RAQUEL SABRINA ZAPPE ANÁLISE DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO E RESULTADOS NAS CULTURAS DE SOJA, TRIGO E MILHO DE PEQUENAS, MÉDIAS E GRANDES PROPRIEDADES

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1 1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS RAQUEL SABRINA ZAPPE ANÁLISE DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO E RESULTADOS NAS CULTURAS DE SOJA, TRIGO E MILHO DE PEQUENAS, MÉDIAS E GRANDES PROPRIEDADES IJUÍ (RS) 2015

2 2 RAQUEL SABRINA ZAPPE ANÁLISE DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO E RESULTADOS NAS CULTURAS DE SOJA, TRIGO E MILHO DE PEQUENAS, MÉDIAS E GRANDES PROPRIEDADES Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC - Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Profª Orientadora: Msc. EUSÉLIA PAVEGLIO VIEIRA Ijuí (RS), Novembro, 2015

3 3 AGRADECIMENTOS Primeiramente, agradeço a Deus pela força, coragem e persistência que me concedeu nesta caminhada de cinco anos da graduação! Aos meus Pais, Marlice e Elson, pelo incentivo e apoio, que foi fundamental nesta caminhada. Por muitas horas fiquei ausente, fazendo trabalhos, estudando para as provas, lendo livros, trabalhando em planilhas, fazendo cálculos, fechando balancetes e balanços para poder estar aqui hoje, Mãe e Pai, essa conquista também é de vocês! Ao meu Mano, Rodrigo, sabes o quanto é meu parceiro, obrigada pelas palavras de apoio nas horas difíceis, e pelas brincadeiras para me alegrar. Ao meu Amor, Márcio, obrigada por estar do meu lado em todos os momentos, nos momentos bons e ruins, obrigada pela paciência, pelo carinho, pelos conselhos, pela força e tranquilidade que me transmite. A minha Professora Orientadora, Prof. Eusélia, pela infinita dedicação e carinho, ao realizar este trabalho de conclusão de curso junto comigo, obrigada por tudo, pelos ensinamentos, pelas conversas, pela atenção, pelo comprometimento, enfim, por tudo que contribuiu para a realização deste trabalho. A universidade Unijuí e demais Professores e Profissionais que fazem de tudo para nos fornecer um ensino de qualidade. Sinto-me orgulhosa de fazer parte da Unijuí! A todos vocês... Muito Obrigada!

4 Que os vossos esforços desafiem as impossibilidades, lembrai-vos de que as grandes coisas do homem foram conquistadas do que parecia impossível. Charles Chaplin 4

5 5 RESUMO A contabilidade de custos é fundamental para o fornecimento de informações para a tomada de decisão de qualquer entidade. As propriedades rurais necessitam da contabilidade de custos para a apuração dos custos de produção, assim, melhorando o gerenciamento das propriedades. Esta pesquisa teve como objetivo realizar uma análise comparativa dos custos de produção de doze propriedades rurais, caracterizadas como pequeno, médio e grande porte. As culturas analisadas são as de soja, milho e trigo. Em cada cultura é estruturada a composição dos custos fixos e variáveis em planilhas de excel, por meio destas, pode-se verificar as variáveis determinantes na composição dos custos nas cultivares soja, trigo e milho e verificar qual é o impacto destes na margem de contribuição unitária e total, bem como no resultado de cada propriedade. A pesquisa se classifica como aplicada, qualitativa, descritiva e estudo de multicasos. A pesquisa tem como base os custos da produção, verificando que os custos mais expressivos em todas as propriedades é o custo da matériaprima, ou seja, todos os insumos utilizados para a fase do plantio, crescimento, desenvolvimento e colheita das cultivares. Também, constatou-se que os custos mais expressivos são os custos variáveis de produção, ou seja, aqueles que diretamente e indiretamente variam conforme a necessidade da produção. Independentemente do porte, a cultivar soja fornece a maior margem de contribuição e melhor resultado em cada propriedade pesquisada. Palavras chave: Agricultura. Custo fixo. Custo variável. Margem. Rendimento.

6 6 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Caracterização das propriedades Quadro 2 - Margem de contribuição Quadro 3 - Ponto de equilíbrio Quadro 4 - Ponto de equilíbrio contábil Quadro 5 - Ponto de equilíbrio econômico Quadro 6 - Ponto de equilíbrio financeiro Quadro 7 - Margem de segurança operacional Quadro 8 - Caracterização das propriedades Quadro 9 - Composição do custo total propriedades de pequeno porte na produção de soja.. 46 Quadro 10 - Composição do custo total propriedades de pequeno porte na produção de trigo49 Quadro 11 - Composição do custo total propriedades de pequeno porte na produção de milho Quadro 12 - Composição do custo total propriedades de médio porte na produção de soja Quadro 13 - Composição do custo total propriedades de médio porte na produção de trigo Quadro 14 - Composição do custo total propriedades de médio porte na produção de milho. 60 Quadro 15 - Composição do custo total por saca na simulação do mesmo rendimento s/há Quadro 16 - Composição do custo total propriedades de grande porte na produção de soja Quadro 17 - Composição do custo total propriedades de grande porte na produção de trigo.. 67 Quadro 18 - Composição do custo total propriedades de grande porte na produção de milho 70 Quadro 19 - Custo total unitário propriedades de pequeno, médio e grande porte - base real. 73 Quadro 20 - Custo total unitário propriedades de pequeno, médio e grande porte - base padrão Quadro 21 - Margem de contribuição unitária e margem de contribuição total - propriedade pequeno porte Quadro 22 - Margem de contribuição unitária e margem de contribuição total - propriedade médio porte Quadro 23 - Margem de contribuição unitária e margem de contribuição total - propriedade grande porte Quadro 24 - Análise do resultado propriedades de pequeno, médio e grande porte na cultura soja... 79

