SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO DE GRÃOS: SOJA, TRIGO E MILHO

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1 1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS VANESSA THAIS LUDVIG SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO DE GRÃOS: SOJA, TRIGO E MILHO IJUÍ (RS) 2013

2 2 VANESSA THAIS LUDVIG SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO DE GRÃOS: SOJA, TRIGO E MILHO Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Graduação em Ciências Contábeis do Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação (DACEC) da Unijuí, para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Profª Orientadora: Eusélia Paveglio Vieira IJUÍ (RS), Julho de 2013

3 3 AGRADECIMENTOS Em primeiro lugar, quero agradecer a Deus pela vida, por me guiar pelo caminho certo, pela oportunidade dessa conquista em minha vida, proporcionando-me a extrema felicidade. Agradecer aos meus pais por acreditarem em mim, pela compreensão, apoio, frases de motivação e por depositarem a confiança de que eu conquistaria mais essa vitória. Também agradecer a compreensão de meu irmão, onde que por muitas vezes tive que me ausentar, aumentando assim, a saudade entre nós. Agradecer ao meu noivo, meu amor, pela paciência, confiança, companheirismo e compreensão, tanto nas horas de estudo como nas horas de cansaço, enfrentando a distância e a saudade. O meu muito obrigada! Aos amigos de caminhada, de luta, agradecer a paciência que tiveram, onde por muitas vezes não pudemos conversar, passear e se divertir por eu estar estudando, ou em aula. Agradecer em geral, todos os meus familiares, que de uma ou de outra forma, sempre se preocuparam com o meu êxito enquanto na vida acadêmica. Aos professores, pelos ensinamentos e dedicação durante o curso, em especial a professora Eusélia Paveglio Vieira, pela orientação neste trabalho, com sua disposição, disponibilidade e preocupação com o êxito do mesmo. Muito obrigada!

4 4 Quem quiser vencer na vida deve fazer como os seus sábios: mesmo com a alma partida, ter um sorriso nos lábios. Dinamor

5 5 LISTA DE QUADROS Quadro 01: Custos e quantidades de insumos utilizados na soja...39 Quadro 02: Custos e quantidades de insumos utilizados no trigo...41 Quadro 03: Custos e quantidades de insumos utilizados no milho...43 Quadro 04: Custos indiretos de produção...45 Quadro 05: Custos indiretos por hectare...46 Quadro 06: Custos com mão-de-obra...47 Quadro 07: Custos com mão-de-obra por cultura...47 Quadro 08: Custos com depreciação de bens...49 Quadro 09: Custos com depreciação específica...49 Quadro 10: Custos com depreciação com benfeitorias...50 Quadro 11: Custo por absorção...51 Quadro 12: Custo absorção por saca produzida...51 Quadro 13: Custo variável...54 Quadro 14: Custo variável por saca produzida...54 Quadro 15: Análise da margem de contribuição unitária e total...57 Quadro 16: Ponto de equilíbrio contábil...58 Quadro 17: Margem de segurança operacional...59 Quadro 18: Demonstração de resultado da soja...60 Quadro 19: Demonstração de resultado do trigo...60 Quadro 20: Demonstração de resultado do milho...61

6 6 LISTA DE FIGURAS e GRÁFICOS Figura 01: Fluxograma da produção de soja...35 Figura 02: Fluxograma da produção de trigo...37 Figura 03: Fluxograma da produção de milho...38 Gráfico 01: Custos diretos da cultura da soja...40 Gráfico 02: Custos diretos da cultura do trigo...42 Gráfico 03: Custos diretos da cultura do milho...44 Gráfico 04: Custo com mão-de-obra...48 Gráfico 05: Custo total da soja...52 Gráfico 06: Custo total do trigo...52 Gráfico 07: Custo total do milho...53 Gráfico 08: Custeio variável da soja...55 Gráfico 09: Custeio variável do trigo...55 Gráfico 10: Custeio variável do milho...56 Gráfico 11: Ponto de equilíbrio contábil...58 Gráfico 12: Margem de segurança operacional...59

7 7 SUMÁRIO LISTA DE QUADROS...5 LISTA DE FIGURAS e GRÁFICOS...6 RESUMO...9 INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Definição do tema Caracterização da propriedade Problema Objetivos Objetivo geral Objetivos específicos Justificativa REVISÃO BIBLIOGRÁFICA Contabilidade, objetivos e campos de atuação Contabilidade de custos Conceituação e função Classificação dos custos Diretos e indiretos Fixos e variáveis Custos com mão-de-obra Mão-de-obra direta Mão-de-obra indireta Custos com depreciação Métodos de custeio Custeio por absorção Custeio variável Análise do custo, volume e resultado Margem de contribuição Ponto de equilíbrio Margem de segurança operacional Custos na atividade agrícola METODOLOGIA DA PESQUISA...31

8 8 3.1 Classificação da pesquisa Coleta de dados Instrumentos na coleta de dados Análise de dados ANÁLISE DOS RESULTADOS Descrição das culturas Soja Trigo Milho Apuração dos custos das culturas Custos diretos Custos diretos da cultura do soja Custos diretos da cultura do trigo Custos diretos da cultura do milho Custos indiretos Custos com mão-de-obra Custo com depreciação Depreciação de máquinas e equipamentos Depreciação de benfeitorias Apuração do custo total Método de custeio por absorção Método de custeio variável Elaboração da margem de contribuição Elaboração do ponto de equilíbrio Elaboração de margem de segurança operacional Análise das demonstrações de resultado...60 CONCLUSÃO...62 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...64

