TAX & BUSINESS J U R I S P R U D Ê N C I A D O T R I B U N A L D E J U S T I Ç A D A U N I Ã O E U R O P E I A ( 2 º. T R I M E S T R E D E )

Transcrição

1 i J U R I S P R U D Ê N C I A D O T R I B U N A L D E J U S T I Ç A D A U N I Ã O E U R O P E I A ( 2 º. T R I M E S T R E D E ) Pretende-se, com a presente Informação Fiscal, apresentar uma síntese trimestral dos principais Acórdãos proferidos pelo Tribunal de Justiça da União Europeia ( TJUE ) à semelhança do que fazemos em relação às decisões do Centro de Arbitragem Administrativa ( CAAD ) e do Tribunal de Contas, relacionados com o domínio da Fiscalidade, analisando, caso a caso, o impacto e o contributo que tais decisões poderão vir a ter, do ponto de vista nacional. A presente Informação Fiscal é relativa ao 2.º Trimestre de TAX & BUSINESS A presente Informação destina-se a ser distribuída entre Clientes e Colegas e a informação nela contida é prestada de forma geral e abstracta. Não deve servir de base para qualquer tomada de decisão sem assistência profissional qualificada e dirigida ao caso concreto. O conteúdo desta Informação não pode ser reproduzido, no seu todo ou em parte, sem a expressa autorização do editor. Caso deseje obter esclarecimentos adicionais sobre este assunto contacte. *** 01 Esta Informação é enviada nos termos dos artigos 22.º e 23.º do Decreto-Lei n.º 7/2004, de 7 de Janeiro, relativa ao envio de correio electrónico não solicitado. Caso pretenda ser removido da nossa base de dados e evitar futuras comunicações semelhantes, por favor envie um com Remover para o endereço newsletter@rffadvogados.com. Best Lawyers - "Tax Lawyer of the Year" 2014 Legal 500 Band 1 Tax Portuguese Law Firm 2013 International Tax Review "Best European Newcomer" (shortlisted) 2013 Chambers & Partners Band 1 RFF Leading Individual 2013 Who s Who Legal RFF Corporate Tax Adviser of the Year 2013 IBFD Tax Correspondents Portugal, Angola and Mozambique

2 1. Número do processo: C-111/14 Nome: GST Sarviz AG Germania contra Direktor Data: Acórdão de 23 de Abril de 2015 Assunto: Reembolso de liquidação indevida do IVA sobre prestação de serviços Factos A GST Sarviz AG Germania (de ora em diante abreviadamente designada por GST-Sarviz ), com sede na Alemanha, prestou serviços técnicos e de consultoria, durante o ano de 2010, à GST Skafolfing Bulgaria EOOD (de ora em diante designada somente de GST Skafolfing ), com sede na Bulgária. Por considerar que a GST Sarviz não dispunha, nesse período, de um estabelecimento estável em território búlgaro, a GST Skafolfing (auto)liquidou a totalidade do IVA correspondente à prestação desses serviços, de acordo com o procedimento de reversão do sujeito passivo vigente. Em Março de 2012, a Administração fiscal búlgara emitiu uma liquidação adicional, por considerar que a GST Sarviz dispunha de estabelecimento estável na Bulgária, razão pela qual deveria encontrar-se registada, para efeitos de IVA, nesse país, e nessa medida, deveria ter liquidado o IVA correspondente aos serviços prestados referentes ao ano de Neste âmbito, a GST Sarviz pagou o montante de IVA que lhe foi exigido pela Administração fiscal búlgara, tendo apresentado, posteriormente, um pedido de compensação ou reembolso do imposto pago, atendendo à existência de uma anterior (auto) liquidação de IVA, por parte da GST Skafolfing. Contudo, a Administração fiscal búlgara recusou a compensação ou reembolso solicitado, por falta de preenchimento dos requisitos legais aplicáveis, no caso em apreço. A GST Sarviz contestou a referida decisão tendo, nesse âmbito, sido remetidas ao TJUE as seguintes questões prejudiciais: (i) Deve o artigo 193. da Directiva [IVA] ser interpretado no sentido de que o IVA é devido exclusivamente pelo sujeito passivo que efectua entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, ou pela pessoa que adquire os bens ou as prestações de serviços, sempre que a entrega de bens ou prestações de serviços tributáveis é efectuada por um sujeito passivo que não está estabelecido no Estado Membro em que o IVA é devido, se o Estado Membro 02

