade de comparação das demonstrações contábeis das entidades públicas, e para aumentar a confiabilidade e transparência das informações. Conforme a NBC T 16.11, o SICSP precisa estar integrado com o processo de planejamento e orçamento e permitir o controle entre o orçado e o executado. Além disso, o SICSP tem como objetivos:

4 a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, projetos, atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade; b) apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação entre os custos da entidade com os custos de outras entidades públicas, estimulando a melhoria do desempenho dessas entidades; c) apoiar a tomada de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço; d) apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações que permitam projeções mais aderentes à realidade, com base em custos incorridos e projetados; e e) apoiar programas de redução de custos e de melhoria da qualidade do gasto. Machado e Holanda (2010) afirmam que um SIC preparado para toda a administração pública federal, deve garantir o atributo da comparabilidade, além de permitir que haja detalhamento das informações em razão das diferentes expectativas e necessidades de informação das unidades organizacionais e seus usuários. Ademais, os autores afirmam que o sistema precisa ter capacidade de produzir informações em diferentes níveis de detalhamento, por meio da geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade em destaque. Goularte, Behr e Tomasel (2015) afirmam que a adoção do SICSP tem por objetivo a produção de informação útil ao processo de tomada de decisões de natureza gerencial, o que colabora para a promoção da qualidade em padrões de excelência na Gestão Pública. Quanto à implantação do SICSP, no estudo de Araújo, Carneiro e Santana (2015) houveram evidências que nos municípios rondonienses há certa discordância e indecisão quanto à existência de um cronograma de implantação e não existe disponibilidade orçamentária e financeira para que esse sistema seja inserido. Em estudo recente sobre a implantação de sistemas de custos em órgãos municipais, Rosa, Silva e Soares (2015) demonstraram que os contadores municipais de Santa Catarina reconhecem a importância da apuração dos custos na administração pública, porém, apenas 01 (uma) prefeitura municipal possuía um sistema de contabilidade de custos e 14 (quatorze) estavam em processo de implantação. 3 Metodologia A pesquisa descritiva, segundo Gil (2009), tem por objetivo a descrição das características de determinada população ou descobrir a existência de associações entre variáveis. Sendo assim, este estudo busca analisar a produção científica referente à custos no Setor Público. Quanto aos procedimentos, a pesquisa é caracterizada como documental realizada por meio de um estudo bibliométrico. Nessa conjuntura, o estudo bibliométrico foi realizado com periódicos nacionais. No que se refere à abordagem do problema, a pesquisa é caracterizada como qualitativa-quantitativa, pois foi utilizada estatística descritiva para sumarizar os dados, mas também foram analisados dados qualitativos.

5 A coleta de dados ocorreu por meio do acesso ao portal de periódicos da CAPES. O critério de seleção dos artigos utilizados foi a ocorrência da palavra Custos no título e Setor Público em qualquer parte do texto, no período compreendido entre os anos de 2006 e 2016, o que resultou em 42 artigos, que constituíram a população do estudo. Destes 42, foram eliminados 2 por apresentarem-se em idiomas espanhol e inglês e 8 por estarem duplicados na base, o que resultou em uma amostra de 32 artigos. Na Tabela 1, a seguir é exposta a amostra dos artigos científicos, separados por periódico. Periódico Frequência Frequência Percentual Caderno de Saúde Pública 2 6,30% Anais do Congresso Brasileiro de Custos 2 6,30% Contexto 2 6,30% Anais do Encontro Nacional de Economia 1 3,10% Gestão, Finanças e Contabilidade 1 3,10% Perspectivas em Gestão e Conhecimento 1 3,10% Revista Ambiente Contábil 1 3,10% Revista Brasileira de Gestão de Negócios 1 3,10% Revista Catarinense da Ciência Contábil 1 3,10% Revista Contemporânea de Contabilidade 2 6,30% Revista de Administração de Empresas 1 3,10% Revista de Administração Pública 11 34,40% Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade 1 3,10% Revista de Gestão e Projetos 1 3,10% Revista Eletrônica de Estratégia e Negócios 1 3,10% Revista Saúde Pública 1 3,10% Anais do Simpósio Internacional de Gestão de Projetos 1 3,10% Revista de Gestão da Tecnologia e Sistemas de Informação 1 3,10% Total ,00% Tabela 1 Artigos Científicos da Amostra por Periódico Na análise desses 32 artigos, foi realizado um levantamento das informações relevantes do estudo por meio de uma ficha contendo o título dos artigos, ano de publicação, nome do periódico, nome dos autores, instituição dos autores, objetivo geral, metodologia e sugestões para trabalhos futuros. Após o levantamento das informações, procedeu-se a análise dos dados referentes a ano de publicação e metodologia por meio do software Statistical Package for Social Sciences (SPSS), sobre os quais foi aplicada estatística descritiva e verificadas frequência e frequência percentual. Para análise dos autores e instituições dos autores, foi utilizado o Software Package for the Social Network Analysis (UCINET), por meio do qual foram criadas redes referentes aos dados. Ainda, ao serem examinados os objetivos e sugestões para trabalhos futuros, os dados foram codificados e resultaram em redes, por meio do software Atlas Ti.

