O Responsável e o Substituto Tributário

Transcrição

1 O Responsável e o Substituto Tributário A Lei Complementar nº. 116/03 criou um série de exceções à regra geral de que o local da incidência do ISS é no estabelecimento prestador. São vinte e dois serviços em que se sujeitam ao ISS no local do resultado, os quais, se desdobrados em atividades específicas, multiplicam esse número. Os Municípios já estavam acostumados com a exceção, mas somente em relação aos serviços de administração, empreitada e subempreitada de obras, mas razoavelmente constatadas pelo fisco local, porque as obras de construção civil devem requerer licença de construção na Prefeitura e, por isso, eram previamente cadastradas, possibilitando o lançamento do ISS respectivo. Todavia, em relação aos demais serviços que fogem à regra geral do local da incidência, surgiu um impasse: de que forma os Municípios poderiam averiguar e cobrar o imposto de prestadores não estabelecidos nos seus territórios? Seria muito fácil a evasão fiscal, pois o prestador não se inscreve na Prefeitura onde vai prestar o serviço e não emite nota fiscal autorizada por esse próprio Município e, sim, de outro, onde está sediado ou estabelecido. Por esse motivo, o legislador da Lei Complementar nº. 116/03 resolveu relembrar aos legisladores municipais o art. 128 do Código Tributário Nacional, transcrito quase literalmente no art. 6º da referida lei complementar. O dito versículo autoriza atribuir, por lei, a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. E identifica as duas modalidades possíveis: A) Por transferência: a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa em caráter supletivo Sujeição Passiva Indireta; B) Por substituição: a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte Sujeição Passiva Direta. Ao mencionar no início do art. 128: Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir..., resta claro que o CTN manteve as demais modalidades de responsabilidade ali previstas, como a dos sucessores e a responsabilidade de terceiros por solidariedade. Nas palavras de Amílcar Falcão, 1 a intensidade da responsabilidade varia, podendo ir da solidariedade à substituição completa do contribuinte. Na solidariedade, o credor pode escolher o devedor contra o qual agirá. Na substituição completa do contribuinte, não há mais que se falar em 1 Falcão, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário. 4ª ed., atualizada por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 88.

2 solidariedade, cabendo a ele, substituto, a exclusiva responsabilidade pela obrigação tributária. O art. 134 do CTN relaciona como responsáveis solidários ao contribuinte: I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Em todas as hipóteses acima, a responsabilidade solidária é tratada por via subsidiária, pois somente respondem pela obrigação quando há impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Ou seja, em vista de uma relação indireta e acidental mantida com o fato gerador da obrigação tributária, a lei atribui ao responsável a obrigação de pagamento em lugar e por conta do sujeito diretamente vinculado. Nota-se que estamos tratando de responsabilidade por transferência subsidiariamente solidária, devidamente prevista no art. 134 do CTN, e não da solidariedade tributária passiva, descrita no art. 124 do mesmo código: Art São solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II as pessoas expressamente designadas por lei. Esta é a solidariedade no aspecto passivo, decorrente de lei, importando na garantia de mais uma pessoa em relação a uma mesma obrigação tributária, quando, então, a prestação é devida por mais de um devedor ao mesmo credor. Todos respondem, simultaneamente, pela obrigação tributária. Não se trata, portanto, de transferência de responsabilidade, nem tampouco de solidariedade subsidiária, pois todos respondem igualmente, não havendo benefício de ordem, ou seja, o credor tem o direito de escolher e de exigir de um dos devedores a dívida toda. Conforme se observa do texto legal, temos, no inciso I, a solidariedade de fato (por exemplo: três irmãos são proprietários de um mesmo imóvel, todos, portanto, co-devedores do IPTU), e, no inciso II, a solidariedade de direito, resultante de determinação expressa em lei (por exemplo: proprietário do