9 9 RESUMO Este trabalho trata da elaboração de um sistema de custos para uma propriedade agrícola, com base em dados referentes a todas as despesas que a propriedade possui com o cultivo da soja, trigo e milho, onde todas as informações foram fornecidas pelo proprietário, o qual se disponibilizou para qualquer dúvida que viesse a surgir. Com base nos dados fornecidos, foram elaboradas planilhas para avaliações e métodos para a geração de informações, como o cálculo da margem de contribuição, margem segurança operacional, cálculo pelos métodos de custeio variável e operacional e por final, a elaboração da demonstração de resultados de cada cultura, para melhor distinção e análise dos custos. Quando concluído o levantamento de dados e apurações, foram elaboradas análises das informações geradas, para assim, repassá-las ao proprietário, para que o mesmo passe a adotar este sistema, e possa identificar a utilidade que o mesmo proporciona para a tomada de decisão referente as culturas. PALAVRAS CHAVES: Contabilidade, Custos, Atividade rural, Sistema de custos, Análises de custos.

10 10 INTRODUÇÃO A contabilidade de custos nos dias atuais é tão importante para uma empresa como a sua contabilidade geral, pois auxilia em muito os gestores na tomada de decisão da empresa, para auxiliar nas análises que devem ser feitas sobre a produção e vendas de produtos ou serviços, sendo um ótimo escudo para não deixar a empresa entrar em crise. Dentro da contabilidade temos a contabilidade rural, na qual é feito um levantamento de dados para se avaliar todos os custos existentes na propriedade, em seguida é possível analisar quais são as culturas mais lucrativas que podem ser usadas, usar métodos diferentes de tratamento em plantações. Além disso, os dados gerados pela contabilidade de custos auxilia os proprietários a saberem os melhores investimentos que podem ser feitos, qual o melhor momento, ou a alteração de culturas, entre outras respostas que a contabilidade de custos pode trazer em uma propriedade rural. O cultivo de grãos na região noroeste do Estado do Rio Grande do Sul é de forte impacto na economia, sendo uma das maiores gerações de renda na região, onde as principais culturas são: soja, trigo e milho, muitas vezes cultivadas por empresas familiares. Neste sentido, o estudo está baseado em uma pesquisa sobre os principais conceitos da contabilidade de custos, e a partir dos mesmos, elaborar um sistema de custos para uma propriedade rural do município de São Martinho, com o intuito de contribuir com informações aos gerenciadores. O presente estudo tem o objetivo de auxiliar os proprietários no melhor gerenciamento da propriedade e também com as informações geradas pela contabilidade de custos, onde analisam-se separadamente cada cultura apurando assim os seus custos. Com isso, também fez-se uma revisão bibliográfica referente a contabilidade, contabilidade de custos, custos na atividade rural e a análise de custo, volume de resultados. No primeiro capítulo descrevem-se a definição do tema, o objetivo geral, o problema levantado com sua justificativa. Já no segundo capítulo apresenta-se uma busca de informações em livros, periódicos, revistas referentes a contabilidade de custos, contabilidade rural, custos agrícolas compondo assim o referencial teórico. No terceiro capítulo explana-se sobre os Procedimentos Metodológicos, onde foi classificada a pesquisa, o instrumento e a forma de coleta de dados que se enquadra a presente pesquisa.

11 11 O quarto capítulo realizam-se o levantamento de custos da propriedade rural, juntamente com informações trazidas pelos proprietários, onde foram calculados os custos totais por cultura, ponto de equilíbrio, margem de contribuição entre outros. Finalmente, o relatório apresenta a sua conclusão bem como a bibliografia consultada durante a sua realização.

12 12 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Neste capítulo apresenta-se a descrição do estudo realizado, onde se encontra a área de conhecimento estudada, a caracterização da propriedade, o problema, os objetivos e a justificativa. 1.1 Definição do Tema A Ciência Contábil abrange várias áreas, todas com a finalidade de fornecer informações, dentre elas se encontra a contabilidade de custos que é responsável por avaliar, apurar e fazer o levantamento de todos os custos da empresa, sendo usada para fins gerenciais, podendo ela ser rural, industrial, de serviço, ou ainda comercial. Este Trabalho de Conclusão de Curso tem o propósito de fazer um levantamento e a apuração de custos de uma propriedade rural, onde existe a produção de grãos (soja, milho e trigo), estruturando um sistema de custos para fins gerenciais, que possa instruir os produtores com informações para subsidiar as decisões de investimentos a serem realizadas, além de conhecer a real situação destas culturas. 1.2 Caracterização da propriedade A propriedade rural está localizada no noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, no município de São Martinho, na localidade de Linha Follmann. É uma propriedade familiar gerenciada pelo proprietário, que executa os trabalhos, juntamente com um funcionário contratado e um diarista. A propriedade possui 117 (cento e dezessete) hectares arrendados, sendo destes 20 hectares destinados apenas para o cultivo de trigo e o restante para o cultivo de soja, milho e trigo. Possui 33 (trinta e três) hectares próprios sendo destes 4 (quatro) hectares de mata nativa. 1.3 Problema A contabilidade de custos, objetiva apurar, sistematizar e fazer a análise e o levantamento de todos os custos existentes na empresa. É uma área que está em constante crescimento devido à necessidade de saber de onde se originam os custos, para conseguir