7 7 Quadro 25 - Análise do resultado propriedades de pequeno, médio e grande porte na cultura trigo Quadro 26 - Análise do resultado propriedades de pequeno, médio e grande porte na cultura milho Quadro 27 - Entrevista - custo propriedades de pequeno porte Quadro 28 - Entrevista - custo propriedades de médio porte Quadro 29 - Entrevista - custo propriedades de grande porte... 90

8 8 LISTAS DE GRÁFICOS Gráfico 1 - Custo total da cultura da soja nas propriedades de pequeno porte Gráfico 2 - Custo total da cultura do trigo nas propriedades de pequeno porte Gráfico 3 - Custo total da cultura do milho nas propriedades de pequeno porte Gráfico 4 - Custo total da cultura da soja nas propriedades de médio porte Gráfico 5 - Custo total por saca da cultura da soja nas propriedades de médio porte Gráfico 6 - Custo fixo e variável por saca da cultura da soja - rendimento 55 sacas por há Gráfico 7 Custo fixo e variável por hectare da cultura da soja Gráfico 8 - Custo total da cultura do trigo nas propriedades de médio porte Gráfico 9 - Custo total por saca da cultura do trigo nas propriedades de médio porte Gráfico 10 - Custo total da cultura do milho nas propriedades de médio porte Gráfico 11 - Custo total da cultura da soja nas propriedades de grande porte Gráfico 12 Custo total da cultura por saca da soja nas propriedades de grande porte Gráfico 13 - Custo variável e fixo por saca da cultura da soja rendimento 40 sacas por hectare Gráfico 14 - Custo variável e fixo por hectare da cultura da soja Gráfico 15 Custo total da cultura do trigo nas propriedades de grande porte Gráfico 16 Custo total da cultura do trigo nas propriedades de grande porte Gráfico 17 Custo total da cultura do milho nas propriedades de grande porte Gráfico 18 Custo variável e fixo unitário da cultura do milho nas propriedades de grande porte Gráfico 19 Cultura com resultado predominante propriedades pequeno, médio e grande porte... 83

9 9 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS MCU MCT MSO PE PEE PEF Margem de contribuição unitária Margem de contribuição total Margem de segurança operacional Ponto de equilíbrio contábil Ponto de equilíbrio econômico Ponto de equilíbrio financeiro

10 10 SUMÁRIO RESUMO...5 LISTA DE QUADROS...6 LISTAS DE GRÁFICOS... 8 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS... 9 INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO CARACTERIZAÇÃO DAS PROPRIEDADES PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA OBJETIVOS Objetivo geral Objetivos específicos JUSTIFICATIVA REFERENCIAL TEÓRICO CONTABILIDADE GERAL CONTABILIDADE DE CUSTOS Conceitos relacionados a contabilidade de custos Contabilidade de custos na atividade agrícola Objetivos da contabilidade de custos na atividade agrícola Classificação dos custos Custos com mão-de-obra Depreciação, amortização e exaustão Sistema de custos por processo Métodos de custeio Análise da relação, custo, volume e resultado Propriedades rurais e tecnologias empregadas METODOLOGIA DO ESTUDO CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA Quanto à natureza Quanto à forma de abordagem do problema Quanto aos objetivos Quanto aos procedimentos técnicos... 40

11 COLETA DE DADOS Instrumentos de coleta de dados ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ANÁLISE DOS RESULTADOS DAS PROPRIEDADES NAS CULTURAS DE SOJA, TRIGO E MILHO CARACTERIZAÇÕES DAS PROPRIEDADES COMPOSIÇÃO CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO Composição custo total das propriedades de pequeno porte Composição custo total das propriedades de médio porte Composição custo total das propriedades de grande porte Custo total unitário das propriedades Margem de contribuição unitária e total Resultado líquido das propriedades em estudo Análise de todas as propriedades pesquisadas Entrevista com produtores rurais sobre custos na produção 2014/ CONCLUSÃO REFERÊNCIAS ANEXOS... 98

12 12 INTRODUÇÃO A contabilidade de custos possibilita a geração de informações muito importante na tomada de decisão em qualquer entidade, não interessando o porte da mesma. Atualmente a contabilidade de custos tem sido um instrumento gerencial imprescindível, assegurando maior confiabilidade aos usuários da informação na tomada de decisão. A produção de alimentos tem aumentado cada vez mais e a atividade rural, conquistando cada vez mais seu espaço. Por meio da tecnologia e sua rápida disseminação, a produção de alimentos desenvolve-se cada vez em maiores proporções e, para obter resultados da produção e produtividade satisfatórios, o produtor rural precisa ter como auxílio a contabilidade de custos, por meio dela, pode-se levantar informações que permitam o planejamento, controle e a tomada de decisão da propriedade rural. Neste contexto, o presente estudo teve o objetivo de comparar os custos de produção, sejam eles fixos ou variáveis das cultivares de soja, trigo e milho, em doze propriedades rurais de diferentes portes, verificando quais são as variáveis determinantes na geração destes custos e qual é o impacto dos mesmos na formação da margem de contribuição e nos resultados de cada propriedade rural. Inicialmente, o relatório apresenta a contextualização do estudo, abordando o tema, a caracterização das propriedades pesquisadas, o problema estudado, os objetivo geral e específicos e a justificativa da realização desta. Na sequência do estudo, abordou o referencial teórico da pesquisa, utilizando-se de referenciais de autores da área de contabilidade de custos na atividade agrícola, os principais assuntos referente à contabilidade de custos, a classificação dos custos em custos fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, custos com mão de obra, depreciação, abordando o sistema de custeio por processo, os métodos de custeio por absorção e variável, e por fim, a análise de custos, volumes e resultados nas propriedades produtoras de soja, trigo e milho. Posteriormente, apresenta-se a metodologia utilizada na pesquisa, descrevendo a classificação da pesquisa quanto à natureza, classificando-se como pesquisa aplicada, no se refere ao estudo de algo já existente, assim os doze trabalhos de conclusão de curso compõem o estudo dos custos da produção de soja, trigo e milho de doze propriedades rurais de diferentes portes, onde é realizada a comparação destes custos e verifica-se as variáveis determinantes para os volumes e resultados de todas as propriedades. No que se refere abordagem do problema, a pesquisa se classifica como qualitativa, pois não utiliza bases estatísticas para a realização da mesma. Quanto aos objetivos a pesquisa é considerada

