Ajustamentos de consolidação decorrentes de transacções comerciais entre empresas industriais pertencentes ao mesmo Grupo económico

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1 Sandrina Silva Ajustamentos de consolidação decorrentes de transacções comerciais entre empresas industriais pertencentes ao mesmo Grupo económico OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 25

2 1. INTRODUÇÃO Nas últimas décadas, tem-se vindo a assistir a um fenómeno importante - a globalização das economias, o que tem conduzido ao crescimento das unidades económicas, quer a nível nacional, quer a nível internacional. O crescimento das empresas pode conseguir-se através do próprio desenvolvimento ou pela aquisição de outras empresas. A constituição de agrupamentos de empresas mediante a aquisição de unidades económicas ou pela constituição de empresas, dá origem ao que normalmente se designa por Grupos. É neste domínio dos Grupos que se desenvolve o processo de consolidação, com a necessidade de obtenção de informação financeira como um todo e não apenas para as empresas de forma individual, uma vez que o conjunto tende a criar sinergias que interferem no desenvolvimento do Grupo e que sem informação que demonstre a evolução global dificilmente se conseguiria avaliar a realidade económico financeira do mesmo e os impactos das decisões estratégicas tomadas pela gestão. A consolidação de contas é, contudo, um processo elaborado que requer um elevado número de procedimentos para alcançarmos o objectivo de uma imagem fiel e verdadeira, desde a definição do perímetro (empresas que integram as demonstrações financeiras consolidadas) à escolha do método de consolidação, passando pela homogeneização de princípios contabilísticos e pelos ajustamentos de consolidação. Perante a abrangência da consolidação este artigo tem apenas como objectivo exemplificar os ajustamentos de consolidação a efectuar, limitados às transacções comerciais entre empresas industriais pertencentes ao mesmo Grupo económico. 2. AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS Segundo o Decreto-Lei nº 32/2003, de 17 de Fevereiro, transacção comercial significa qualquer transacção entre empresas ( ) qualquer que seja a respectiva natureza, forma ou designação, que dê origem ao fornecimento de mercadorias ou à prestação de serviços contra uma remuneração. É neste sentido que apenas são particularizados os ajustamentos seguintes, pois muitos outros são de considerar quando se está no âmbito da consolidação mas que não têm natureza de transacção comercial, por exemplo: distribuição de dividendos, empréstimos e eventual capitalização de juros, compra e venda de participações financeiras, etc. 2.1 Anulação das dívidas entre empresas do Grupo Os saldos entre empresas do Grupo devem ser conciliados à data de fecho de contas e eliminados nas contas consolidadas. No método de consolidação integral, as dívidas intra-grupo (activas e passivas) são eliminadas, normalmente, pela totalidade, uma vez que foram integradas pelo seu valor global. No entanto, é preciso ter em consideração o seguinte: As dívidas entre a sociedade consolidante e a filial integrada totalmente são eliminadas pela sua globalidade; As dívidas entre filiais integradas globalmente são também eliminadas pela sua totalidade; As dívidas entre duas empresas dependentes, uma englobada totalmente e outra proporcionalmente, devem ser eliminadas pela fracção mais baixa de participação da empresa-mãe em cada uma delas. No método de consolidação proporcional as dívidas activas ou passivas devem ser anuladas pela percentagem de participação da consolidante na consolidada. As dívidas existentes entre a consolidante e a consolidada integrada proporcionalmente, devem ser anuladas pela percentagem de participação que a mãe detém; 26 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007