13 13 fazer um planejamento e gerenciamento dos dados, e assim, conseguir tomar as atitudes cabíveis na situação em questão. Conforme Koliver (2009) descreve em seu livro, onde diz que a contabilidade de custos serve para a geração das informações que irão embasar a gestão da empresa, muitas decisões são realizadas com uma base sólida e assim, é possível a geração de um resultado mais eficaz. Neste contexto, a contabilidade de custos aplicada na atividade rural, com a produção de soja, milho e trigo, poderá verificar quais são os custos de produção e qual é a verdadeira lucratividade de cada cultura, podendo saber onde e como gerenciar os custos, para talvez poder diminuí-los, melhorando o desempenho e avaliar a lucratividade de cada cultura. O estudo nessa propriedade rural proporcionou grandes benefícios para a parte gerencial da produção de grãos, pois a mesma não possui controle de custos, ou qualquer outro tipo de análise de viabilidade para poder verificar se realmente todas as culturas são viáveis para a mesma, podendo ser realizado a troca de alguma cultura, ou ainda buscar alternativas de novos investimentos. Diante destas constatações, questiona-se: Qual é o sistema de custos apropriado a esse tipo de atividade que proporcione informações referente a análise do custo, volume e resultado, qualificando a sua gestão? 1.4 Objetivos seguir. Os objetivos do estudo se divide em objetivo geral e específicos, os quais constam a Objetivo geral Estruturar um sistema de custos a propriedade rural, que forneça informações referente a análise do custo, volume e resultado, subsidiando os gestores diante da tomada de decisão Objetivos específicos - Rever bibliografias referente a contabilidade, contabilidade de custos, custos na atividade rural e a análise de custo, volume de resultados; - Fazer o levantamento dos custos de cada cultura da propriedade;

14 14 - Apurar os custos de produção de cada cultura; - Analisar cada cultura distintivamente em relação aos custos e resultados; - Instruir os produtores com as informações geradas pela contabilidade de custos. 1.5 Justificativa Nos dias atuais é imprescindível o uso da contabilidade de custos nas empresas, para que seu controle e gerenciamento ocorram de forma satisfatória para o proprietário. Também, não deixa de ser muito importante nas empresas rurais, para verificar a real situação da empresa. Neste contexto, define-se em aplicar a contabilidade de custos em uma propriedade rural, para que possa ajudar os proprietários no gerenciamento da mesma, assim como, na viabilidade de novos investimentos, nos controles dos custos e assim numa maior economicidade destes. O melhor gerenciamento dos custos agrícolas numa propriedade agrícola pode aumentar os resultados obtidos em cada cultura usada na propriedade, que no caso se trata da cultura de soja, milho e trigo e analisar as diferenciações de cada cultura, em relação aos custos. Para mim, enquanto Bacharel no Curso de Ciências Contábeis, foi possível aplicar os conhecimentos acumulados no decorrer de vários anos de estudo no curso, em uma propriedade rural, onde serve para fins gerencias. Além da propriedade onde aplicam-se os estudos ser familiar, contribuiu com meus conhecimentos, bem como das pessoas da família. Para a UNIJUÍ, para o curso de Ciências Contábeis esse estudo traz novas fontes de pesquisa e baseamento para futuros trabalhos, contribuindo para o aprendizado de outros bacharéis em Ciências Contábeis, e assim para a Ciência da Contabilidade.

15 15 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA Neste capítulo é apresentada a revisão bibliográfica deste estudo, utilizou-se de vários livros e periódicos para se chegar ao objetivo esperado, que é o aprofundamento do assunto, o qual é base fundamental no desenvolvimento do estudo de caso. 2.1 Contabilidade, objetivos e campos de atuação A contabilidade não é uma ciência descoberta recentemente, ela foi surgindo juntamente com a civilização, onde se viu a necessidade de controlar e escriturar as informações daquela época. Basso (2005) cita em seu livro que a conta é o registro contábil mais antigo onde no início era registrada de forma rústica, onde a traços de que o homem a trinta mil anos atrás já fazia o controle de seu patrimônio. Também conceitua a contabilidade numa visão geral: Entendemos que a Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) e que como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica e coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira, (BASSO, 2005, p. 22). Conforme Sá (2005) a história da contabilidade é antiga, ainda no período paleolítico, onde antes de escrever e calcular o homem manifestou vestígios de controle de seus pertences, ou seja, seu patrimônio, sendo a conta a primeira forma do homem controlar os seus bens. A evolução foi lenta, sendo na Suméria o progresso mais visível onde eram feitas lápides de argila com a descrição dos fatos onde juntava-se, formando o diário. Outra evolução importante foi o surgimento da partida dobrada na Idade Média que diz que para cada débito deve existir um crédito. Assim sendo, pode-se considerar que como os outros conhecimentos, a contabilidade teve um processo lento de evolução para chegar onde está, sendo de suma importância para as empresas, sendo responsável principalmente para os fins de gerenciamento da empresa. De forma bem simplificada Marion (2008, p. 26) esclarece o que é, e para que serve a contabilidade nas empresas: A contabilidade é o instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisão dentro e fora da empresa. Ela é muito antiga e sempre existiu

