Planeamento e Controlo de Gestão Parte II

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1 Mestrado em Contabilidade, Fiscalidade e Finanças as Empresariais Planeamento e Controlo de Gestão Parte II António nio Samagaio Lisboa, 28 de Fevereiro de Papel da Contabilidade de Gestão Providenciar informação que os gestores utilizam: Tomada de decisão Desenvolvimento da estratégia e na avaliação das estratégias implementadas Focalizar o esforço na melhoria do desempenho da organização e na avaliação do contributo e desempenho dos membros e unidades organizacionais e respectivo sistema de incentivos/punições Apoio à contabilidade financeira Today s management accounting systems must be designed to support, not to inhibit, the drive for manufacturing excellence (Kaplan, R. S. e Atkinson, A. A. (1998) Advanced Management Accounting, 3.ª Edição, pág. 8) -2- Page 1

2 2.1 Papel da Contabilidade de Gestão Exemplo: utilização da informação sobre o custo Tomada de decisão: mix de produtos e suas características Procter & Gamble anunciou em 1996 a redução em 40% dos produtos que oferecia Desenvolvimento da estratégia Produção em grande volume em certos momentos do tempo -> produção contínua em menores quantidades. Melhoria do desempenho das actividades Análise das actividades que não criam valor e que podem ser eliminadas ou subcontratadas Reengenharia de processos 2.2 Tipologia dos Custos Noção de custo Comportamento dos custos Variáveis Fixos (committed resources) Relação com o objecto de custo Directos Indirectos Independentes da actividade (business-sustaining) Certa medida dependentes da actividade Page 2

3 2.2 Tipologia dos Custos Relação com objecto de custo Cost Accumulation Cost Assigment Tijolo Cimento CUSTOS DIRECTOS Afectação Objecto Areia Betoneira CUSTOS INDIRECTOS Imputação Classificação directo/indirecto depende da escolha do objecto de custo. Por exemplo, a grua é um custo directo do prédio que se construiu mas indirecto do apartamento. 2.3 Escolha do Critério de Imputação Exemplo de Moagem de Cimento clinker storage Gypsum and the secondary additives are added to the clinker. Finish grinding Custo Directo: Clinquer Gesso Electricidade Custo Indirecto: Sala de supervisão Amortizações exercício CRITÉRIO IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS INDIRECTOS COST DRIVER: factor que justifica o consumo de recursos que são classificados como custos indirectos Page 3

4 2.4 Proposta Tradicional Centros Auxiliares ou Servços Centros de Produção Matérias MOD $ $ $ Produtos Imputação Todos os custos industriais são imputados aos produtos Horas MOD Horas Máquina Volume Motivos para realizar a afectação dos custos dos Centros de Serviços: Racionar a procura dos utilizadores dos departamentos Sinalizar a eficiência do centro Facilitar a comparação com possíveis fornecimentos de serviços externos Possibilita a oportunidade de realizar o trade-off entre preço e qualidade Calcular o custo de acordo PCGA Centros de Serviços que não têm um driver? -> imputação arbitrária. 2.4 Proposta Tradicional Modelo de Kaplan e Atkinson 1. Afectar qualquer custo do centro de serviço que é directamente atribuível a um outro centro específico 2. Afectar o remanescente com base no factor que causa a variação dos custos no centro -> segregação dos custos entre fixos e variáveis Custos fixos: orçamentados e baseados na capacidade previamente definida que o Centro iria adquirir Custos variáveis: taxa padrão * actividade real 3. Imputar os custos dos Centros de Serviços aos outros Centros com base na utilização Page 4

5 2.4 Proposta Tradicional Limitações presentes nos sistemas de custeio tradicional Diversidade de produtos Peso relativo dos custos indirectos Utilização de múltiplos Centros de Serviços que são comuns aos Centros de Produção Homogeneidade dos custos Diversidade na forma como os produtos são comercializados 2.5 Custeio Baseado nas Actividades Mudanças ocorridas nas orientações da gestão Fonte: H. Jordan, J. C. Neves, J. A. Rodrigues Factores Orientação da empresa Mercados alvo Fixação de preços Gama de produtos Tecnologia de fabrico Factores base do custo Ciclo de vida Exigência do cliente Tecnologia de informação Custo tecnologia informação Antes Produto Local Margem sobre preço custo Reduzida Fraca e mão-de-obra intensiva MOD Grande Reduzida Muito fraca Elevado Hoje Mercado Global Concorrência Vasta Muito avançada Indirectos Curto Grande Muito forte Reduzido Muitos dos custos indirectos e de suporte não estão associados ao volume de produção do output. A utilização de unidades de obra tradicionais (HM, HH, unidades produzidas) dão ideia que os custos são proporcionais Page 5