3 Sandrina Silva As dívidas entre duas empresas, integradas proporcionalmente, devem ser anuladas pela fracção mais baixa de participação da sociedade consolidante em cada uma das consolidadas; As dívidas entre sociedades dependentes, em que uma é dependente da outra (ou seja, a sociedade-mãe não detém percentagem de participação directa numa delas) e ambas são integradas proporcionalmente, devem ser anuladas pela percentagem que resulta da multiplicação das duas percentagens de participação. No método de equivalência patrimonial como não existe agregação das contas, também não se efectua esta anulação de saldos, dado que os saldos das associadas não estão reflectidos na consolidante. 2.2 Anulação das operações entre empresas do Grupo Nas operações intra-grupo há a distinguir: Transacções recíprocas: a anulação destas transacções não afecta os resultados do Grupo por se compensarem entre si, nomeadamente compras, vendas, prestação de serviços, custos e proveitos financeiros. Os procedimentos de anulação são idênticos ao referido em relação às dívidas, sendo que as contas contabilísticas a utilizar são contas da demonstração de resultados e não de balanço. Transacções não-recíprocas 1 : a anulação destas transacções, provoca alterações nos resultados do Grupo. Estas alterações são vulgarmente denominadas por resultados não realizados, os quais devem ser anulados. Por exemplo, mais ou menosvalias de transmissões internas de imobilizado e lucros incluídos em existências e outros activos adquiridos a empresas do Grupo. No método de consolidação integral os resultados gerados dentro do Grupo,que ainda não se encontram realizados, devem ser integralmente anulados. Sendo no entanto necessário referir que se estiverem contabilizados na sociedade-mãe, a anulação irá reflectir-se totalmente no resultado consolidado, ao contrário do que sucede se estiverem evidenciados nas participadas em que devem ser distribuídos entre o Grupo (resultado consolidado) e a parte a que pertence a terceiros (alteração na rubrica de Interesses Minoritários). No método de consolidação proporcional os resultados não realizados devem ser anulados pela percentagem de interesse da empresa-mãe na participada. Se foram gerados entre empresas do Grupo, o valor a anular corresponde à percentagem de participação mais baixa. No método equivalência patrimonial os resultados resultantes de transacções ascendentes e descendentes entre um investidor (incluindo as suas subsidiárias consolidadas) e uma associada são reconhecidos nas demonstrações financeiras do investidor apenas até ao ponto dos interesses não relacionados do investidor na associada. A parte do investidor nos resultados da associada resultantes destas transacções é eliminada. 1 - A referir que estas anulações de transacções não recíprocas originam diferenças e alteram o resultado do Grupo pelo que se devem registar impostos diferidos. OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 27

4 No âmbito das transacções comerciais entre empresas industriais do mesmo Grupo económico podemos ter operações muito diferenciadas. A empresa vendedora de um bem pode efectuar vendas de matérias-primas, subsidiárias ou de consumo; mercadorias ou produtos acabados. Ao passo que no lado da compradora esta pode registá-las como compra de matérias-primas ou mercadorias, incorporar em produtos em curso de fabrico ou contabilizar em imobilizado, conforme a utilização do bem adquirido. Uma empresa como prestadora de serviços registará o serviço numa conta contabilística - prestação de serviços e aquela que o recebe contabilizará como fornecimentos ou serviços externos, imobilizado ou existências dependendo do fim a que se destina. Ou seja, o que se pretende demonstrar, é que efectivamente, quando se está a proceder à consolidação de um Grupo, teremos de ter em atenção a natureza de todas as transacções intra-grupo, pelo que é fundamental que exista um sistema de informação e de reporting o mais estruturado, fiável e completo, que permita um conhecimento adequado 28 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007

5 Sandrina Silva da actividade e das operações intra-grupo para que se possam efectuar os ajustamentos de consolidação correctamente. Seguidamente são dados exemplos de transacções não-recíprocas, cujo âmbito de aplicação se perfaz mais complexo: A anulação da margem (lucros não realizados) contida em existências da compradora decorrente da aquisição de bens ou da incorporação de prestação de serviços recebidos; A eliminação de mais e menos valia de imobilizado por contraponto à eliminação da margem decorrente da venda de um bem registado em imobilizado pela compradora ou de uma prestação de serviços incorporada em imobilizado ELIMINAÇÃO DE MARGENS EM EXISTÊNCIAS As existências no final de cada período contabilístico que tenham sido adquiridas a empresas do Grupo incluem uma parcela de lucro gerado internamente, o qual deve ser eliminado, porque ainda não foi realizado. A ideia subjacente a este ajustamento corresponde a apresentar as existências ao custo de produção da empresa vendedora em vez do preço de custo da empresa compradora, uma vez que este corresponde ao preço de venda da vendedora, no qual se inclui a sua margem de lucro 2. A anulação de margens deve ocorrer também no valor das existências iniciais (caso não sejam considerados os saldos das contas consolidadas finais), por contrapartida de resultados transitados, excepto no primeiro exercício de consolidação em que se utiliza a conta diferenças de consolidação de abertura. No método de consolidação integral a margem contida nas existências finais das sociedades participadas adquiridas à sociedade-mãe, deve ser totalmente anulada e reflectida no resultado consolidado do Grupo, pois encontra-se reconhecida nos resultados líquidos da mãe. No caso de serem vendidas por participadas detidas a menos de 100%, a margem é também anulada integralmente, no entanto é repartida pelo resultado do Grupo e Interesses Minoritários em função da percentagem de participação na sociedade vendedora. Exemplo 1: A entidade A detém 60% da sociedade B. A entidade B detém à data de consolidação, em existências de produtos acabados, mercadorias adquiridas a A no valor de A margem incluída totaliza Débito Crédito Vendas Custo merc. vendidas e das matérias primas cons Produtos acabados Impostos diferidos activos = * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Neste caso não há ajustamento de interesses minoritários, porque o ganho foi da empresa-mãe. 2 - Os custos de transporte e manuseamento, suportados pela empresa fornecedora para transportar as mercadorias à empresa compradora, que constituem custos imputáveis às existências do Grupo, não deverão ser eliminados. OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 29