16 16 para auxiliar as pessoas a tomarem decisões. Com o passar do tempo, o governo começa a utilizar-se dela para arrecadar impostos e a torna obrigatória para a maioria das empresas. A contabilidade muitas vezes é vista pelas empresas apenas como uma obrigação para o fisco, e não percebe a vantagem de usar ela para fins gerenciais e assim, para a tomada de decisão onde tem um papel fundamental. O objeto da contabilidade é o patrimônio das entidades, junto com suas variações, conforme Basso (2005) pode ser com aspecto qualitativo ou quantitativo, sendo ainda classificados em bens direitos e obrigações tendo que satisfazer a exterioridade, a acessibilidade, transferibilidade e expressão monetária. A contabilidade atua nas mais diversas áreas, sendo um campo muito amplo, conforme Basso (2005), a contabilidade existe aonde existir algum tipo de patrimônio, sendo os principais campos de aplicação: Contabilidade Comercial, Contabilidade Industrial, Contabilidade Pública, Contabilidade Bancária, Contabilidade de Cooperativas, Contabilidade de Seguradoras, Contabilidade de Fundações, Contabilidade de Construtoras, Contabilidade Hospitalar, Contabilidade de Condomínios e a Contabilidade Rural, a qual será explanada no presente trabalho com as suas especialidades. 2.2 Contabilidade de custos A contabilidade de custos não é tão antiga quanto a contabilidade em si, mas surgiu quando se viu a necessidade de controlar os gastos, e assim até hoje é usada para fins gerenciais Conceituação e função A contabilidade de custos veio para complementar a área gerencial, que hoje, antes de mais nada, é preciso saber gerenciar um negócio para depois dar início as atividades. Como diz Vieira (2008) que a contabilidade de custos teve início na Revolução Industrial, período esse em que as empresas começaram a adquirir matéria-prima pra a produção de novas mercadorias. Com a geração de mão-de-obra, aquisição de máquinas, os custos aumentaram significativamente e junto a isso, aumentou a complexidade dos métodos contábeis para medilos e assim surgiu a contabilidade de custos.

17 17 Além de ter surgido mais tarde, não teve um desenvolvimento tão rápido como as outras áreas da contabilidade, assim como Martins (2001, p. 21) cita em seu livro: A preocupação primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, não a de fazer dela um instrumento de administração. Por essa não-utilização de todo seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evolução mais acentuada por um longo tempo. A contabilidade de custos para Padoveze (2003, p. 5) É o segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas. Ocupa uma grande área dentro da contabilidade geral, onde é de suma importância para fins gerenciais onde Koliver (2009, p. 43) conceitua a contabilidade de custos em seu livro: A contabilidade de custos é a parte da contabilidade que trata da fundamentação teórico - doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo. A contabilidade de custos exerce as mais diversas funções dentro de uma empresa, onde Leone (2000, p. 18) a define: A contabilidade de custos pode ser conceituada como o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões e de planejamento. A finalidade da contabilidade de custos é parte importante na tomada de decisão, pois com ela é possível verificar qual o verdadeiro lucro que cada produto e serviço estão gerando para empresa, como pode ser possível diminuir os custos e com isso aumentar a margem de lucro e assim se tomar a decisão certa, no momento certo. Os benefícios em aplicar a contabilidade de custos em uma empresa são expressamente grandes, sejam eles aplicados em empresas comerciais, industriais ou ainda em empresas rurais. Em empresas rurais existe uma certa resistência quanto a sua implantação, pois a quem diga que é desnecessária em empresas dessa natureza. Crepaldi (1998, p. 142) mostra a importância da contabilidade de custos aplicada a uma propriedade rural:

18 18...além do cálculo realista do preço de venda, o controle de custos proporciona outras vantagens às pequenas e médias empresas. Ele permite também ao empresário rural conhecer a rentabilidade de seu negócio e determinar o ponto de equilíbrio de sua empresa. Na análise dos custos operacionais, o empresário rural, vai detectar boa parte das causas de sucesso ou insucesso de seu negócio, podendo, através deles, aumentar ainda mais seus lucros ou corrigir problemas que estão provocando prejuízos. Sendo assim, a contabilidade de custos é peça importante também para o produtor rural, que usa das informações geradas para melhorar o seu desempenho financeiro, aprende a controlar e analisar seus custos, e assim passa a ter maior domínio e conhecimento sobre seus gastos de produção, armazenagem e venda de grãos Classificação dos custos Os custos possuem várias classificações, podendo ser diretos, indiretos e ainda fixos ou variáveis. Essa classificação influencia na gestão dos custos, conforme Padoveze (2003, p. 39) Não se pode fazer uma gestão de custos tratando todos os gastos de uma única forma, assim como é muito difícil uma administração com boa relação custo/benefício tratando cada custo de forma individualizada. Isso acontece pela falta de sistemas que especifiquem cada custo com seus devidos rateios, e também existem poucas empresas que fazem sua gestão com base nas informações da contabilidade de custos. Para Padoveze (2003, p. 39)... o processo classificatório objetiva agrupar os custos com natureza e objetivos semelhantes em determinadas classes, facilitando a administração, as apurações, análises e modelos de tomada de decisão a serem utilizados posteriormente. Sendo assim os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos, e fixos ou variáveis, algumas vezes pode ser necessário o rateio dos custos entre os produtos para uma maior exatidão em sua apuração Diretos e Indiretos Os custos diretos conforme Koliver (2009) e Padoveze (2003) são os custos que tem ligação direta com o produto final, ele é visível e específico no produto final, mesmo tendo sofrido por alterações químicas e físicas, não se confunde com outros produtos, é possível a sua medição no produto, por exemplo: foram usados tantos parafusos para chegar ao produto final. É possível sua verificação quando o produto é fisicamente incorporado na produção e assim transformados.