6 4 Apresentação e Análise dos Resultados Nesta seção são apresentados e discutidos os dados coletados junto aos artigos que integraram a amostra. As análises foram orientadas pelo objetivo geral: analisar a produção científica brasileira sobre Custos no Setor Público. Inicialmente procedeu-se a separação dos artigos por ano, de modo a verificar em qual período houve maior produção sobre o assunto. O resultado dessa separação pode ser visualizado a seguir, na Tabela 2. Ano Frequência Frequência Percentual ,10% ,30% ,30% ,30% ,60% ,40% ,60% ,60% ,50% ,30% ,10% Total ,00% Tabela 2 Ano de Publicação De acordo com a Tabela 2, observa-se que o maior número de artigos foi publicado nos anos de 2010, 2012 e 2013, com um número de 5 artigos publicados sobre o assunto nesses anos. Em contrapartida, o menor número foi verificado nos anos de 2006 e 2016, que tiveram apenas um artigo. Dando sequência na análise, foram levantadas as metodologias utilizadas quanto aos procedimentos. Tais metodologias são expostas na Tabela 3. Ano Frequência Frequência Percentual Pesquisa Documental 4 12,50% Ensaio Teórico 10 31,30% Estudo de Caso 13 40,60% Levantamento 4 12,50% Pesquisa Bibliográfica 1 3,10% Total ,00% Tabela 3 Metodologia Quanto aos Procedimentos

7 Conforme evidenciado na Tabela 3, a metodologia empregada quanto aos procedimentos é predominantemente estudo de caso, com um percentual de 40,60%, seguida de ensaio teórico, que apresenta uma porcentagem de 31,30%. Após observação da metodologia utilizada, na Figura 1 a seguir é apresentada a rede de coautoria entre pesquisadores sobre o assunto. Figura 1 Rede de Coautoria entre Pesquisadores de Custos no Setor Público Figura 1 Rede de Coautoria entre Pesquisadores de Custos no Setor Público Na figura 1 estão evidenciadas as redes formadas por pesquisadores da temática Custos no Setor Público. Os pontos em azul representam os autores e os traços representam os laços formados por realização de pesquisa conjuntamente. Nota-se nos estudos abordados, que há uma grande rede composta por 15 autores, enquanto quatro pesquisadores produziram seu artigo individualmente, pois não possuem laço com nenhum outro. Assim como foi analisada a rede de coautoria entre autores, a seguir na Tabela 2, é apresentada a rede de coautoria das instituições que pesquisaram Custos no Setor Público.

8 Figura 2 Rede de Coautoria entre Instituições Pesquisadoras de Custos no Setor Público Conforme exposição da Figura 2, os pontos coloridos representam a instituição dos autores dos artigos e os traços apontam as ligações entre as universidades. Salienta-se que existem 35 universidades envolvidas no processo de produção sobre o tema, e destas, somente quatro tiveram produção de forma individual. No que se refere à verificação dos objetivos, na Figura 3 a seguir, são apresentados os objetivos relacionados à contabilidade nos artigos.

9 Figura 3 Objetivos dos Artigos Entre os artigos analisados, foram verificados temas relacionados à contabilidade, à saúde e outras áreas afins. Na figura 3, são apresentados alguns objetivos dos trabalhos com abordagem voltada à contabilidade. Entre eles destacam-se os objetivos Identificar a percepção de contadores de prefeituras municipais do Estado de Santa Catarina sobre a implantação de um sistema de custos para a administração pública e Responder a seguinte questão: quais os fatores que determinam as dificuldades para a implantação de sistema de custos no município de Vilhena. Tais objetivos buscam encontrar explicações e percepções sobre o SICSP, exigido pela NBC T 11. Quanto a sugestão para trabalhos futuros, na Figura 4 são evidenciadas as principais encontradas no âmbito da Contabilidade.