6 2.5 Custeio Baseado nas Actividades Método 1.ª ETAPA Identificar os produtos, serviços e clientes da Empresa 2.ª ETAPA Identificar as principais actividades (10 a 30) e agrupá-las em cost pools ACTIVITY-BASED COSTING Recursos consumidos Resource cost drivers $ $ $ 3.ª ETAPA Quanto custa a actividade? 4.ª ETAPA Seleccionar Activity Cost Drivers que liga o custo da actividade com o objecto do custo Actividades Activity cost drivers Matérias MOD Objecto Custo: produtos Serviços e clientes 5.ª ETAPA Afectar custos ao produto em função Cost Drivers Custo do produto resulta do nível de utilização das actividades 2.5 Custeio Baseado nas Actividades Funcionamento Negócio exige que se realizem um conjunto de actividades Os custos das empresas são uma consequência da forma como são desempenhadas as actividades => factor gerador do custo Os produtos são o resultado das actividades Método que enfatiza a necessidade de olhar para as verdadeiras causas dos custos em detrimento das consequências Page 6

7 2.5 Custeio Baseado nas Actividades Hierarquia dos custos Actividades relacionadas com a unidade (unit) Proporcionais às unidades produzidas Actividades relacionadas com o lote (batch) Custos de preparação da produção, de arranque da linha de fabrico, controlo de qualidade, gestão da produção, movimento e recepção, processamento das encomendas Actividades relacionadas com o produto (product) Publicidade ao produto, os salários dos gestores de produto, registo de patentes Actividades relacionadas com o cliente (customer) Atendimento telefónico, serviço pós-venda, publicidade genérica Actividades suporte da empresa (faciliting-sustaining) 2.5 Custeio Baseado nas Actividades Exemplo Asia Europa Total Produção N.º Pedidos de I&D N.º Set-ups Salários I&D Set-up Custo Unitário Asia Europa Método Tradicional Activity-Based Costing 3,4 46,4 Tipo de Drivers: duração (n.º horas inspecção), transacção (n.º recepções) ou intensidade (considera a qualidade das pessoas e equipamentos envolvidos) Page 7

8 2.6 Activity-based management Utilização da informação gerada pelo ABC na tomada de decisão Ao nível da estratégia Pricing Rendibilidade dos segmentos Mix-produtos: substituição ou redesign ou descontinuar Investimento tecnológico Ao nível operacional Redução de custos e melhoria dos processos Medidas de eficiência dos processos Boa base para a introdução dos orçamentos flexíveis e análise dos respectivos desvios ocorridos nas diferentes actividades 2.7 Tomada de Decisão - Introdução A Gestão passa por escolher/decidir entre várias alternativas possíveis. Substituir ou fazer uns updates no equipamento actual? Continuar ou desinvestir num determinado segmento de negócio? Aceitar uma encomenda adicional? Produzir internamente ou subcontratar? A qualidade da decisão depende da qualidade da informação disponível! Quais os custos e proveitos que são relevantes ao processo de tomada de decisão? Na escolha entre alternativas o sistema de custeio total não é adequado Page 8

9 2.7 Tomada de Decisão Custos e proveitos relevantes Custos/Proveitos Relevantes São valores futuros ou esperados associados às várias alternativas passíveis de serem desencadeadas pela empresa. Por isso, tratam-se de aumentos ou diminuições previstos para os custos/proveitos em consequência das acções tomadas hoje. As decisões incidem sobre aspectos futuros. Nada pode ser feito para alterar o passado sunk cost! Alternativa 1: update Resultado Diferencial = Alternativa 2: substituir Variação nas Vendas Variação nos Materiais aplicados Variação nas Amortizações do exercício Resultado Operacional Tomada de Decisão Aceitar ou recusar encomenda Exemplo de uma Serração de Madeiras Plano mensal: 100 m 3 de madeira de cofragem Custo de produção: 100 Euros/m 3 (60% são custos fixos) Preço de venda: 140 Euros/m 3 Capacidade instalada: 150 m 3 por mês Surge uma proposta de encomenda: 30 m 3 ao preço de 100 Euros/m3; Custos adicionais de 5 Euros; Não existe perspectiva de ter relações de longo-prazo com o cliente; Deverá ser aceite a encomenda? Page 9

10 2.7 Tomada de Decisão Aceitar ou recusar encomenda Exemplo de uma Serração de Madeiras Perspectiva Custeio Total Perspectiva da Análise Incremental Variação nas Vendas Custo normais de produção Custos específicos (adicionais) Resultado marginal Resposta: Não existe outras alternativas para utilizar a capacidade instalada de 50m3; Trata-se de um cliente especial e não recorrente implicações de curto-prazo; Caso a empresa não aceite a encomenda perde a oportunidade de aumentar o resultado em Euros. Assim, deve ACEITAR! 2.7 Tomada de Decisão Fazer ou comprar no exterior Exemplo Resposta: Produzir Comprar Materiais Custos fabris variáveis Custos fabris fixos Compra no exterior Custo da opção Aspecto qualitativo da opção (know-how); A compra no exterior não elimina a totalidade dos custos fixos (planeamento da produção, custos do armazém, etc.); No caso de subcontratar existe a oportunidade de aproveitar a capacidade instalada para outros fins; Aparentemente deve continuar a produzir internamente o produto Page 10