6 Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Exemplo 2: A entidade A detém 60% da sociedade B. A sociedademãe (A) possui à data de consolidação incorporada nas suas existências de produtos acaba dos um serviço de metalurgia prestado por B no valor de A margem incluída totaliza Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Débito Crédito Prestação de Serviços Variação Produção Produtos acabados Impostos diferidos activos = * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Interesses Minoritários = ( ) * 40% Resultados Interesses Minoritários Neste caso há ajustamento de interesses minoritários, porque o ganho foi da filial. No método de consolidação proporcional a margem afecta apenas o resultado consolidado, dado que se anula apenas pela percentagem de participação. Exemplo: A entidade C detém 50% da sociedade D. D detém à data de consolidação existências adquiridas a C no valor de A margem incluída totaliza Independentemente de onde é realizada a margem (pois neste método não são reconhecidos interesses minoritários) os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Débito Crédito Vendas = * 50% Custo merc. vendidas e das matérias primas cons.= * 50% Existências = * 50% Impostos diferidos activos = * 26,5% * 50% Imposto diferido s/e rendimento REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007

7 Sandrina Silva No método de equivalência patrimonial é necessário efectuar o ajustamento do valor da participação financeira. Exemplo 1: A entidade E detém 21% da associada F. A entidade E vendeu mercadorias a F pelo valor de que tinham um custo de e que à data de consolidação permanecem em stock de matérias-primas de F. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Débito Crédito Vendas = * 21% Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = * 21% Investimentos financeiros = ( ) * 21% Impostos diferidos activos = * 26,5% * 21% 835 Imposto diferido s/e rendimento 835 Exemplo 2: A entidade E detém 21% da associada F. A entidade F vendeu mercadorias a E pelo valor de que tinham um custo de e que à data de consolidação permanecem em stock de produtos em curso de fabrico de E. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Débito Crédito Proveitos Financeiros = ( ) * 21% Investimentos financeiros Impostos diferidos activos = * 26,5% * 21% 835 Imposto diferido s/e rendimento 835 A reposição dos resultados internos eliminados na consolidação, aquando da alienação das existências para o exterior não implica a realização de nenhum ajustamento, dado que se materializa nas próprias contas individuais da empresa, através da variação de existências. OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 31

8 2.1.2 ELIMINAÇÃO DE MAIS E MENOS-VALIAS E DE MARGENS DE IMOBILIZADO Se estivermos perante a venda de um activo imobilizado, o princípio base da consolidação determina a reposição da situação inicial, ou seja repor o valor bruto do bem registado na empresa vendedora, ajustar as amortizações acumuladas e as amortizações do exercício e anular o resultado obtido na venda (mais ou menos-valia). Exemplo: A empresa G possui 70% da empresa H. H vendeu a G, por 140 mil Euros, um activo imobilizado corpóreo que estava registado nas suas contas pelo valor líquido de 60 mil Euros (valor bruto = 100 e amortizações acumuladas = 40). A taxa de amortização praticada por ambas as sociedades é de 10%. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Débito Crédito Imobilizado corpóreo (correcção valor aquisição) Amortizações acumuladas (correcção) Amortizações exercício (correcção) Proveitos extraordinários (anulação mais-valia) Impostos diferidos activos = ( )* 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Interesses minoritários = ( ) * 30% Resultado interessses minoritários No âmbito deste artigo e por se pretender analisar as transacções comerciais, temos de enquadrar a venda de imobilizado como tal. Assim os ajustamentos determinam que se proceda à anulação da margem e a empresa compradora deve efectuar ainda a rectificação das amortizações do exercício e das amortizações acumuladas em função do ajustamento ao valor bruto do imobilizado adquirido. Ou seja, se classificada como venda de produtos ou prestação de serviços anula-se debita-se o valor da venda por contrapartida da conta trabalhos para a própria empresa (pelo custo de produção ou do serviço) e a conta de imobilizado em que o bem se encontra registado (pelo diferencial = margem). 32 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007