3 em questão assim o estabelecer, mas não podendo ser devido simultaneamente por ambas as pessoas? (ii) Na medida em que seja de considerar que o IVA só pode ser devido por uma das pessoas pelo fornecedor/prestador de serviços ou pelo adquirente/destinatário, sempre que tal esteja estabelecido no Estado Membro em questão, deve a regra prevista no artigo 194. da Directiva [IVA] ser igualmente seguida nos casos em que o destinatário das prestações de serviços aplica erradamente o mecanismo de reversão do sujeito passivo, por pressupor que o prestador de serviços não possuía um estabelecimento estável no território da República da Bulgária para efeitos de IVA, muito embora o prestador de serviços tenha, afinal, constituído um estabelecimento estável a fim de prestar aqueles serviços? (iii) (iv) Deve o princípio da neutralidade fiscal, que tem uma importância fundamental na constituição e no funcionamento do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, ser interpretado no sentido de que permite uma actuação da inspecção tributária como a do processo principal, que consistiu em liquidar o IVA novamente [ao prestador] de serviços, apesar de [o destinatário] das prestações de serviços ter aplicado o mecanismo de reversão do sujeito passivo, tendo em conta que [o destinatário] já liquidou o imposto devido pela prestação de serviços, que não se verifica nenhum prejuízo para o erário público e que a legislação nacional relativa à rectificação dos documentos fiscais não é aplicável? Deve o princípio da neutralidade fiscal do IVA ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal, com base numa disposição nacional, recuse ao prestador de um serviço o reembolso do IVA já liquidado pelo destinatário da prestação de serviços nos termos do artigo 82., n. 2, da [ZDDS], quando a Administração Fiscal [recusou] ao destinatário da prestação de serviços a dedução do IVA já pago, com fundamento [no facto de este não dispor do correspondente] documento fiscal, [mas] as regras sobre rectificação dos documentos da legislação nacional já não [são] aplicáveis por existir uma decisão da inspecção tributária definitiva e executória? Apreciação do Tribunal O TJUE clarifica que a Directiva IVA deve ser interpretada no sentido de considerar que, regra geral, o IVA é devido pelo prestador de serviços. 03 Considerou, ainda, o TJUE, que a circunstância de o adquirente dos serviços ter pago o IVA, na presunção errada de que a GST Sarviz não dispunha de estabelecimento estável no país, não

4 legitima a Administração tributária a derrogar a regra geral e a determinar que o devedor do IVA é o destinatário do serviço, e não o prestador. Por outro lado, entende, ainda, o Tribunal que o princípio da neutralidade do IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma norma nacional que legitima a Administração fiscal búlgara a recusar ao prestador de serviços o reembolso do imposto que pagou, quando foi negado ao destinatário desses serviços, que também pagou o referido imposto pelos mesmos serviços, o direito à respectiva dedução, ao argumentar de que não dispunha do correspondente documento fiscal para o efeito. Decisão O TJUE entendeu assim que seria contrário ao Direito da União Europeia a impossibilidade de reembolso do IVA suportado pelo prestador dos serviços quando simultaneamente não permite o reembolso pelo destinatário dos mesmos. Implicações no direito português Esta decisão contribui para clarificar o alcance do princípio da neutralidade, em situações nas quais as formalidades inerentes ao funcionamento do imposto não se encontram cumpridas. 2. Número do processo: C-16/14 Nome: Property Development Company NV vs. Belgische Staat Data: Acórdão de 23 de Abril de 2015 Assunto: Afectação de um imóvel a uma actividade isenta de IVA Factos Entre 1991 e 1994, a Property Development Company NV ( Prodeco ) construiu um edifício destinado a escritórios, com o propósito de venda, tendo-o contabilizado no seu inventário e, bem assim, reconhecido os juros intercalares (relativos ao empréstimo concedido para a construção) como activos. O IVA pago sobre a entrega de bens e as prestações de serviços relacionados com a construção do imóvel foi deduzido pela Prodeco. 04

5 As fracções do imóvel em apreço foram arrendadas de 1995 a 2000, ano em que o edifício foi vendido. No decurso do período acima referido, a Prodeco não liquidou IVA e, posteriormente, no ano de 1998, em virtude de uma inspecção tributária, a Administração fiscal belga procedeu à notificação das correspondentes liquidações adicionais. A Prodeco pagou o montante de IVA exigido pela Administração fiscal belga, tendo, contudo, recusado pagar a parte em que o IVA foi calculado sobre o montante dos juros intercalares pagos, no âmbito do empréstimo que permitiu a construção do edifício. No âmbito do litígio que opôs a Prodeco à Administração fiscal belga foi submetida, ao TJUE, a seguinte questão prejudicial: (i) Os juros que, nos termos do artigo 35., n. 4, da Quarta Diretiva [78/660,] podem ser incluídos no custo de produção desde que respeitem ao período de fabricação [ ] fazem parte do valor tributável de uma afectação, na acepção do artigo 5., n. 6, da Sexta Diretiva [ ], nomeadamente, do preço de custo definido no artigo 11., A, n. 1, alínea b), da Sexta Diretiva e/ou das despesas acessórias referidas no artigo 11., A, n. 2, [da mesma diretiva]? Apreciação do Tribunal O TJUE clarifica que o que está em causa no presente litígio é a questão de saber se o valor tributável, para efeitos do cálculo do IVA, sobre uma afectação do imóvel que a Prodeco construiu deve incluir os juros intercalares pagos aquando da construção. Neste âmbito, o TJUE começa por relembrar que, regra geral, nas operações sujeitas a IVA, o valor tributável é constituído por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou prestador recebeu ou deve receber em relação. Contudo, no caso em apreço, a afectação do bem imóvel ocorreu para uma actividade económica isenta de IVA pelo que a regra geral não tem aplicação, em resultado da inexistência de uma contraprestação real susceptível de servir de valor tributável. Assim, nestas situações, entende o TJUE que deverá prevalecer o critério do preço de compra de bens similares. 05