13 13 descritiva, pois através da análise comparativa dos custos das propriedades de pequeno, médio e grande porte pode-se comparar seus custos e seus impactos no resultado. Os procedimentos técnicos utilizados no estudo são a pesquisa bibliográfica, utilizando de bibliografias já publicadas e estudo de multicasos, que refere-se ao estudo de diversas propriedades e não de apenas uma. A coleta de dados ocorreu conforme a análise documental de doze trabalhos de conclusão de curso do período de 2005 a 2014 disponibilizados na biblioteca Mário Osório Marques UNIJUÍ, assim foi utilizada a observação sistemática, individual e na vida real para realizar a coleta destes dados. Também foi realizada uma entrevista não padronizada, em propriedades dos mesmos portes do estudo realizado, para verificar se os resultados da pesquisa continuam sendo os mesmos na atualidade. A análise e interpretação dos dados se constituíram primeiramente no aprofundamento teórico e em seguida na coleta de dados que serão organizados, analisados e interpretados verificando quais são as variáveis determinantes nos custos de produção, na formação da margem de contribuição e resultado de cada produto nas propriedades. No que se refere a quarta parte, o relatório apresenta a análise dos resultados, iniciando com a composição dos custos fixos e variáveis, unitários e totais de cada produção nas propriedades rurais, após é analisado qual é o custo predominante em cada propriedade e porque esse custo é representativo, posteriormente a margem de contribuição de cada cultivar é analisada, verificando qual produto contribui mais para a formação do resultado, e, em seguida, é realizada a composição do resultado de cada produto, ou seja, é verificado se apresenta lucro ou prejuízo cada cultura cultivada. Depois de analisado todas as variáveis é realizado uma entrevista em seis propriedades que cultivam atualmente as mesmas cultivares apresentadas na pesquisa, assim verifica-se se as variáveis estudadas e os resultados obtidos continuam nas mesmas proporções ou variáveis diferentes surgiram ao passar do tempo, do estudo dos doze trabalhos de conclusão de curso. Por fim, a conclusão do estudo relata quais são os custos variáveis e fixos mais expressivos nas culturas de soja, trigo e milho, quais são os impactos destes na análise da margem unitária e total de cada cultura produzida e quais são as variáveis determinantes nos custos de produção para a formação do resultado das propriedades de pequeno, médio e grande porte.

14 14 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Esse estudo realizou-se na área Contábil, uma ciência que controla, interpreta e analisa o patrimônio das organizações, independente do ramo de atuação. Nesse aspecto, uma possibilidade de atuação do profissional da contabilidade é a área rural, sendo que a contabilidade rural tem se desenvolvido nos últimos anos, aperfeiçoando o método contábil, assim como o gerencial, percebendo-se que a parte de custos é muito importante para o gerenciamento das propriedades. Assim sendo, o primeiro capítulo apresenta o tema seguido da caracterização da organização estudada, do problema, dos objetivos geral e específico e da justificativa. 1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA EM ESTUDO A importância da contabilidade é indiscutível em qualquer entidade, as atividades rurais são um exemplo, independentemente do porte, elas requerem cada vez mais decisões que necessitam ser tomadas com base nas informações geradas pela contabilidade. Contabilidade rural é um instrumento da função administrativa que tem como finalidade controlar o patrimônio das entidades rurais; apurar o resultado das entidades rurais; prestar informações sobre o patrimônio e sobre o resultado das entidades rurais aos diversos usuários das informações contábeis. (CREPALDI, 2012, p.84). Levando-se em consideração que a contabilidade de custos é muito importante em todos os setores, Martins (2001, p.22) descreve: [...] a contabilidade de custos acabou por passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisões gerenciais. [...]. Segundo Leone (2008, p.21) a Contabilidade de Custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisando-os e interpretando-os, produzindo informações de custos para diversos níveis gerenciais. Neste aspecto, a contabilidade de custos na atividade rural, utiliza-se de métodos de custeio para apurar os custos de produção e também para analisar os indicadores gerenciais de margens e resultados, subsidiando com informações relevantes aos gestores da propriedade. Assim sendo, o estudo desenvolvido, utilizou-se da contabilidade de custos para realizar uma análise comparativa dos custos de produção, das margens de contribuição e dos