9 Sandrina Silva A salientar no entanto que os ajustamentos devem ser efectuados tendo em conta o método de consolidação que se está a utilizar. Exemplo: A empresa I detém 70% de J (método consolidação integral). A empresa J vende, por 100 mil Euros uma máquina da sua produção (custo = 80 mil Euros) à empresa I que a regista no seu imobilizado e amortiza à taxa de 10%. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: mercadorias vendidas (pelo valor do custo, em vez de trabalhos para a própria empresa) por contrapartida da conta venda de mercadorias (pelo valor da venda, em vez de venda de produtos ou prestação de serviços) e o diferencial (margem) creditando a conta de imobilizado em que o bem se encontra registado. No método de consolidação proporcional os ajustamentos são efectuados apenas na percentagem de participação que a empresa consolidante detém na empresa consolidada e independentemente de quem efectua a venda o resultado afectado é o do Grupo (não há interesses minoritários). Débito Crédito Vendas Trabalhos própria empresa = custo produção Imobilizado Corpóreo (correcção valor aquisição) Correcção amortizações acumuladas (decorrente correcção valor bruto) Correcção amortizações exercício (decorrente correcção valor bruto) Impostos diferidos activos = ( ) * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Interesses Minoritários = ( ) * 30% Resultados Interesses Minoritários Se a venda fosse efectuada pela empresa I à empresa J os ajustamentos seriam idênticos, excepto que não seriam reconhecidos interesses minoritários. Supondo a prestação de um serviços pela filha (J), por exemplo uma grande beneficiação de uma máquina do imobilizado, à entidade-mãe, debitaríamos a conta prestação de serviços (em vez de vendas) e os restantes ajustamentos de consolidação seriam semelhantes ao da venda da máquina. No método de equivalência patrimonial temos o ajustamento do valor da participação financeira. Exemplo 1: K detém 21% de L. K vendeu um protótipo por , contabilizado em mercadorias (custo = ), que L registou em imobilizado incorpóreo com uma taxa de amortização de 10%. Se a transacção for classificada como venda de mercadorias deve ser anulado (creditado) o custo das OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 33

10 Os lançamentos contabilísticos são: Débito Crédito Vendas = * 21% Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = * 21% Investimentos financeiros = ( ) * 21% Proveitos financeiros = * 21% * 10% (correcção amortizações) 420 Investimentos financeiros 420 Impostos diferidos activos = ( ) * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Exemplo 2: No caso de ser L a vender a K os lançamentos contabilísticos seriam: Débito Crédito Investimentos financeiros = ( ) * 21% Proveitos financeiros Impostos diferidos activos = * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Se o bem adquirido intra-grupo é alienado para fora do Grupo, o resultado individual (mais ou menos- -valias) da vendedora deve ser corrigido de todos os ajustamentos efectuados ao valor do bem, de forma a que o resultado consolidado seja o que resultaria se o bem se tivesse mantido na empresa originária. 3. CONCLUSÃO As demonstrações financeiras consolidadas não são um substituto das demonstrações financeiras individuais da empresa-mãe, mas antes o seu complemento permitindo a compreensão da situação financeira do conjunto das empresas que integram o Grupo. A sua apresentação deve seguir os princípios de fiabilidade e imagem verdadeira pelo que o normativo nacional e internacional tem procurado estabelecer critérios e regras de uniformização global de forma a alcançar tais objectivos. O objectivo fundamental foi apresentar os ajustamentos de consolidação: os saldos, as transacções e os resultados não realizados entre empresas que devem ser eliminados, para que o Grupo seja visto apenas como uma única entidade, a qual não concretiza transacções com ela própria. Decorrente destes ajustamentos de consolidação restringiu-se à exposição aqueles que resultariam de transacções comerciais, cuja definição do Código Comercial Português é bastante genérica e sujeita a várias interpretações, pelo que se toma por base que as transacções comerciais são operações de compra e venda de bens ou de prestação de serviços entre empresas. Neste sentido e tendo em conta o destino que pode ser dado pela compradora ao bem ou ao serviço é fundamental que o processo de consolidação seja organizado e estruturado de forma a que sejam devidamente identificadas as transacções e o correspon- 34 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007