19 19 Conforme Padoveze (2003, p. 41) Os principais custos diretos são os materiais diretos e a mão-de-obra direta. Os custos indiretos são os custos usados no processo de produção, mas que não podem ser alocados diretamente aos produtos, assim como Padoveze (2003, p. 42) explicita: São gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos, serviços ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados). Já nos custos agrícolas podem ser considerados como custos diretos conforme Crepaldi (1998, p. 91)... aqueles que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos agrícolas, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão-de-obra ou de máquina, quantidade de força consumida etc.). Para Koliver (2009, p. 303): As atividades agrícolas oferecem em sem-número de exemplos típicos de materiais do tipo em exame, a começar pelos próprios combustíveis nas atividades de preparação do terreno destocamento, nivelação, aração, gradeação, distribuição de calcário corretivo etc. plantio, distribuição de herbicidas e inseticidas e, finalmente, colheita e transporte dos produtos até os armazéns. Também o próprio calcário de correção do solo, os herbicidas e inseticidas pertencem a essa categoria. No caso de terras arrendadas, caso cercas, pontilhos e bueiros passem à propriedade do arrendados, entendemos que os materiais utilizados na sua construção podem ser classificados como diretos. Os custos indiretos na atividade agrícola se diferenciam dos custos da produção de uma empresa industrial por exemplo, até pelos custos serem totalmente diferentes, mas a essência de custos indiretos permanece, assim como Crepaldi (1998, p. 92) cita em seu livro exemplos de custos indiretos de custos agrícolas: 1. Depreciação de equipamentos agrícolas: são utilizados na produção de mais de um produto agrícola. 2. Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção. 3. Aluguel de pastos. 4. Energia elétrica que não pode ser associada ao produto agrícola. 5. Impostos e taxas da propriedade rural. 6. Manutenção e conservação de equipamentos agrícolas. Os custos indiretos necessitam de métodos de rateio, diferente dos custos diretos que são alocados diretamente ao produto final, onde Crepaldi (1998, p. 91) os descreve: Os custos indiretos dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos agrícolas; portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos agrícolas. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio.

20 20 Sem mais, os custos diretos e indiretos são a forma mais antiga de classificação dos custos, pois são logo identificados, apenas verifica-se se o custo está presente no produto final ou se apenas fez parte do processo de produção Fixos e Variáveis Os custos são classificados quanto a sua variação em fixos e variáveis, distinguindo-se pelo custo estar diretamente ligado a produção ou não. Conforme Berti (2009, p. 65) conceitua o custo fixo como... aquele custo que ocorre na empresa independentemente de esse estar ou não, em atividades, estar operando; o custo ocorre e a organização tem que se responsabilizar pelo mesmo. Podemos usar como exemplo o custo com energia elétrica, água, aluguel entre outros. Para Vieira (2008) os custos fixos não se alteram conforme a variação da produção dos produtos, mantém-se inalterados, e mesmo com a empresa parada eles continuam a existir. Já o custo variável para Berti (2009, p. 65)... é o custo que ocorre em função de uma referência (produção, serviço etc.). Quanto maior o volume de atividades, maior será o custo variável, ou seja, é diretamente proporcional ao volume de operações (normalmente produção). Para Koliver (2009) os custos variáveis existem quando na entidade é produzido algum produto ou serviço ou venda de produtos, a exemplo se tem o insumo na produção, que se não for usado, não será possível produzir o produto, sendo ele variável de acordo com a quantidade produzida. Portanto o custo fixo existe na empresa tendo ou não a produção de algum produto, já o variável varia conforme a produção, sendo por esse motivo muitas vezes mais vantajoso produzir mais produtos, pois assim, os custos serão divididos em maior quantidade de produtos, e com isso diminui-se o custo unitário Custos com mão-de-obra O custo com mão-de-obra existe em qualquer tipo de produção, pois mesmo com o uso de máquinas, é necessário dar o comando através de pessoas, Vieira (2008, p. 30) conceitua a mão-de-obra como:... elemento humano utilizado para a transformação dos materiais diretos em um produto. As horas necessárias do pessoal ou da quantidade de funcionários diretos, utilizados no processo de fabricação é que determina o custo com mão-de-obra. É

21 21 muito variável a participação da mão-de-obra no processo produtivo, pois depende do ambiente em que se utiliza. A mão-de-obra pode ser dividida em direta e indireta como será descrito a seguir, sendo de suma importância para o processo de produção em qualquer setor empresarial Mão-de-obra direta A mão-de-obra direta é descrita conforme Martins (2001, p. 143) como:... aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. É um custo que é visto no produto final, pois é ele que de fato faz o trabalho para a produção. Já para Leone (2000, p. 80) A mão-de-obra constitui um dos custos mais importantes para determinadas empresas, exigindo controle apurado e análise constante. Ela envolve apenas a força de trabalho que, direta ou indiretamente, ajuda a produção de uma mercadoria ou de um serviço. Conforme Padoveze (2003, p.47) O principal elemento identificador da mão-de-obra direta é a possibilidade de mensurar os esforços de cada trabalhador, seja em processos diretos envolvendo o produto, seja em processos envolvendo os equipamentos de transformação dos materiais em produtos finais. Na contabilidade de custos temos também a mão-de-obra direta, que a exemplo pode-se citar operários que plantam uma lavoura de grãos. Sendo assim, pode-se dizer que sem a mão-de-obra indireta não é possível a geração de um novo produto, considerando que a mão-de-obra é considerada variável por ser proporcional a produção Mão-de-obra indireta A mão-de-obra indireta está presente geralmente onde existem máquinas, pois na maioria das vezes existe uma pessoa responsável por várias máquinas e esse processo se torna indireto, assim como Padoveze (2003, p. 49) escreve em seu livro: A mão-de-obra indireta caracteriza-se por não ser exclusiva de um produto ou produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à fábrica como um todo, necessárias a todos os produtos indistintamente. Mesmo que, eventualmente, os esforços estejam sendo direcionados a determinado produto, não há um processo repetitivo de esforço despendido para os produtos. Dessa maneira,