10 Figura 4 Sugestões para Trabalhos Futuros De modo a identificar lacunas de pesquisa, que possam ser exploradas em estudos futuros, foram levantadas dos artigos as principais sugestões para trabalhos futuros, que estão expostas na Figura 4. Pode-se destacar o estudo sugerido do processo de institucionalização dos sistemas de custos, e também em que nível os sistemas de custos auxiliam na elaboração e controle orçamentário e processos decisórios municipais. Tal sugestão vem de encontro com a implementação de custos que está se iniciando em muitas entidades públicas. 5 Considerações Finais A utilização de Custos no Setor Público é uma exigência relativamente nova, imposta pelo CFC em 2011, embora já tenha sido tratado pela Lei 4.320/64. Concomitante com essa exigência, algumas entidades públicas ainda não iniciaram a implementação de um sistema de custos e estão enfrentando problemas para atender tal exigência. A pesquisa científica pode fornecer informações que auxiliam na solução de problemas e consequentemente, na tomada de decisões do gestor público. Nesse sentido, analisou-se a produção científica sobre Custos no Setor Público. A seguinte pergunta orientou a pesquisa: Qual a representação da produção científica brasileira sobre Custos no Setor Público? Por meio da análise documental de cunho bibliométrico efetuada, constatou-se que ainda há um baixo número de pesquisas relacionadas à temática. Realizando a busca das palavras Custos no título e Setor Público em qualquer parte do texto, foram encontrados apenas 32 artigos, estando estes vinculados a 99 autores e 35 universidades diferentes. Com relação aos procedimentos, a metodologia empregada quanto aos procedimentos é predominantemente estudo de caso, com um percentual de 40,60%, seguida de ensaio teórico, que apresenta uma porcentagem de 31,30%. No que se refere ao periódico que

11 apresenta maior número de publicações sobre o assunto, destaca-se a Revista de Administração Pública com um percentual de 34,40%. Ainda, verificaram-se os objetivos dos trabalhos realizados e as lacunas que possibilitam novas pesquisas, entre as quais ressaltam-se sugestões de pesquisas relacionadas com a percepção de contadores sobre a implementação de um sistema de custos nas entidades públicas e sobre o processo de institucionalização do mesmo. O estudo apresentou algumas limitações que cabem aqui serem destacadas. Como primeira limitação, poderia ser explorada a produção científica nacional e internacional a respeito do tema e estabelecer uma comparação entre as duas. Além disso, poderiam ter sido exploradas mais bases de artigos, além do Portal de Períódicos da CAPES, sendo que esse recorte pode ocasionar viés nos resultados. Contudo, por meio desse estudo foi possível a identificação da concentração da pesquisa sobre o tema, no que tange aos autores e às instituições de ensino que a produzem, bem como os periódicos que publicam sobre os Custos no Setor Público. Além disso, foi possível a observação das metodologias utilizadas na pesquisa sobre o assunto, os objetivos e as lacunas de pesquisas existentes. Diante disso, pode-se mencionar que a temática constituise em uma novidade no campo cintífico e há muito a ser pesquisado. Recomenda-se que sejam realizados estudos futuros que explorem as lacunas encontradas e que contribuam com soluções para os desafios da implementação de custos nas entidades públicas. Referências ARAÚJO, Celina Aureliano de; CARNEIRO, Alexandre de Freitas; SANTANA, Alex Fabiano Bertollo. Sistemas de Custos Públicos: entendimento e implantação nos municípios de Rondônia. Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, v. 20, n. 2, p , mai/ago CARNEIRO et al., Alexandre de Freitas; NETO, José Moreira da Silva; LOCKS, Rosilene; SANTOS, Maria Madalena Alves dos. Custos na administração pública: revisão focada na publicação de artigos científicos a partir da promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal. Revista Contemporânea de Contabilidade, v. 9, n. 18, p , jul/dez CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução n. 1366/11, de 25 de novembro de Aprova a NBC T Sistema de Informação de Custos do Setor Público. Disponível em: < Acesso em: 20/05/2016. BRASIL, Lei n , de 17 de março de 1964 (1964). Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Disponível em: < Acesso em 20/05/2015.

12 GIL, Antonio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 6. ed. São Paulo: Atlas, GOULARTE, Jeferson Luís Lopes; BEHR, Ariel; TOMASEL, Nadine. Benefícios e problemas na implantação de um sistema de informação de custos do setor público no estado do Rio Grande do Sul. In: CONVENÇÃO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL, 15, 2015, Bento Gonçalves. Anais..., Bento Gonçalves, MACHADO, Nelson; HOLANDA, Victor Branco de; Diretrizes e modelo conceitual de custos para o setor público a partir da experiência no governo federal do Brasil. Revista de Administração Pública, v. 44, n. 4, p , jul-ago/2010. Portaria n.184 de 25 de agosto de Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, Brasília. MACHADO, Débora Gomes; SOUZA, Marcos Antônio de. Análise das relações entre a gestão de custos e a gestão do preço de venda: um estudo das práticas adotadas por empresas industriais conserveiras estabelecidas no RS. Revista Universo Contábil, v. 2, n. 1, p , MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, ROSA, Fabrícia Silva da; SILVA, Luane Caroline da; SOARES, Sandro Vieira; Aspectos de convergência da contabilidade no setor público: um enfoque sobre a implantação do sistema de custos segundo a percepção de contadores municipais do estado de Santa Catarina. Contabilidad y Negocios, v. 10, n. 19, p , 2015.