11 Sandrina Silva dente registo contabilístico bem como a respectiva realização de lucros ou não para que se proceda de forma correcta à anulação de dívidas, transacções e lucros não realizados. Para uma melhor interpretação das diversas situações foram apresentados alguns exemplos que procuraram retratar (mas não de forma exaustiva) o conjunto significativo de transacções comerciais intra-grupo e as suas especificidades, que por analogia, permitem interpretar o princípio base da consolidação e assim aplicar a todo o tipo de operações (incluindo as financeiras) - uma única entidade! BIBLIOGRAFIA Livros Barata, Alberto da Silva, Concentração de empresas e consolidação de contas, Notícias Editorial; Borges, António; Rodrigues, Azevedo e Rodrigues Rogério, Elementos de Geral 17ª edição, Áreas Editora; Lopes, Carlos António Rosa, Consolidação de contas e Fusões & Aquisições 1ª edição, 2004, Rei dos Livros; Morais, Ana Isabel e Lourenço, Isabel Costa, Aplicação das normas do IASB em Portugal, Publisher Team; Rodrigues, José Azevedo, Práticas de consolidação de contas - 3ª edição, 2005, Áreas Editora. Internet Outros Manual do Revisor Oficial de Contas Editado por DigiLex, Lda versão nº30; Decreto-Lei n.º 238/913, de 2 de Julho - Normas Relativas à Consolidação de Contas de Sociedades; Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro - Transpõe para a ordem jurídica interna algumas Directivas, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros; Directriz contabilística nº 1/91, de 8 de Agosto - Tratamento Contabilístico de Concentrações de Actividades Empresariais; Directriz contabilística nº 6/92, de 6 de Maio - Eliminação dos resultados não realizados nas transacções entre empresas do grupo; IAS 27 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas; Plano Oficial de. 3 - Transpôs para o direito interno as normas de consolidação de contas, estabelecidos na 7ª Directiva (83/349/CEE), relativa ao direito das sociedades, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de Este diploma sofre alterações com o Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva nº 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, que altera as Directivas nºs 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros, e visa assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as Normas Internacionais de, em vigor desde 1 de Maio de OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 35

12 O reconhecimento de impostos diferidos na aplicação do método de revalorização dos activos fixos tangíveis O debate sobre a contabilidade dos impostos sobre lucros parte da relação entre contabilidade e fiscalidade, disciplinas nem sempre com objectivos e instrumentos coincidentes. É precisamente, das diferenças entre normas contabilísticas e normas fiscais, que conduzem a que na contabilidade os activos e passivos tenham um valor contabilístico diferente da sua base fiscal, que surge 36 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007

13 Davide Cerqueira esta problemática dos impostos diferidos. Das diferenças, entre os valores contabilísticos dos activos e passivos e as respectivas bases fiscais, adiante designadas de Diferenças Temporárias, resultam passivos por impostos diferidos (que representam mais imposto sobre o rendimento a pagar no futuro) e activos por impostos diferidos (que representam poupança futura de imposto sobre o rendimento). Pretende-se com este artigo responder à questão, se as revalorizações de activos corpóreos estão, de facto, sujeitas a imposto sobre o rendimento e, concomitantemente, um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido? Com esse propósito será efectuada uma análise comparativa entre o normativo nacional e internacional dos aspectos relacionados com o tratamento contabilístico dos impostos diferidos passivos resultantes de revalorizações de activos fixos tangíveis, nomeadamente critérios de reconhecimento e valorização. Serão tratados de forma autónoma os casos de: reavaliações livres, legais, de activos depreciáveis e não depreciáveis e ainda o caso de entidades que utilizam diferentes referenciais contabilísticos e possuem elementos do activo imobilizado sujeitos a reavaliações legais. Dada a relevância que a informação financeira de entidades norte-americanas assume no mercado financeiro internacional, e, consequentemente, nos destinatários da informação financeira, considera-se importante a inclusão de breves comentários às diferenças, ainda existentes, entre as Normas Internacionais de emanadas pelo IASB e os princípios contabilísticos geralmente aceites nos Estados Unidos (US GAAP). Além disso, será ainda discutida a pertinência ou não de uma revisão da IAS 12, bem como apresentadas as propostas já conhecidas nesse âmbito e perspectivas futuras. 1. MENSURAÇÃO DE ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS AQUANDO DO RECONHECIMENTO INICIAL E MODELOS DE VALORIZAÇÃO SUBSEQUENTE A IAS 16 e a legislação portuguesa são coincidentes em diversos aspectos relativos à abordagem contabilística dos activos fixos tangíveis, apesar de não existir uma coincidência total nos termos utilizados e de, em alguns aspectos, o normativo nacional ser omisso. A legislação portuguesa exige, no POC, a adopção do modelo do custo 1 e contempla, na DC 16, a possibilidade de se adoptar um modelo de revalorização, a escolher entre o modelo da variação do poder aquisitivo da moeda 2 e o modelo do justo valor O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo custo deduzido das depreciações acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. 2 - O fenómeno inflacionista e o crescimento económico provocam e evidenciam, entre outros efeitos, a subavaliação dos activos não monetários, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente algumas rubricas do balanço. Tais ajustamentos têm expressão no capital próprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resulta dos não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, através próprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resultados não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, através de ajustamentos monetários ocasionais do imobilizado corpóreo efectuados nos termos autorizados pela lei Reavaliações Legais. 3 - O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo justo valor à data da revalorização, menos depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 37

