I - Introdução à Contabilidade de Gestão 1.5 REVISÃO DE ALGUNS CONCEITOS FUNDAMENTAIS RECLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS

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2 I - Introdução à Contabilidade de Gestão 1.5 REVISÃO DE ALGUNS CONCEITOS FUNDAMENTAIS RECLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS Custos Industriais e Custos Não Industriais Custos controláveis e não controláveis Custos directos e custos indirectos Custos reais ou custos teóricos Custos fixos, custos variáveis e custos semivariáveis

3 I - Introdução à Contabilidade de Gestão 1.5 REVISÃO DE ALGUNS CONCEITOS FUNDAMENTAIS RECLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS De acordo com a NCRF 18-Inventários, os custos de conversãoincluem os custos directamente relacionados com as unidades de produção, tais como mão-de-obra directa ou gastos gerais de produção fixos e variáveis que sejam incorridos ao converter matérias em bens acabados. Os gastos gerais de produção fixos são os custos indirectos de produção que permaneçam relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e manutenção de edifícios e de equipamentos de fábricas e os custos de gestão e administração da fábrica. Os gastos gerais de produção variáveis são os custos indirectos de produção que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de produção tais como materiais indirectos.

4 A tomada de decisões é um processo relacionado com o futuro e, como tal, compreende a eleição de várias alternativas. Para tomar uma decisão, o gestor dever-se-á concentrar na informação de custos e proveitos que seja relevantee não propriamente nos custos históricos.

5 2.1 CUSTOS RELEVANTES Quando se analisam informações sobre custos, o custo a considerar dependerá dos objectivos pretendidos com o controlo. Conforme o propósito da análise a efectuar, deverão ser utilizados custos diferentes.

6 Os CUSTOS RELEVANTES são os que se vêm afectados por uma decisão. Como tal, ao avaliar que decisão tomar perante várias alternativas, apenas se devem ter em consideração os custos relevantes. Na maioria dos casos, os custos relevantes designam-se também por CUSTOS INCREMENTAIS(custos adicionais que se produzem quando se toma uma determinada decisão).

7 Por sua vez, os CUSTOS IRRELEVANTESsão aqueles que não são afectados por determinada decisão. Os custos já incorridos no passado ou aqueles em que se vai incorrer como consequência de decisões já tomadas são custos irrelevantes para a tomada de decisões. Ou seja, não se podem evitar independentemente da decisão em questão.

8 2.2 -TOMADA DE COM INFORMAÇÕES SOBRE CUSTOS A maioria das decisões, sobretudo de curto prazo, requerem, para serem avaliadas correctamente, dados da contabilidade de custos. Entre estas decisões destacam-se as seguintes:

9 FIXAÇÃO DE PREÇOS DE VENDA: ACEITAR OU REJEITAR UM PEDIDO/ENCOMENDA ESPECIAL Com a informação sobre custos fixos e custos variáveis por unidade vendida, a empresa pode realizar uma análise custo -volume-resultados dos distintos preços possíveis. Esta análise informa os resultados obtidos para cada combinação. Mas além disso, para fixar preços de venda, deve ter-se em conta a estratégia da empresa.

10 Igualmente há que considerar factores externos, tais como por exemplo: o preço que o cliente está disposto a pagar, os preços fixados pela concorrência e a existência ou não de restrições legais em relação aos preços. Esta é a informação relevante para a fixação dos preços de venda desde o ponto de vista da contabilidade de gestão.

11 A fixação de preços de venda é uma decisão de marketing. No entanto deve ser tomada tendo por base informações sobre custos. Frequentemente é referido que para se determinar o preço de venda de um produto, deve adicionar-se ao seu custo total, uma determinada margem de benefício. Esta posição não é válida em muitas empresas, uma vez que em muitos casos é o próprio mercado quem orienta as decisões. De qualquer forma, é útil conhecer os diversos componentes do custo total do produto.