22 22 os profissionais indiretos trabalham para as atividades dos setores e departamentos de apoio à produção e não diretamente para os produtos finais. A mão-de-obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por exemplo: a) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas; b) aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos etc. (MARTINS, 2000, p. 144) Portanto, a mão-de-obra indireta usa alguma forma de rateio e não é vista no produto final, como exemplo na contabilidade rural, um operário que acompanha o trabalho de vários operários que fazem o plantio de sementes Custos com depreciação A depreciação é a forma pela qual os bens diminuem seu valor gradativamente com o tempo, sendo esse valor contabilizado e somado aos custos da empresa. Conforme a NBC T 19.5, tem-se várias definições relacionadas com a depreciação: Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais ou florestais Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, menos o seu valor residual Valor residual é o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados para sua venda Vida útil, período de utilização e volume de produção representam: a) o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade; ou b) quantidade de produção que se espera obter com o uso do ativo pela entidade. A forma de depreciação, amortização e exaustão pode ser feita de várias formas, de acordo com os métodos praticados na empresa, assim como a NBC T 19.5 demonstra: a) o método linear que resulta numa despesa constante durante a vida útil, se o valor residual do ativo não mudar; b) o método dos saldos decrescentes que resulta em despesa decrescente durante a vida útil; c) o método das unidades produzidas que resulta em despesa baseada na expectativa de produção. A depreciação é um custo que muitas vezes não é calculado junto ao custo do produto, mas isso é um grande equívoco que acontece, principalmente em custos agrícolas, onde os produtores não agregam ao custo final do produto, conforme (CONAB, 2010, p. 31):

23 23 Um dos aspectos essenciais para o custo de produção é a depreciação que refere-se à perda de valor ou eficiência produtiva, causada pelo desgaste pelo uso, ação da natureza ou obsolescência tecnológica. Para a unidade produtiva, a perda de valor ou eficiência, independente da sua natureza, representa um custo real. Nesse ponto, os indicadores de vida útil em anos e horas são importantes face a implicação desses dados para o cálculo da depreciação, da hora/máquina e da manutenção desses bens. É um custo importante e que deve ser direcionada grande atenção a ele, e a sua agregação ao produto Métodos de custeio O custo unitário dos produtos pode ser calculado em dois métodos: método de custeio variável e por absorção, sendo a diferenciação entre eles em relação aos custos que são embutidos nos produtos acabados Custeio por absorção No método de custeio por absorção são incluídas todas as despesas e custos usados no processo de produção para se chegar ao custo unitário do produto. Com a própria palavra absorção, já é possível se ter um entendimento a respeito desse método, assim como cita Padoveze (2003, p. 79) em seu livro: A palavra absorção é utilizada há muito tempo, basicamente em função da idéia de que, após a apuração do custo unitário dos produtos e serviços com os custos diretos e variáveis, há a necessidade de que os produtos e serviços também absorvam os demais custos indiretos, para que se tenha uma idéia do custo unitário total, ou seja, um valor de custo unitário com todos os custos apropriados aos produtos e serviços. Esse método absorve todas as despesas e custos, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, assim como cita Martins (2001, p. 41) onde o custeio por absorção Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. É considerado um método que diz o verdadeiro custo do produto, sendo apenas esse método admitido nas demonstrações contábeis. Leone (2000, p. 454) diz que: A principal vantagem desse método é que em sua simplicidade recupera todos os custos relacionados e ainda deixa a margem de lucro desejada pela empresa. Uma das desvantagens é que o método não leva em consideração a dificuldade existente

24 24 em apropriar custos indiretos a um determinado produto. Essa apropriação é sempre arbitrária, porque não existem critérios que ofereçam um definitivo grau de certeza. Assim sendo, esse método é uma forma de se encontrar o valor real do custo do produto, onde este absorve todos os custos que foram utilizados para a sua produção, como no caso de uma propriedade rural, serão usadas as despesas com combustível usado na colheita e plantio de grãos, incorpora-se estes para que se encontre o custo total por produto Custeio Variável O custo variável, também conhecido como direto, se difere pelo fato deste não incorporar ao custo do produto os custos fixos, ficando com um custo um pouco menor que pelo método por absorção, conforme Bornia (2010, p. 35) diz que No custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período. Padoveze (2003, p. 78) também conceitua o método por custeio variável... considera tão-somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método apenas é utilizado para fins gerenciais e tomada de decisão, conforme Bornia (2010, p. 35)... o custeio variável esta relacionado principalmente com a utilização de custos como apoio a decisões de curto prazo, quando os custos variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos não. Esse método não é aceito pela contabilidade por não alocar todos os custos aos produtos. Martins (2001, p. 220) explica como o método variável pode servir a empresa em sua tomada de decisão:... o custeio variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais a empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratálos contabilmente, como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Dessa forma, pode-se dizer que o método variável apenas pode ser usado para fins gerenciais, e por ser de maior praticidade, onde não necessita que se faça rateios com os custos fixos, procedimento esse que é mais demorado.