15 15 resultados das doze propriedades que cultivam soja, trigo e milho, de pequeno, médio e de grande porte. 1.2 CARACTERIZAÇÃO DAS PROPRIEDADES O estudo foi realizado em doze (12) propriedades rurais situadas em diversas localidades do estado do Rio Grande do Sul, apenas uma está situada no estado de Mato Grosso. As propriedades produzem as cultivares de soja, trigo e milho, grandes culturas potenciais na atividade agrícola. Nas propriedades rurais estudadas predominam a agricultura familiar, onde que as atividades do dia-a-dia são destinadas a atividade rural de plantio e colheita de soja, milho e trigo. Cultivares que são importantes para a produção de alimentos consumidos em todo o mundo. As propriedades são caracterizadas pelo tamanho de sua área em hectares de terra, onde se classificam em propriedades rurais de pequeno, médio e grande porte, também se classificam de acordo com a utilização ou não de tecnologia para a produção de cultivares. As propriedades de pequeno porte, Fazenda Bem-Querer, Sítio Águas Claras e Rincão do Sul são propriedades que possuem até 55 há, as propriedades de médio porte, Sítio Vale Verde, Cascata Azul, Vale Velho e Fazenda RZ possuem 56 há a 200 há e as propriedades de grande porte, Propriedade Jóia Rara, Granja Coqueiro, Fazendo Sul Norte, Propriedade Sol e Lua e Fazenda Beija-Flor possuem área maior que 201 há. Quadro 1 - Caracterização das propriedades Área em Hectares (ha) Propriedade Cutivadas Sítio Vale Verde 69,01 Médio 2010 Soja, Trigo e Milho Fazenda Bem-Querer 8 Pequeno 2011 Soja Propriedade Jóia Rara 332 Grande 2014 Soja e Trigo Sítio Águas Claras 50 Pequeno 2014 Soja, Trigo e Milho Granja Coqueiro 366 Grande 2011 Soja e Milho Cascata Azul 105 Médio 2012 Soja e Trigo Rincão do Sul 20 Pequeno 2014 Soja e Milho Fazenda Sul Norte 460 Grande 2014 Soja e Milho Vale Velho 135 Médio 2010 Soja e Trigo Fazenda RZ 146 Médio 2013 Soja, Trigo e Milho Popriedade Sol e Lua 766 Grande 2009 Soja e Milho Fazenda Beija-Flor 340 Grande 2007 Soja e Trigo Fonte: Dados extraídos da pesquisa realizada na Biblioteca Virtual Unijuí (2015) Sendo assim, das doze propriedades selecionadas, três são classificadas em pequeno porte, quatro de médio porte e cinco propriedades de grande porte. Classificação Período (Ano) TCC Tipos de culturas

16 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA A contabilidade de custos tem a importante função de levantar, medir e analisar dados para obter informações relevantes para os usuários internos, para que se possa analisar a formação de resultados das propriedades e, que os mesmos possam tomar decisões importantes para o processo de gerenciamento. A contabilidade de custos tem uma característica importante que é gerar informações para qualquer tipo de necessidade gerencial, e em qualquer ramo de atividade. A contabilidade de custos é a parte da contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores a bens e serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo. (KOLIVER, 2010, p.43). Cada vez mais, intensifica-se a utilização da contabilidade de custos como um instrumento de gerenciamento das margens e dos resultados em qualquer tipo de entidade, inclusive em propriedades rurais, que em tempos atrás não se utilizavam de tal instrumento, em função de que a tecnologia era bem rara ou quase inutilizada nesse tipo de atividade. Outro fator relevante é a mentalidade conservadora de certos agricultores, que ainda utilizam de suas experiências passadas para efetuar o controle de suas propriedades. Com a produção de cultivares transgênicos, que é o caso da soja, assim como, o aumento da utilização da tecnologia e a competitividade entre os negócios, aumenta-se e diversifica-se os custos da produção agrícola. (CREPALDI, 2012). A necessidade de analisar, medir, organizar, interpretar esses custos aumentou, no entanto, as propriedades necessitam da contabilidade de custos para analisar qual é o seu custo, sejam elas, de pequeno, médio e grande porte, além de identificar o que está gerando custos e seus reflexos na geração de margens e resultados. Dessa forma, a contabilidade pode desempenhar um importante papel como ferramenta gerencial, através de informações que permitam o planejamento, o controle e a tomada de decisão, transformando as propriedades rurais em empresas com capacidade para acompanhar a evolução do setor, principalmente no que tange aos objetivos e atribuições da administração financeira, controle dos custos, diversificação de culturas e comparação de resultados. (CREPALDI, 2012, p.63). As doze propriedades rurais estudadas são propriedades que cultivam soja, trigo e milho, onze propriedades estão situadas na região noroeste do estado do Rio Grande do Sul e apenas uma situa-se no estado do Mato Grosso, por ser propriedade de características e

17 17 tamanho diferentes, surgiu a necessidade de utilizar a contabilidade de custos para analisar comparativamente qual é o custo de cada propriedade e qual é a influência dos custos na produção das cultivares para a geração dos indicadores de margem e de resultado. Neste sentido, comparando os custos de produção de cada propriedade rural conforme o porte, seja de pequeno, médio ou grande, questiona-se: Qual é a representatividade dos custos fixos e variáveis da produção de cada propriedade e seus impactos na geração de margem de contribuição e de resultados? 1.4 OBJETIVOS Os objetivos deste estudo de pesquisa dividem-se em objetivo geral e específicos Objetivo geral Realizar uma análise comparativa dos custos fixos e custos variáveis de produção, em doze propriedades de diferentes portes, que produzem as cultivares de soja, trigo e milho, verificando quais são as variáveis determinantes de custos que impactam na geração de margens e de resultados Objetivos específicos - Revisar a bibliografia pertinente à contabilidade de custos e contabilidade rural; - Identificar os custos de produção fixos e variáveis de cada propriedade conforme o seu porte; - Aplicar a análise comparativa dos custos das propriedades rurais em estudo, identificando os fatores determinantes na sua composição; - Analisar a margem e o resultado de cada propriedade comparando com o seu porte; - Investigar qual são as diferenças nos custos entre as propriedades estudadas que influenciam nos indicadores e resultados gerados. 1.5 JUSTIFICATIVA A contabilidade de custos é muito importante para qualquer entidade, por meio dela consegue-se trabalhar os dados e transformar em informações gerenciais para diversos níveis