14 A IAS 16 permite que a valorização subsequente de cada classe de activos fixos tangíveis se realize através do modelo do custo ou de um modelo de revalorização designado por modelo do justo valor. De referir ainda que, a NCRF 7 - Activos Fixos Tangíveis, proposta pelo novo modelo do SNC, vem acabar com as poucas diferenças existentes no normativo nacional face ao IAS 16, dado que se trata de uma transposição desta norma para o normativo nacional. 2. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS RESULTANTES DE REVALORIZAÇÕES DO ACTIVO FIXO A normalização contabilística e a literatura especializada, sugerem normalmente os seguintes métodos de contabilização dos impostos sobre lucros: (i) Método do Imposto a Pagar 4 e (ii) Método da Contabilização dos Efeitos Fiscais. O método do imposto a pagar era o previsto pela normalização contabilística portuguesa, até ao surgimento da DC 28, e que continuará a aplicar-se nas empresas não abrangidas pela obrigatoriedade prevista na DC 28. Para estas pequenas empresas aplica-se o principio da não obrigação, não proibição, isto é, não estão obrigadas ao cumprimento da DC 28, mas não estão proibidas de a aplicar. Porém, a utilização do método do imposto a pagar não permite, em elevado número de situações, que se consiga uma imagem verdadeira e apropriada. Basta atentar nos efeitos tributários relacionados com as reavaliações em Portugal, na maior parte das vezes com tal materialidade, que o não reconhecimento dos ditos efeitos tributários, pode implicar uma mudança de opinião em relação à empresa, por parte do leitor das respectivas contas. Por isso o aparecimento da DC 28 foi uma evolução natural. Na filosofia subjacente ao método da contabilização dos efeitos fiscais, os impostos constituem os custos suportados pela empresa para a obtenção dos proveitos, devendo ser contabilizados nos períodos com que se relacionem. Serão assim observados os princípios contabilísticos geralmente aceites, nomeadamente do acréscimo e da correlação entre os custos e proveitos, devendo ainda ter-se em atenção o princípio da prudência. De referir a existência de duas vertentes do método da dívida: uma baseada na demonstração de resultados, operando com base no conceito de diferenças tempestivas; outra baseada no balanço, operando com base no conceito de diferenças temporárias. Esta última vertente do método da dívida é a seguida pela normalização contabilística mais recente (FASB 109, IAS 12 e DC 28), e representa um avanço (no sentido duma maior coerência com a estrutura conceptual de referência), embora as opiniões não sejam unânimes como vamos ver abaixo, nesta complexa matéria dos impostos diferidos. Assim sendo, quer a DC 28, quer a IAS 12 exigem o reconhecimento dos efeitos tributários de todas as diferenças temporárias tributáveis independentemente da sua natureza e prazo de reversão (excepções previstas nos 15 e 39 da IAS 12). Quanto aos activos por impostos diferidos, as normas exigem que sejam reconhecidos quando for provável que venham a existir lucros tributáveis contra os quais o activo por imposto diferido possa ser utilizado. 4 - No método do imposto a pagar, o imposto é contabilizado na conta de resultados como se tratasse duma distribuição de resultado ao Estado. Os efeitos das diferenças temporárias não são objecto de tratamento contabilístico digráfico, sendo por vezes divulgadas em anexo. Neste método não são seguidos os seguintes princípios: acréscimo, correlação entre custos e proveitos e não se reflectem os impostos que podem vir a ser pagos no futuro como consequência de resultados actuais ou o valor pago em excesso e que poderá vir a ser recuperado em exercícios futuros. 38 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007