25 Análise do custo, volume e resultado Para se conseguir fazer uma análise do custo de um determinado produto com dados concretos, é necessário usar-se da margem de contribuição, ponto de equilíbrio, e margem de segurança operacional. Para Vieira (2008, p. 81) Esses três indicadores são informações muito importantes na análise do custo, volume e lucro, diante da tomada de decisão nas organizações. Com o cálculo desses indicadores é possível conseguir tomar a melhor decisão para fins gerenciais, pois geram várias informações para a empresa Margem de contribuição A margem de contribuição é calculada com o preço em que a mercadoria é vendida e deste diminui-se os custos variáveis, assim como Bornia (2010, p. 55) conceitua que A margem de contribuição é o montante da receita, diminuído dos custos variáveis. A margem de contribuição unitária, analogamente, é o preço de venda menos os custos variáveis e unitários do produto. Para ser calculado pode se usar a seguinte fórmula: Margem de Contribuição Unitária = Preço Custos Variáveis Unitários A margem de contribuição informa qual o valor que resta para se pagar os custos fixos e retirar o lucro de cada produto, Bornia (2010, p. 55) escreve em seu livro que A margem de contribuição unitária representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração de lucro, por produto vendido. Já para Padoveze (2003, p. 279) Margem de contribuição é a margem bruta, obtida pela venda de um produto ou serviço, que excede seus custos variáveis unitários. Martins (2001, p. 195) diz ainda que a margem de contribuição... é o valor que cada unidade efetivamente traz a empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro. Portanto, ao final do cálculo de uma margem de contribuição é possível ter a informação de qual é o valor que sobra de cada produto, não sendo considerado lucro, pois é preciso ainda diminuir-se os custos fixos, mas já é possível ter-se uma base para fins gerenciais, pois sabe-se com a margem de contribuição, quanto representa os custos variáveis que estão diretamente alocados aos produtos.

26 Ponto de equilíbrio O ponto de equilíbrio pode-se dizer que é o limite, o ponto zero, pois informa quanto você deve vender para não ter lucro nem prejuízo assim como Padoveze (2003, p ) conceitua o ponto de equilíbrio em seu livro: Evidencia, em termos quantitativos, o volume que a empresa precisa produzir ou vender para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis em que necessariamente ela tem de incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção ou de venda, a empresa passa a ter lucros. Para Padoveze (2003, p.282)... o ponto de equilíbrio evidencia os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que à custa de um lucro zero. É um indicador de suma importância, pois com ele é possível saber qual o mínimo de produtos que devem ser vendidos para a empresa não pagar para existir, é um grande gerador de informação, por exemplo, uma empresa que faz uso do cálculo do ponto de equilíbrio e percebe que por vários meses está abaixo do ponto, precisa urgente tomar uma decisão, nem que a única opção seja fechar as portas. Padoveze (2003, p. 282) diz que... é uma técnica para utilização em gestão de curto prazo para uma empresa em que ela não dê resultado positivo e não remunere os detentores de suas fontes de recursos. Para encontrar o ponto de equilíbrio são usadas fórmulas matemáticas, conforme Bornia (2010, p. 58) O ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, é o nível de vendas no qual o lucro é nulo. Pode ser calculado pelas expressões : Qo = ponto de equilíbrio em unidades físicas Ro = ponto de equilíbrio em unidades monetárias CF = custos fixos mc = margem de contribuição RC = razão de contribuição p = preço de venda O ponto de equilíbrio também pode ser classificado em três tipos diferentes: ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro, conforme Bornia (2010, p. 63):

27 27 A diferença fundamental entre os três pontos de equilíbrio são os custos e despesas fixos a serem consideradas em cada caso. No ponto de equilíbrio contábil, são levados em conta todos custos e despesas contábeis relacionados com o funcionamento da empresa. Já para o ponto de equilíbrio econômico, são também imputados nos custos e despesas fixos considerados todos os custos de oportunidade referentes ao capital próprio, ao possível aluguel das edificações (caso a empresa seja a proprietária), e outros do gênero. No caso do ponto de equilíbrio financeiro, os custos considerados são apenas os custos desembolsados, que realmente oneram financeiramente a empresa. Portanto o ponto de equilíbrio é de grande informação para fins gerenciais e de tomada de decisão, que pode ser utilizado em qualquer empresa, juntamente com o gerente para usálo em suas decisões Margem de segurança operacional A margem de segurança operacional está relacionada com o as vendas a mais que são calculadas no ponto de equilíbrio, com ela a empresa passa a saber o quanto as vendas podem cair sem que a empresa passe a ter prejuízos, Bornia (2010, p. 64) a descreve em seu livro: A margem de segurança é o excedente da receita da empresa sobre a receita no ponto de equilíbrio. Consequentemente, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa. Ela pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias, ou sob a forma de índice (percentual). Geralmente, a última forma é a mais interessante, pois fornece informações mais fáceis de serem utilizadas pela administração. Já para Padoveze (2003, p. 290) A margem de segurança pode ser definida como o volume de vendas que excede às vendas calculadas no ponto de equilíbrio. O volume de vendas excedente, para se analisar a margem de segurança, pode ser tanto o valor das vendas orçadas, como o valor real das vendas, com isso, é possível analisar como está a margem de segurança que foi orçada e a que realmente está ocorrendo. Assim como o ponto de equilíbrio e a margem de contribuição, a margem de segurança operacional também exerce um papel fundamental no gerenciamento dos dados da empresa, assim como Leone (2000, p. 397) explicita em seu livro:... é um índice importante para o controle do planejamento de lucros. Indica o valor de vendas que pode diminuir antes que a Cia. comece a sofrer prejuízo. Significa, então, que quanto maior a margem de segurança, melhor será a posição da empresa em termos de rentabilidade.