11 2.7 Tomada de Decisão Mix dos Produtos Face a Restrições na Capacidade Exemplo Capacidade instalada de 500 horas Barco Recreio Kayak Competição Preço venda unitário Custo variável unitário Margem contribuição unitária Horas necessárias por unidade 2,5H 4H Resultado Obtido em Cada Opção Resposta: Não sendo possível no curto-prazo aumentar a capacidade instalada; Objectivo: escolher os produtos que maximizam o resultado da empresa; Decisão: produzir o barco de recreio. 2.7 Tomada de Decisão Supressão de cliente ou produtos Exemplo A supressão de um cliente importa a redução de ⅓ dos custos fixos Resultado Operacional Resposta: Não sendo possível no curto-prazo substituir o cliente B por outro; Objectivo: escolher os clientes que maximizam o resultado da empresa; Decisão: continuar com os dois clientes; Procurar outras alternativas no médio-prazo, aumentar o preço de venda ao cliente B, ser mais eficiente na produção. Ter 2 clientes Ficar com Cliente A Cliente B 1 cliente Vendas Custos variáveis Custos fixos Page 11

12 2.8 Relação entre custo e preço venda Introdução Decisões sobre o Pricing Preço que será praticado para os produtos vendidos pela empresa. Factores que influenciam a formação do preço - pricing Contexto e elasticidade da procura discriminação de preços e peak-load price Estrutura de mercado Custo de produção Horizonte temporal Perspectiva de curto-prazo: clientes ocasionais, aproveitamento da capacidade excedentária; Perspectiva de longo-prazo: mix de produtos capazes de serem vendidos num mercado competitivo. 2.8 Relação entre custo e preço venda decisões Curto prazo Receita marginal obtida > 0 => beneficia a empresa Longo prazo Baseado no custo + markup (rend. mínima exigida pelos investidores) Quanto é que custa produzir e vender o produto e qual o preço que possibilita cobrir esses custos e gera um determinado lucro? Baseado no mercado: método do target pricing e target costing Sabendo o que o cliente quer e está disposto a pagar, bem como, as possíveis reacções da concorrência, qual o preço a praticar? Page 12

13 2.8 Relação entre custo e preço venda decisões Fases de Implementação do Sistema Target Pricing e Target Costing 1) Conceber o produto que satisfaça as necessidades latentes ou objectivas dos consumidores 2) Identificar o target price baseado na percepção do cliente sobre o valor do produto 3) Definição do nível de lucro desejado por unidade target operating profit 4) Dedução do target cost para o produto Target Cost = Target Price Target Profit 5) Custo actual de produção e de comercialização (CP) 6) Melhoramento na forma como as actividades são desenvolvidas perform value engineering se TG < CP. Importante criar uma equipa multidisciplinar. Quais as actividades que acrescentam valor? 2.8 Relação entre custo e preço venda decisões Exemplo 1) Kayak de competição 2) Estudo de mercado indica que o preço que os clientes estão dispostos a pagar é de 700 Euros 3) A empresa pretende um lucro de 25% sobre o preço de venda 4) Target cost = 700 Euros 700 Euros * 25% = 525 Euros 5) Custo actual de produção e de comercialização (CP) Método Tradicional ABC O que fazer? Materiais Mão-de-obra Deve-se produzir o kayak? Overheads Custo do produto Page 13

14 2.8 Relação entre custo e preço venda Live-cycle Product Budgeting and Costing Noção Previsão das receitas e custos associados à produção e comercialização de um produto desde a sua concepção até ao momento em que é descontinuado. Consumidores: target price Gerência: target profit Período Investigação e Design Desenvolvimento do Produto Produção Descontinuação Target Cost Value engineering 2.8 Relação entre custo e preço venda Live-cycle Product Budgeting and Costing Exemplo: indústria automóvel 5 a 10 anos Planeam ento Design Desenvolvimento Lança mento Crescimento Maturidade Declínio Descontinuaçã o Os diferentes preços que venham a ser praticados devem ter em conta os custos do produto ao longo do seu ciclo de - vida Page 14

15 2.8 Relação entre custo e preço venda Live-cycle Product Budgeting and Costing Exemplos de aplicabilidade Indústria automóvel, equipamentos eléctricos, têxtil, etc. Implicações deste sistema Criação de equipas multidisciplinares Capacidade de envolver os fornecedores que são considerados parceiros no negócio relações em rede Visão global dos custos do produto: não só da produção mas também da I&D, e marketing Antecipação de eventuais fiascos: produtos com elevados custos de I&D alguma vez serão recuperados? Reforçada a importância dos locked-in costs Fonte de criatividade e inovação Contribui para a criação de vantagens competitivas para a empresa poder concorrer num mercado cada vez mais agressivo -29- Page 15