18 18 de usuários. Com a informatização, tecnologia, modernidade e globalização, todas as informações podem ser verificadas e interpretadas corretamente para que se tenha um bom desempenho em qualquer negócio. Neste contexto, é de suma importância destacar que não somente nas atividades industriais e comerciais que os custos devem ser observados, mas também nas atividades rurais. Atualmente os proprietários das propriedades rurais verificam que analisar os custos e saber medi-los, controla-los e racionaliza-los é essencial para esse ramo de atividade. Obter informações gerenciais por meio dos sistemas de custos na atividade rural são essenciais para a tomada de decisão e para o bom andamento e planejamento do negócio. Para as propriedades rurais em estudo, apurar os custos para que possam ser analisadas a margem de contribuição unitária e total de cada cultivar nas propriedades, o ponto de equilíbrio e os resultados, são de grande importância para intensificar um bom planejamento e resultados das cultivares através da tomada de decisão com os dados fornecidos da contabilidade de custos. Para os estudantes do Curso de Ciências Contábeis, Contadores já formados e demais interessados na área, o estudo possibilita o entendimento que a contabilidade de custos é muito importante para qualquer ramo de negócio, não interessando o porte, tipo de negócio, características ou localização. As informações geradas a partir do estudo são de cunho comparativo, verificando quais variáveis apresentaram a composição dos indicadores de margem e resultado por meio dos custos de cada propriedade. Portanto, qualquer profissional pode tê-lo como base para verificação de dados e pesquisa, proporcionando a possibilidade para que outros profissionais possam analisar o estudo e verificara possibilidade de implantação de negócios na região, já que o estudo verifica características de diversas propriedades. Enquanto estudante do Curso de Ciências Contábeis, o estudo possibilita a associação de teoria e prática dos estudos realizados ao longo da formação acadêmica, aprofundando os conhecimentos tanto da contabilidade de custos, quanto da contabilidade rural, despertando o entendimento de como mensurar, medir, controlar, avaliar custos em qualquer ramo de negócio é de suma importância para que possa gerar informações para o gerenciamento da atividade. Especificadamente na atividade rural, pode-se perceber que a análise de custos faz a diferença para que possam ser analisados os custos das cultivares de soja, trigo e milho em diversas propriedades, e o que esses custos influenciam nos indicadores e resultados das mesmas.

19 19 2 REFERENCIAL TEÓRICO Nesta etapa da pesquisa, aprofundou-se o referencial teórico, onde foi necessário consultar bibliografias pertinentes a contabilidade, contabilidade de custos e contabilidade na atividade agrícola das cultivares de grãos. É a partir do desenvolvimento teórico que a pesquisa se fundamenta para a realização do estudo aplicado e atingir os objetivos propostos. 2.1 CONTABILIDADE GERAL A contabilidade existe desde os primórdios, onde que eram feitos registros em forma de desenhos, rabiscos, formas e cores. Nos antepassados já tinha-se a necessidade de controle da quantidade de objetos, animais, plantações, etc. Mediante disso, a movimentação da riqueza do homem começa a ser registrada. Com o passar dos tempos a contabilidade foi cada vez mais necessária, quando obras começaram a ser publicadas e com a evolução dos registros em virtude da tecnologia, e necessidade de registros mais complexos em face da Revolução Industrial.(BASSO, 2011). Segundo Basso (2011, p.23) sobre a evolução da contabilidade: [...] a escrita contábil primitiva registrou elementos pessoais e familiares do homem; mais tarde registrou fatos contábeis coletivos de aldeias, associações e credos, assim como a arrecadações de impostos e, mais tarde ainda, as acumulações de artesões, produtos agrícolas, criadores de animais, fabricantes de ferramentas e governos. Depois os mercadores adotaram a escrita contábil, com a simples finalidade de controlar o que lhes pertencia. O tempo passa, e descobre-se que o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio e começa-se a estudar a essência dos fatos, ou seja, o que realmente representa aquele lançamento contábil, questionando-se porque o mesmo acontece e quais são as determinantes para o mesmo. Com isso a contabilidade se torna uma ciência, estabelecendo princípios, leis e normas para contabilizar os fatos contábeis. Atualmente os registros contábeis se tornam cada vez mais ágeis, dinâmicos e precisos e com isso as informações contábeis se tornando mais detalhadas, gerando informações relevantes e determinantes para a tomada de decisão. Sendo assim, a contabilidade pode ser conceituada da seguinte forma: [...] conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis científicas, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se

20 20 constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira [...]. (BASSO, 2011, p.26). Sobre contabilidade Crepaldi (2002, p.17) define: [...] contabilidade é um método universal utilizado para registrar todas as transações de uma empresa, que podem ser expressos em termos monetários. A universalidade do método é de fundamental importância para possibilitar a interpretação uniforme das demonstrações expositivas de qualquer empresa. A contabilidade tem como objeto de estudo o patrimônio da entidade, esse patrimônio é dividido em bens, direitos que constituem o ativo, parte positiva do patrimônio e obrigações que constituem o passivo, parte negativa do patrimônio, e a diferença entre ativo e passivo, constitui o patrimônio líquido da entidade. O patrimônio pode ser observado sob dois aspectos, qualitativo quando bens direitos e obrigações são considerados pela natureza jurídica de cada elemento, e quantitativo quando são considerados pelo valor econômico. (BASSO, 2011). A contabilidade pode-se aplicar em diversos campos de atuações, dentre eles, está a contabilidade rural, comercial, industrial, bancária, pública, etc. e verifica-se que ela é muito importante para o bom andamento e planejamento de qualquer entidade. (BASSO, 2011). As informações geradas pela contabilidade geram informações relevantes para o processo decisório, ponto chave para um bom desempenho de qualquer negócio. 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de custos é muito importante para o processo gerencial em qualquer atividade, ela gera informações para os mais diversos usuários e é importante para a tomada de decisão da entidade. A contabilidade de custos ganhou maior destaque após a revolução industrial, em função do surgimento da energia elétrica, as fábricas começaram a produzir mais e consequentemente os custos foram aumentando e ganhando representatividade. (PADOVEZE, 2003). Atualmente, devido à tecnologia e globalização, as entidades cada vez mais precisam de informações pertinentes para controle de suas atividades. Assim, a contabilidade de custos passa a ter um papel fundamental nas demonstrações das informações, relevantes em qualquer ramo e porte que uma entidade possa estar inserida.