28 28 Sendo assim, a margem de segurança operacional representa o quanto de vendas que a empresa está tendo com lucro, ou seja, além do ponto de equilíbrio, por isso diz-se que quanto maior a margem de contribuição da empresa, maior será o seu lucro Custos na atividade agrícola O presente trabalho irá intensificar os estudos nos custos agrícolas, pois se trata do estudo em uma propriedade agrícola. Os custos agrícolas na maioria das vezes não são controlados pelos produtores, que não possuem instrução para a apuração dos custos por produto, ou por ausência da informatização no meio rural, ou ainda, que essas informações geradas pela contabilidade de custos não trarão vantagens. A produção na atividade agrícola, pelas suas particularidades, exige escolhas racionais e utilização eficiente dos fatores produtivos. Esse processo de tomada de decisão reflete no seu custo total, que, por sua vez, impacta os resultados ótimos da atividade. O custo da produção agrícola é parte essencial para a gestão do empreendimento rural e o seu acompanhamento pelo Estado é importante para a formulação, implementação e avaliação de políticas públicas, (CONAB, 2010, p. 9). A experiência, a responsabilidade e a consciência da importância dos custos de produção para o segmento agrícola são variáveis que exigem acompanhamento e atualização constante da metodologia aplicada. Nesse contexto, percebe-se que a agricultura faz parte de um sistema complexo, dinâmico e em constante mudança, principalmente no que se refere a seus fatores de produção, (CONAB, 2010, p. 9). propriedade: Martin et al (1994, p. 97) cita em seu artigo a importância na administração da A utilização de estimativas de custos de produção na administração de empresas agrícolas tem assumido importância crescente, quer na análise da eficiência da produção de determinada atividade, quer na análise de processos específicos de produção, os quais indicam o sucesso de determinada empresa no seu esforço de produzir. Ao mesmo tempo, à medida que a agricultura vem se tornando cada vez mais competitiva e com a redução da intervenção governamental no setor, o custo de produção transforma-se num importante instrumento do processo de decisão. Assim, se por um lado, os custos de produção vêm aumentando a sua importância na administração rural, na determinação de eficiência na produção de atividades produtivas e no planejamento de empresas, por outro, as dificuldades de estimá-los só recentemente começaram a ser reduzidas, à medida que aumentou a adoção da informática na gestão das empresas agropecuárias. Mesmo com a informática em grande evolução, e presente a vários anos, na agricultura existem algumas dificuldades, conforme Martin et al (1994, p.108): A utilização da informática na agricultura paulista e brasileira vem ocorrendo de forma muito lenta, mesmo com a redução de preços reais dos equipamentos nos últimos anos, em função da pouca disponibilidade de softwares específicos e de seu elevado custo para os agricultores. A expectativa que se tem hoje quanto a adoção da

29 29 informática na agropecuária passa inevitavelmente pela maior oferta de software a baixo custo e por um assessoramento técnico permanente, visando a utilização desta inovação tecnológica com capacidade de elevar substancialmente a produtividade do setor agrícola. Devido a geração de informação, é visível o maior controle das despesas e custos por parte dos produtores, onde é possível a verificação dos dados com maior clareza. Mas além dos produtores rurais, Martin et al (1994, p. 97) cita: As organizações de produtores (cooperativas, sindicatos e associações) também têm intensificado a utilização de estimativas de custos agrícolas nas análises da situação das atividades agropecuárias e no apoio às suas reivindicações junto aos Governos Estaduais e Federal. Os custos agrícolas trazem muitas informações consigo, e devem ser usadas nos mais diversos âmbitos, conforme (CONAB, 2010, p. 45) cita: Os custos de produção não podem ser observados apenas como o resultado dos gastos do produtor. As informações coletadas para a elaboração dos custos, sua análise e o contato direto com os agentes locais e regionais são oportunidades que devem ser aproveitadas para a melhoria das políticas públicas, dos programas governamentais e, principalmente, da gestão da unidade produtiva. Os custos de produção, para serem estimados, partem da utilização de fatores de produção em quatro grupos: a) operações agrícolas: para cada operação é definido o número de horas de trabalho gasto por categoria de mão-de-obra, trator e/ou veículos e equipamento envolvidos na operação; b) operações agrícolas efetuadas através de empreita: envolvendo operações de manutenção, cultivo, colheita, transporte, etc.; c) materiais de consumo: constituem-se dos materiais que são utilizados no processo de produção, podendo ser próprios e/ou adquiridos pelo produtor; e d) por último são considerados os componentes de custos indiretos na produção, envolvendo obrigações sociais, seguro, encargos financeiros para capital de custeio, custo de uso da terra, outras despesas com impostos e administração e outros custos fixos com capital ou com a formação da cultura perene, quando for o caso. Martin et al (1994, p. 98) Martin et al (1994, p. 101) traz em seu artigo: Para efetuar as estimativas de custo tem-se que enfrentar vários problemas. Pois, para os bens e serviços adquiridos durante o ciclo de produção da atividade não existem muitas dificuldades, a não ser a preocupação de se referirem a um mesmo período (mês, semana, dia), em função da inflação. Mas, a questão mais complexa é a de medir o valor de um bem de capital ou os serviços dele derivados (máquinas, veículos, equipamentos, instalações, culturas perenes, rebanho, etc.). Nos custos de produção, tem-se os mais diversos custos agregados, pode se citar os custos de insumos com máquinas, o seguro, a depreciação, mão-de-obra, entre outras.