12 Matérias primas 50 Matérias primas e mão de obra directa variável 60 Matérias primas, mão de obra directa variável e outros custos variáveis 70 Custos variáveis + custos fixos de fabrico 80 Custos variáveis + custos fixos de fabrico, comerciais e administrativos 85 Custo total 90

13 No exemplo acima, apresenta-se o intervalo em que oscila o custo de um produto em função dos custos que nele se incorporem. O intervalo vai desde 50 u.m. até 90 u.m. (custo total). Este intervalo pode variar em função dos critérios que se adoptem em decisões tais como o critério para valorizar as saídas (FIFO,Custo médio, etc) ou o critério para imputar os custos fixos (Sistema de Custeio Total, Sistema de Custeio Variável, Sistema de Custeio Racional), ou os custos indirectos. Dispor deste tipo de informações ajuda bastante a avaliar decisões como a fixação do preço de venda. O preço de venda deverá cobrir os custos totais

14 Por outro lado, a fixação do preço de venda pode fazer-se com maior conhecimento de causa se se considera o CUSTO VARIÁVEL OU O CUSTO OBJECTIVO ( Target Cost ):

15 Custo variável: Se durante um determinado período se coloca a possibilidade de atender um pedido especialde um cliente, não previsto inicialmente, podem considerar-se para a fixação do preço de venda, unicamente os custos variáveis, uma vez que os restantes custos são independentes, quer se atenda a este pedido ou não, já que são fixos (desde que não se ultrapasse o limite da capacidade instalada).

16 No exemplo acima, os custos relevantes em relação a este pedido especial são de 70 u.m.. Pode-se concluir que um pedido especial deverá ser aceite sempre que o preço de venda cubra os custos variáveis totais. Não obstante, esta abordagem só será válida sempre que a empresa tenha capacidade excedentária já que, caso contrário, os custos fixos aumentarão. Também só será válida se a empresa conseguir cobrir os seus custos fixos com outros pedidos.

17 Exemplo 2: Um fabricante recebeu a oferta de um contrato especial para fabricar equipamento. Por esse contrato, o cliente está disposto a pagar u.m., sempre que se cumpram determinados requisitos. Efectuouse o seguinte cálculo de custos previsional:

18 Material Mão de obra (subcontratos) Gastos Gerais de Fabrico (variáveis) Gastos Gerais de Fabrico (fixos) Custos Estimado Custos Estimado

19 Comparando o custo estimado ( ) com o preço oferecido ( ), obtemos um benefício de , mas é incorrecto assumir que os benefícios totais aumentarão apenas este valor. Os custos fixos existentes não se alteram se se aceita o pedido (pressupondo que a empresa tem capacidade suficiente). Como tal, a este novo pedido não se devem acrescentar os custos fixos, uma vez que estes já estão diluídos na produção já existente. A forma correcta de apresentar a informação será:

20 Vendas Custos variáveis: Materiais Mão de obra Gastos gerais variáveis Custos Variáveis Totais Margem de Contribuição

21 Exemplo 3: Uma determinada empresa produtora de equipamento electrónico recebeu a proposta de um contrato especial para fabricar um determinado tipo de televisores. Por esse contrato o cliente está disposto a pagar u.m. sempre que se cumpram os requisitos do respectivo caderno de encargos. Os gestores da empresa, após receberem o respectivo estudo de viabilidade da proposta, apresentaram a seguinte estrutura de custos para a mesma:

22 Matérias Primas Mão de obra Directa (Custo Fixo) Mão de obra Directa (Custo Variável) Gastos Gerais de Fabrico Variáveis Gastos Gerais de Fabrico Fixos Total de Custos previsto u m u m u m u m u.m u m

23 Se a empresa tem os seus os custos fixos já diluídos na produção existente e tem capacidade não utilizada suficiente para realizar o contrato, os únicos custos relevantes para tomar a decisão são os respectivos custos variáveis associados à proposta. Assim, a proposta, verificados estes requisitos, traz uma contribuição positiva à empresa no valor de u.m. Logo, a empresa deve aceitar a proposta.