21 21 Padoveze (2003, p.5) conceitua contabilidade de custos: é o segmento da ciência contábil especializado na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas. [...]. Sobre contabilidade de custos Leone (2008, p.23): A Contabilidade de Custos colhe dados internos e externos, monetários e não monetários, mas quantitativos. Atualmente, em virtude de suas crescentes responsabilidades, diante das novas exigências por parte dos administradores, a Contabilidade de Custos está cada vez mais utilizando dados quantitativos não monetários, colhendo-os, trabalhando-os, organizando-os, combinando-os e produzindo informações gerenciais de alta relevância, baseada nesses dados. Na mesma linha, Martins (2001, p.22): [...] contabilidade de custos tem duas funções relevantes: no auxílio ao Controle e na ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. No que tange à Decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc. A contabilidade de custos atenta para os custos da produção da entidade, sua preocupação inicial é despendida a avaliação do estoque onde se encontram todos os fatores de produção, que são denominados de custos. Como os produtos de qualquer entidade tem intenção de venda, baixa-se do estoque da entidade, lançam-se os custos dos produtos vendidos, gera-se a receita, e apura-se o resultado, com isso a contabilidade de custos preocupa-se em identificar o lucro de forma mais adequada. Mas também se preocupa com o controle de custos e tomada de decisão, analisando suas variações e reduções dos mesmos. (SANTOS; MARION; SEGATTI, 2002). Destaca-se que a contabilidade de custos não se insere somente no comércio, na indústria e no serviço, atualmente qualquer entidade, independente do ramo de atividade ou do porte, tem necessidade da utilização da contabilidade de custos, como por exemplo, os empresários rurais necessitam de informações relevantes para o gerenciamento em suas propriedades agrícolas, isso somente é possível por meio da correta aplicabilidade da contabilidade de custos. A correta classificação, rateio e caracterização dos custos faz com que se possa obter informações importantes para os empresários das propriedades rurais,

22 22 utilizando destas para melhor interpretar os custos, verificar quais são suas reais necessidades e quais custos podem ser excluídos ou substituídos na produção cultivada das propriedades agrícolas Conceitos relacionados a contabilidade de custos É de suma importância o entendimento dos conceitos relacionados à contabilidade de custos, já que os mesmos são indispensáveis para a compreensão da pesquisa. Assim, Perez Jr; Oliveira; Costa (2001) consideram relevantes: a) Desembolso: referem-se a saídas de dinheiro da entidade, compreendem pagamentos a uma compra que a entidade necessita no seu dia-a-dia no funcionamento de suas atividades. b) Gastos: são consumos de bens e serviços pela entidade, ou seja, tudo que é consumido e que foi ou será futuramente desembolsado. c) Custos: são gastos que são utilizados na produção de produtos e serviços, na produção só existe custo, portanto nos produtos e serviços que os custos são incorporados. d) Despesas: são gastos utilizados na geração da receita da entidade e) Perdas: são gatos que a entidade tem involuntariamente, ou seja, que não estavam previstos. f) Desperdícios: são gastos que ocorrem a partir da redução e geração de receita, mas podem ser eliminados sem a interferência na qualidade e quantidade dos bens, serviços ou receitas. g) Preço: é o valor que o produto ou serviço é vendido pela entidade. h) Receita: é a multiplicação de cada unidade de venda pelo valor pelo qual cada produtos e serviços é vendido Contabilidade de custos na atividade agrícola Com o tempo a contabilidade de custos foi necessária em diversos ramos e atualmente está inserida no dia-a-dia das entidades. Não só no comércio e na indústria que é utilizada, mas ganha destaque também na atividade rural, onde os produtores rurais sentem a necessidade de gerenciamento de seus negócios e com isso a contabilidade de custos vem ao encontro com o fornecimento de informações relevantes para a tomada de decisão na atividade agrícola. Segundo Crepaldi (2012, p.99) sobre a importância dos custos de produção na atividade agrícola: [...] fornece ao empresário rural um roteiro indicativo para escolha de