3 imóvel e o construtor da obra, os dois co-devedores do ISS, situação comumente aplicada nas leis municipais). Como se vê pelo exemplo dado, várias vezes a lei indica pessoas que não realizaram o fato gerador da obrigação, pretendendo-se, com isso, garantir o pagamento do tributo através da obrigação imposta a todas elas. Os efeitos da solidariedade são: O pagamento por um dos obrigados aproveita aos demais; A isenção ou remissão do crédito exonera todos os obrigados, salvo se concedida em caráter personalíssimo; Se há interrupção da prescrição a favor de um dos obrigados, esta favorece os demais; Se há interrupção da prescrição contra um dos obrigados, esta prejudica os demais. Substituto Tributário Substituto tributário é aquele que, por disposição legal, é obrigado ao pagamento do imposto em lugar do contribuinte. Diz Alfredo Augusto Becker: Existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo. 2 Verifica-se que o substituto legal tributário passa a ser o único a ocupar o pólo negativo da relação jurídica tributária, pressupondo a exclusão da responsabilidade da pessoa substituída, que é o contribuinte. Ensina Berliri 3 que a diferença fundamental entre o responsável e o substituto está em que, no primeiro caso, o legislador acrescenta à relação jurídica tributária preexistente uma terceira pessoa, que assume, solidária e subsidiariamente, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, enquanto, na substituição, o legislador substitui a pessoa do contribuinte originário pela do substituto, que assume, dessa forma, a posição do contribuinte. Por força legal, no caso de substituição tributária, o contribuinte se ausenta do pólo negativo da relação jurídica, cabendo ao substituto a obrigação de cumprir as prestações materiais e formais do encargo, tendo, como conseqüência, o direito de impugnar o lançamento tributário contra si feito ou requerer repetição de indébito se julgar indevido o valor lançado. É de entender que o substituto é devedor originário da obrigação tributária, por dívida própria e não dívida alheia, razão de enquadrar-se numa sujeição passiva direta e não indireta. 2 Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed., São Paulo, Lejus, 1998, p Berliri, Antonio. Corso istituzionale di Diritto Tributario. Milano, Giuffrè, 1965, p. 125.

4 Sobre a matéria, a lição de Amílcar Falcão: Ora, inegável é que todo sujeito passivo tributário tem, inerente ao seu status, o direito e o dever de cumprir obrigações formais ou materiais, ou de ver reconhecidas prerrogativas, atinentes à relação tributária, ou dela decorrentes. Entre estes direitos, está o de insurgir-se contra o débito do tributo, argüindo a sua ilegalidade, ou a sua inconstitucionalidade. (...) O substituto legal, como sujeito passivo que é, pode impugnar a relação tributária. Sim, porque, em primeiro lugar, só se deve pagar tributo devido. No caso de tratar-se de tributação ilegal, incumbe a quem esteja submetido à sua prestação a oposição ao pagamento. 4 Dessa maneira, vale ressaltar que o substituto não dispõe de instrumentos jurídicos tributários para ir contra a pessoa do substituído, ou seja, do contribuinte. Entretanto, seria possível aplicar o direito de regresso, consubstanciado no direito civil, tendo por finalidade garantir a recomposição do seu patrimônio, em casos de possíveis danos financeiros provocados pelo substituído. As multas em face da Responsabilidade O parágrafo único do art. 134, do CTN, dispõe que os responsáveis por transferência (subsidiária e solidária) somente respondem, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. O motivo, por evidência, é de que tais responsáveis representam os sujeitos passivos diretos, os contribuintes, e se estes não pagam os tributos, os responsáveis ficam sub-rogados também no pagamento da multa moratória, ocorrida pelo atraso no pagamento do tributo. Não caberia a eles, responsáveis por transferência, arcar com as multas pecuniárias, porque, evidentemente, não contribuíram para a prática de fatos ilícitos. Vale ressaltar que qualquer ato ilícito praticado pelo próprio responsável, por sua própria atuação, torna-o pessoalmente responsável pelas infrações cometidas. Tais situações estão identificadas no art. 137 do CTN. Em relação aos Responsáveis por Substituição, sob sujeição passiva direta, todas as penalidades ocorridas, moratórias ou pecuniárias resultantes de multas, ficam sob sua responsabilidade, pois, neste caso, a relação jurídica é exclusiva entre a Fazenda Pública e o substituto tributário, sendo este o único devedor. Se houve a prática de um ilícito, a culpa recai unicamente sobre o substituto, e de mais ninguém, cabendo a ele a reparação do dano. 4 Falcão, Amílcar. Ob. cit. p. 90/91.