24 Custo objectivo ou Target Cost Uma das abordagens actuais possíveis para resolver o problema da fixação de preços de venda é o designado CUSTO OBJECTIVO OU TARGET COST. Este custo consiste em tomar como ponto de partida o preço de venda objectivo do mercado. Em determinados sectores, este preço é o que garante uma determinada quota de mercado. Noutros casos, por exemplo em sectores regulamentados, é o preço fixado ao qual os compradores estão dispostos a comprar o produto. Se a este preço de venda, se reduzir a margem desejada, obtém-se o preço máximo ao qual a empresa deve produzir o produto.

25 Preço de venda objectivo do mercado -Margem de benefício desejada = Custo objectivo (target cost)

26 Ou seja, o custo objectivo é a diferença entre o preço de venda ideal do mercado e a margem de benefício desejada pela empresa. Com base nestas informações, os departamentos de Investigação e Desenvolvimento, produção e contabilidade devem trabalhar em conjunto para conseguir produzir a este custo.

27 FABRICAR OU SUBCONTRATAR Para este tipo de decisões, devem ser comparados os custos que desapareceriam, no caso de subcontratar, com o preço oferecido pelo subcontratado.

28 Neste tipo de decisões, há que ter em consideração outros factores de tipo estratégico, tais como: a qualidade do produto, a garantia de que o subcontratado mantenha as suas condições a longo prazo e a importância estratégica que tem na empresa a função que se está a avaliar. Este último aspecto é bastante importante já que, ainda que por vezes se torne mais barato produzir fora, existem determinadas funções chave para a empresa que não deverão ser subcontratadas.

29 Assim como no tipo de decisão anterior, outro dado chave a considerar é a parte de custos fixos e variáveis que a empresa tem. Igualmente, os custos relevantes são os custos variáveis.

30 Exemplo 4: Uma determinada empresa tem a possibilidade de subcontratar a fabricação anual de um artigo. O subcontratado pede u.m. Por outro lado, de acordo com as informações sobre custos da empresa, o produto custa u.m.:

31 Matérias primas = 400 Outros custos variáveis = 200 Custos industriais fixos = Custos industriais variáveis = 100 Custo total = 2.000

32 Devem ser considerados exclusivamente os custos que desapareceriam se optássemos pela subcontratação, ou seja, 700, uma vez que os custos fixos mantêm-se, quer se aceite ou não o contrato:

33 Matérias primas = 400 Outros custos variáveis = 200 Custos industriais variáveis = 100 Custo total a desaparecer = 700

34 Como tal, deveríamos optar pela não subcontratação.

35 Exemplo 5: Uma determinada empresa apresenta a seguinte estrutura de custos para uma produção anual do produto x de unidades:

36 Matérias Primas Mão de obra Directa Gastos Gerais de Fabrico Variáveis Gastos Gerais de Fabrico Fixos Total de Custos u m u m u m u m u m

37 A empresa, que produz outro tipo de produtos, está a estudar a possibilidade de subcontratar a produção anual do produto x. Por essa subcontratação, é-lhe oferecido um preço de 0,8 por cada unidade produzida. A empresa deverá subcontratar a produção do produto x?

38 Dado que caso a empresa decida subcontratar a produção, os custos fixos continuam a manter-se na empresa, então os custos relevantes para tomar a decisão são apenas os custos variáveis: Custo por unidade se não se subcontrata = / unidades = 1,325/unidade Custo por unidade se se subcontrata = 0,8 + (CF/produção) = 0,8 + (95.000/ ) = 0,8 + 0,475 = 1,275 Como tal, a empresa deverá optar pela subcontratação, uma vez que o custo de produção resulta mais baixo.