23 23 linhas de produção a serem adotadas e seguidas, permitindo à empresa dispor e combinar os recursos utilizados em sua produção, visando apurar melhores resultados.. Na atividade rural é muito importante na escolha das culturas a serem cultivadas verificar se o custo de cada produtividade e com isso pode-se analisar qual a cultura é mais lucrativa para o proprietário rural, qual o custo que pode ser modificado, diminuído ou aumentado Objetivos da contabilidade de custos na atividade agrícola A contabilidade de custos gera informações importantes para o gerenciamento da entidade, portanto ela tem objetivos a serem observados. Santos; Marion; Segatti (2002, p.34) descrevem os seguintes objetivos: - auxiliar a administração na organização e controle da unidade de produção, revelando ao administrador as atividades de menor custo, as mais lucrativas, as operações de maior e menor custo e as vantagens de substituir umas pelas outras; - permitir uma correta valorização dos estoques para apuração dos resultados obtidos em cada cultivo ou criação; - oferecer bases consistentes e confiáveis para projeção dos resultados e auxiliar o processo de planejamento rural, principalmente quando o administrador precisa decidir o que plantar, quando plantar e como plantar; - orientar os órgãos públicos e privados na fixação de medidas, como garantia de preços mínimos, incentivo à produção de determinado produto em escala desejada, estabelecimento de limites de crédito etc. A contabilidade de custos na agropecuária geram informações relevantes para a tomada de decisão nas propriedades rurais, os dados que os custos fornecem geram objetivos. Santos; Marion; Segatti (2002, p.44) descrevem os objetivos fundamentais em um levantamento de custos: a) Custos para avaliação dos estoques (Custos por Absorção) - São os levantados pela contabilidade de custos tradicional, a fim de mensurar monetariamente os estoques de produtos acabados ou ainda em exploração e, ao fim de um exercício ou intervalo de tempo (mês, trimestre, semestre), apurar o resultado contábil da empresa. b) Custos para avaliação dos estoques (Custeio Direto ou Variável) Este método considera somente os custos variáveis para determinação dos custos de produção, ou seja, mão-de-obra direta, máquinas diretas e insumos agrícolas. Os custos fixos neste caso serão considerados como despesas correntes e debitados diretamente nos resultados. Por esse motivo não é aceito pela legislação fiscal vigente, podendo ser utilizado somente na apuração de resultados gerenciais. c) Custos standard ou padrão Destinam-se a confrontar a realidade com padrões de custos e outros tipos de previsões e metas contidos no planejamento empresarial. Evidentemente, muitos dos padrões estabelecidos vêm do controle.

24 24 Assim sendo, constata-se que o objetivo principal da contabilidade de custos na atividade agrícola é o fornecimento de informações referente aos custos da produção realizada em determinado período Classificação dos custos Os custos possuem uma classificação que é definida de acordo com o produto e a produção da entidade, fornecendo informações relevantes e confiáveis referentes ao custo do objeto. Assim, podem ser classificados na contabilidade de custos em custos diretos, indiretos, fixos ou variáveis. De acordo com Silva; Lins (2010, p.11) sobre a classificação dos custos: Considerando que as informações de custos têm diferentes propósitos, usuários e níveis de complexidade variados, uma das formas de obter informações mais relevantes e, por conseguintes, facilitar o controle e o processo de tomada de decisão é a classificação dos custos.. É importante salientar que na atividade rural também é imprescindível que seja classificado os custos de forma correta, o setor agropecuário cada vez mais necessita de um sistema de custos, ou seja, ter controle dos custos, isso ajuda na tomada de decisão para a geração do lucro e o sucesso da empresa Custos diretos e indiretos A principal finalidade da classificação dos custos é a geração de informação mais real do custo do produto, ou seja, seus custos de forma acumulada e identificada, conseguem identificar a rentabilidade e eficiência da entidade, isso porque, com essa classificação é efetuada a identificação e alocação dos custos e dependendo da classificação, o custo vai ser formado dentro da entidade para aquele determinado produto. Para isso, dentre a classificação de custos, tem-se os custos diretos e indiretos. Sobre custos diretos Silva; Lins (2010, p.11): Os custos serão classificados como custos diretos quando for possível a sua fácil identificação e mensuração precisa ao objeto de custo, bastando existir uma medida de consumo (quilos, hora de mão-de-obra etc.). Desse modo, os custos diretos variam proporcionalmente e diretamente à quantidade produzida.

25 25 Na mesma linha, Santos; Marion; Segatti (2002, p.43) define custos diretos: são os classificados com precisão no produto acabado, através de um sistema e um método de medição, e cujo valor é relevante, como: hora de mão-de-obra; quilos de sementes ou rações; gastos com funcionamento e manutenção de tratores.. Portanto, custos diretos são aqueles que estão ligados diretamente aos produtos, os mesmo não necessitam de rateios, eles se identificam diretamente com o produto ou serviço. Custos indiretos são aqueles que não estão ligados diretamente a produção. Assim custos indiretos são os custos utilizados em mais de um produto, e são alocados através de sistemas de rateios. Custos indiretos segundo Perez Jr; Oliveira; Costa (2001, p.25): São os custos, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas, ordens de serviço ou produto, serviços executados etc. Necessitam, portanto, da utilização de algum critério de rateio para sua alocação. Já para Leone (2008, p.58-59) custos indiretos: [...] todo o item de custo que precisa de um parâmetro para ser identificado e debitado ao produto ou objeto do custeio é considerado um custo indireto. São debitados indiretamente por meio de taxas de rateio ou critérios de alocação. Assim, podemos generalizar, identificando o custo indireto como aquele item que precisa de um critério de rateio para sua identificação ao produto ou objeto cujo custeio é desejado. Os custos indiretos são assim classificados porque não se relacionam com um produto, e sim com a produção como um todo, um exemplo na atividade agrícola é um operário coordenar os serviços de várias operários que plantam cultivares, o gasto com esse operário é considerado indireto, pois esse serviço foi utilizado para a produção de mais de uma cultura Custos fixos e variáveis Os custos têm mais uma classificação, considerados em fixos ou variáveis, definidos assim porque custos fixos não variam conforme a produção, independente de qual for a produção o custo será fixo, sem haver alteração, já custos variáveis são aqueles custos que variam conforme a produção, ou seja, dependendo da quantidade produzida vai influenciar os custos.