5 E se o substituto não quitar o débito, poderia a Fazenda Pública ir contra o contribuinte original? Mais uma vez, os ensinamentos de Amílcar Falcão: O que caracteriza a solidariedade é, exatamente, a faculdade que tem o credor de escolher o devedor contra o qual agirá. Ora, isto não se passa com a substituição. Pelo contrário, há mesmo uma dúvida, quanto a saber-se se o fisco pode, uma vez esgotado o patrimônio do substituto ou na impossibilidade de obter deste o tributo, ir haver do substituído sua prestação. Giannini acha que não, salvo expressa disposição de lei em contrário. Entretanto, a doutrina prevalente é no sentido de que tal é possível, salvo expressa vedação em lei. Flávio Bauer Novelli acrescenta: Com efeito, ao contrário do que sucede na solidariedade (e é, de resto, o que essencialmente a caracteriza), não há na substituição, em princípio, concorrência, na mesma obrigação, de substituto e substituído, cada um obrigado de per se à dívida pro toto, de modo a permitir à Fazenda a escolha do devedor contra o qual agirá. Ao invés disso, na substituição, salvo expressa disposição contrária, só ao substituto compete, em caráter principal, a idoneidade para ser sujeito passivo da correspondente relação tributária, assumindo esse, como tal, isto é, como responsável, o lugar do contribuinte, para excluí-lo, em regra, inteiramente. 5 Tudo, portanto, decorre da lei, mas se a lei expressamente institui a figura do substituto tributário, inegável o fato de que o legislador assume a posição de exonerar o substituído da obrigação, eliminando-o do foco da atuação da Fazenda. Retenção na fonte A retenção na fonte não significa necessariamente a caracterização do retentor como sujeito passivo da obrigação tributária, tratando-se, tão-somente, de uma forma adotada pela Administração, através de lei, que visa facilitar, ou tornar possível, a arrecadação do tributo. A lei institui uma obrigação de fazer às pessoas obrigadas a reter e recolher à Fazenda o tributo de outrem. O retentor não participa da relação jurídicotributária, agindo como agente de arrecadação por determinação legal do ente político. Sua atuação é nitidamente extratributária. Com maestria, Sacha Calmon distingue o mero retentor do responsável da seguinte forma: Só ao retentor pode ser imputado o delito de apropriação indébita. Os responsáveis só podem ser inadimplentes, nada mais. O dever de retentor é de fazer (facere) fazer a retenção e fazer a entrega do tributo retido. O dos 5 Falcão, Amílcar. Ob. cit. p. 89.

6 responsáveis é de dar (dare). O retentor jamais tem legitimidade para pedir a repetição, porque nada pagou, só reteve e entregou. Tampouco tem legitimidade para impugnar a exigência, por falta de interesse econômico ou moral. O responsável, seja qual for a modalidade, pode impugnar a exigência. 6 Sendo o substituto tributário o sujeito passivo da obrigação, sob sujeição passiva direta, surge, por aparência, um conflito de interpretação da regra jurídica ao nomear de forma generalizada o retentor de substituto, a quem caberia a obrigação de pagar o tributo por sua conta e dever. A partir do momento que retém na fonte pagadora o valor destinado ao erário público, evidencia-se a presença do efetivo contribuinte, aquele que sofreu a retenção, desvirtuando o conceito jurídico da substituição. Neste teor, o inestimável esclarecimento de Alfredo Augusto Becker: Quando a lei outorga ao substituto o direito de reembolso ou retenção na fonte contra o substituído, esta relação jurídica entre substituto e substituído não é de natureza tributária. A prestação que o substituído deve ao substituto é prestação jurídica, porém não jurídico-tributária. Em síntese: o que o substituído paga ao substituto não é tributo. 7 Mais adiante, o laureado autor conclui: O substituído não paga tributo ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas sim de natureza privada. Em outras palavras, caso o substituto seja o tomador de um serviço, pode negociar com o prestador a retenção do valor do imposto, como forma de ressarcimento do ônus que a lei lhe impôs. Contudo, essa relação nada tem a ver com a natureza tributária da operação. Para todos os efeitos legais tributários, a responsabilidade de pagar o imposto é do substituto. Conclusão Temos, assim, a considerar: A Solidariedade tributária passiva Art. 124 do CTN Toda dívida que alcança duas ou mais pessoas é solidária, salvo disposição de lei em contrário. A Responsabilidade subsidiária por transferência Art. 134 do CTN - A responsabilidade é atribuída à terceira pessoa em caráter supletivo Sujeição Passiva Indireta. 6 Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p Becker, Alfredo Augusto. Ob. cit. p. 556/557.

7 A Substituição Tributária Art. 128 do CTN (parte) - a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte Sujeição Passiva Direta. O Substituto, por assumir a posição do contribuinte, goza das prerrogativas constitucionais. Assim, incabível, por exemplo, um órgão público ser Substituto, devido a imunidade recíproca prevista na Constituição Federal. Retenção na fonte - A lei institui uma obrigação de fazer às pessoas obrigadas a reter e recolher à Fazenda tributo de outrem. Enfim, muito cuidado deve ser tomado pelo legislador ao instituir as normas jurídicas que pretenda promover, destacando as características de cada caso e definindo expressamente as atribuições de cada pessoa. Roberto Tauil Artigo revisado em outubro de 2009.