39 ELIMINAÇÃO DE UMA PARTE DA EMPRESA / DEIXAR DE FABRICAR UM PRODUTO NÃO RENTÁVEL Neste tipo de decisões avalia-se a conveniência de eliminar produtos, ou deixar de trabalhar para um cliente ou grupo de clientes, ou eliminar uma zona de vendas ou canal de distribuição, ou eliminar uma fábrica, entre outros

40 Supondo que os rendimentos do segmento correspondente desapareceriam, convém estudar ainda os efeitos produzidos noutros segmentos da empresa. Por exemplo, ao eliminar um produto podem produzir-se modificações nas vendas de outros produtos que, em alguns casos podem ser beneficiados por essa decisão e, noutros casos, podem ser prejudicados.

41 Os custos relevantes são os que desapareceriam se se opta pela eliminação. Em principio, estes custos que desapareceriam Em principio, estes custos que desapareceriam são os custos variáveis mas por vezes pode também desaparecer algum custo que até ao momento era fixo.

42 Demonstração de Resultados Com segmento X Sem segmento X Rendimentos Gastos 150 (130) 140 (100) Resultados 20 40

43 Perante a informação anterior, parece razoável, pelo menos sob o ponto de vista estritamente económico, a decisão de eliminar o segmento em questão (produto, canal de distribuição, serviço, mercado, etc).

44 SUBSTITUIÇÃO DE EQUIPAMENTOS PRODUTIVOS Para a avaliação deste tipo de decisões, deve- se comparar a poupança em custos que se produzirá com o novo equipamento produtivo com o custo de aquisição desse mesmo equipamento, ao qual se deverá deduzir os rendimentos com a venda do equipamento antigo.

45 + Poupança em custos com o novo equipamento produtivo + Rendimentos pela venda do equipamento antigo - Custo da aquisição do equipamento novo = Benefício ou perda adicional se se substitui o equipamento

46 Os dados anteriores são os que realmente são relevantes em relação a este tipo de decisões. No caso do equipamento dispor de uma vida útil superior a um ano, o custo de aquisição do novo equipamento, deduzido dos rendimentos pela venda do equipamento antigo, amortizar-se-ia ao longo do período de vida útil.

47 Exemplo 6: Uma empresa adquire uma máquina por 50 u.m. com uma vida útil de 10 anos. Um ano mais tarde, sai para o mercado uma nova máquina por 150 u.m. com uma vida útil de 10 anos, mas com uma maior produtividade e que, como tal, permitirá reduzir diversos custos variáveis (matérias primas, mão de obra, etc). O vendedor da nova máquina oferece 40 u.m. pela primeira e aceita-a como parte do pagamento da nova máquina. Como tal o custo anualda nova máquina é de 11 u.m. (150-40/10 anos).

48 Para avaliar se se deve ou não substituir a nova máquina pela segunda, deve-se saber a poupança de gastos ou o incremento em rendimentos que permite a segunda máquina. Suponhamos que a segunda máquina permite uma poupança anual em matéria prima e mão de obra variável de 15 u.m., durante toda a vida útil da nova máquina. Neste caso, a poupança conseguida supera o custo adicional que gera a nova máquina:

49 POUPANÇA ANUAL ADICIONAL = 15 CUSTOS ANUAIS ADICIONAIS = 11

50 Não se considera o que custou a primeira máquina pois este é um custo irrelevante (é incorrido por uma decisão já tomada no passado).considera-se sim o valor de liquidação da 1ª máquina, ao deduzi-lo da nova máquina.

51 Em resumo, para tomar esta decisão, devemos calcular: valor actualdo investimento a efectuar na segunda máquina, o valor da liquidação da 1ª máquina e os fluxos de caixa adicionais que gerará a nova máquina

52 VARIAÇÃO DA LIQUIDEZ NA EMPRESA = 1N poupança gerada pela nova máquina (1+k) nṉ (Valor de aquisição da nova máquina - Valor de liquidação da máquina antiga)

53 K = custo de oportunidade, ou seja, o preço do dinheiro N = vida útil da máquina nova No caso da máquina gerar poupanças durante um prazo superior a um ano, devem ser actualizadas para convertê-las em unidades monetárias de hoje. Em principio, será recomendável substituir a máquina quando aumente a liquidez da empresa.

54 Casos práticos A, B, C e D