26 26 Sobre custos fixos Silva; Lins (2010, p.13): São classificados como custos fixos aqueles cujo total não varia proporcionalmente ao volume produzido, ou seja, se a capacidade total de produção for de unidades, se a empresa produz apenas uma unidade ou todas as 1.000, seu custo fixo total será o mesmo. [...]. De acordo com Perez Jr; Oliveira; Costa (2001, p.20) as característica de custos fixos são as seguintes: a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção; b) o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção, por tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior: c) sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateio determinados pela administração; d) a variação dos valores totais podem ocorrer em função de desvalorização da moeda ou por aumento ou redução significativa no volume de produção. Para Silva; Lins (2010, p.14) custos variáveis: são classificados como custos variáveis aqueles que mantêm uma relação direta ao volume de produção. Em outras palavras, cada unidade a mais ou a menos produzida repercute diretamente no custo do produto.. Perez Jr; Oliveira; Costa (2001, p.22) definem as características de custos variáveis: a)seu valor total varia na proporção direta do volume de produção ; b)o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida; c)a alocação aos produtos ou centros de custos é, normalmente, feita de forma direta, sem a necessidade de utilização de critérios de rateios. Portanto, custos fixos são aqueles que não se alteram quantitativamente, independentemente da produção, já custos variáveis serão crescente no momento em que haver um aumento na produção, mantendo relação direta com o volume de produção Custos com mão-de-obra A mão-de- obra é imprescindível em qualquer setor para a produção de qualquer produto ou serviço, fazendo com que, mesmo com o uso da tecnologia em predominância, as máquinas ainda necessitam de comando humano, sendo assim, os custos com mão-de-obra são gerados. Os custos com mão-de-obra são divididos em diretos e indiretos. A mão-de-obra direta é aquela que está diretamente ligada a produção do produto, segundo Santos; Marion; Segatti (2002, p.53) definem como:

27 27 Considera-se mão-de-obra direta na agropecuária as pessoas que prestam serviços de forma direta e mensurável, e com gastos relevantes, nas operações agrícolas e no manejo de animais. É possível, portanto, identificar quem executou o trabalho, as quantidades de horas trabalhadas e/ou volumes de tarefas executadas. Segundo Crepaldi (2012, p.105): a mão-de-obra direta representa custos relacionados com pessoal que trabalha diretamente na produção, por exemplo, o empregado que opera uma plantadeira. [...]. Assim, quando for possível medir a quantidade de mão-de-obra utilizada na produção de um produto ou serviço é considerada mão-de-obra direta. Enquanto que a mão-de-obra indireta é o gasto com funcionários que não é considerada direta, ou seja, são aqueles que estão ligados a vários produtos, eles são indispensáveis para todos os produtos em produção. Segundo Perez Jr; Oliveira; Costa (2001),a mão-de-obra indireta é aquela utilizada nos departamentos auxiliares e que não são mensurados nos produtos produzidos. Padoveze (2003, p. 49) descreve que mão-de-obra indireta compreende: a) o pessoal de chefia da mão-de-obra direta, incluindo seus assessores e secretárias, ou seja, qualquer funcionário que, mesmo lotado em um departamento tipicamente direto, não trabalhe diretamente com o produto final nem manipule materiais ou equipamentos dos processos; b) todo pessoal dos demais setores, atividades e departamentos que apoiam a fábrica. É importante destacar que a mão-de-obra indireta é considerada aquela dos setores de apoio à produção e não ligados a produto final e também a mão-de-obra precisa de bases de rateios, pois ela é utilizada em mais de um tipo de produção no caso da atividade rural, por exemplo Depreciação, amortização e exaustão Qualquer setor possui custos patrimoniais, inclusive na atividade rural eles podem ser destacados, são eles: depreciação, exaustão e amortização. Segundo Crepaldi (2012) no setor agrícola existem bens para serem usados e para a manutenção da atividade, eles são o ativo não circulante, imobilizado e intangível. Os itens que fazem parte destes grupos tem sua vida útil limitada no tempo, gerando valor residual e o restante compõem a despesa denominando-se de depreciação, amortização ou exaustão. Crepaldi, (2012, p ) destaca alguns conceitos:

28 28 Depreciação - aplica-se somente aos bens tangíveis. Exemplos: máquinas, equipamentos etc. Exaustão - aplica-se somente aos recursos naturais exauríveis. Exemplos: reservas florestais, petrolíferas, etc. Amortização - aplica-se somente aos bens intangíveis. Exemplos: marcas e patentes. A Resolução CFC n de 2008 define os conceitos como: Depreciação é a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Amortização é redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. Exaustão é a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis. Assim, é muito importante também na atividade rural observar a depreciação, exaustão e amortização, dos elementos do ativo não circulante da entidade, já que os elementos patrimoniais possuem vida útil limitada, ou seja, tem determinado tempo para ser usado. Existem diversos métodos para o cálculo da depreciação, mais é de suma importância que seja conhecido o método aplicado, pois é este método vai interferir no resultado (lucro ou prejuízo) da entidade em cada ano de atividade. Assim, dentre os métodos, tem-se: o método linear, método da soma dos dígitos dos anos, métodos das taxas decrescentes e método das taxas variáveis. Crepaldi (2012, p ) conceitua os métodos: O método linear é aquele [...] que considera a depreciação/exaustão em cotas, taxas anuais e constantes durante a vida útil do bem. [...]. O método da soma dos dígitos dos anos corresponde [...] a uma depreciação acelerada que leva em consideração não apenas obsolescência, mas também o incremento de utilização de um ativo no início. [...]. Esse método somam-se o número de anos em um só numerador para efetuar o cálculo. O método de taxas decrescentes [...] considera a depreciação do bem em cotas decrescentes e que leva, também, em consideração o aumento do uso nos primeiros anos de visa útil.. Já o método das taxas variáveis [...] considera a depreciação do bem em cotas/taxas variáveis em função da curva de utilização do bem durante sua vida e o volume de produção estimado e real para este bem. [...], assim sendo, [...] o método leva em consideração que a vida do ativo é em função das unidades que pode produzir [...].. Para efetuar o cálculo da depreciação necessita-se saber qual a taxa a ser utilizada, e essa taxa é determinada pela vida útil.