6 Com efeito, uma vez que, no presente caso, se está perante a afectação de um imóvel que o sujeito passivo não adquiriu, mas mandou construir, e existindo bens imóveis similares, o valor tributável para efeitos de IVA é constituído pelo preço de compra dos referidos imóveis similares. Para efeitos da referida equiparação, foram considerados relevantes, pelo TJUE, indicadores como a localização, dimensão, e outras características essenciais do imóvel em causa. Neste sentido, no caso em apreço, e como se conclui pela aplicabilidade do critério de preço de compra, o TJUE considera irrelevantes as abordagens referentes ao preço praticado, em particular, se foram pagos juros intercalares aquando da construção. Decisão Considerando o exposto, o TJUE entendeu que, sendo possível o recurso ao critério do preço de compra de bens similares, é vedada à Administração tributária a consideração como valor tributável o preço de custo, e dentro deste, integrar o pagamento dos juros intercalares no seu cálculo. Implicações no direito português Esta decisão contribui para a clarificação dos critérios aplicáveis à determinação do valor tributável, designadamente no caso de uma afectação de um bem imóvel a actividade económica isenta de IVA. 3. Número do processo: C-657/13 Nome: Verder LabTec GmbH & Co. KG contra Finanzamt Hilden Data: Acórdão de 21 de Maio de 2015 Assunto: Cobrança parcelada do imposto relativo às mais-valias latentes Factos A Verder LabTec GmbH & Co (de ora em diante designada somente de Verder LabTec ) é uma sociedade com sede na Alemanha, tendo, a partir de Maio de 2005, passado a exercer, exclusivamente, a gestão dos seus direitos sobre patentes, marcas e modelos. Com efeito, através de contrato, datado de 25 de Maio de 2005, Verder LabTec GmbH & Co transferiu esses direitos para um estabelecimento estável, sito nos Países Baixos. 06

7 No decorrer de uma inspecção fiscal, a Administração tributária alemã considerou que a mencionada transferência deveria ter sido acompanhada da divulgação das mais-valias latentes referentes aos direitos transferidos, pelo seu valor de mercado, no momento da transferência. Todavia, e por razões de equidade, a Administração tributária alemã entendeu que as mais-valias (cujo valor não foi contestado) não deviam ser no imediato sujeitas a tributação pelo seu valor total, devendo, contudo, o montante das mesmas ser neutralizado, através de uma rubrica por memória no mesmo montante e, em seguida, ser levada a lucro, de forma linear, ao longo de um período de 10 anos. No seguimento do referido entendimento, a Administração tributária alemã emitiu em Janeiro de 2009, um parecer relativo ao cálculo separado e uniforme da base tributável para o ano fiscal de 2005, no âmbito do qual calculou o lucro da Verder LabTec, somando ao lucro realizado a retoma proporcional da rubrica por memória para esse ano fiscal, no montante de um décimo do valor das mais-valias latentes em causa, e subtraindo o quantitativo correspondente ao aumento da provisão afecta à taxa profissional a este referente. O parecer com base no qual foi efectuada a correcção foi objecto de reclamação pela Verder LabTec, tendo tal reclamação sido indeferida. No seguimento do processo, a Verder LabTec recorreu desta decisão, tendo, nesse âmbito, sido submetida, ao TJUE, a seguinte questão prejudicial: (i) É compatível com a liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49. [TFUE] que, no caso de uma empresa nacional transferir um activo para um estabelecimento [permanente] da mesma empresa situado no estrangeiro, uma disposição nacional estabeleça que essa transferência constitui uma alienação de um activo para fins alheios à actividade da empresa da qual resultam lucros decorrentes da [revelação das mais valias latentes], ao passo que outra disposição nacional prevê a possibilidade de [repartir] o referido lucro em partes iguais ao longo de cinco ou dez exercícios? Apreciação do Tribunal Entende o TJUE que a liberdade de estabelecimento é aplicável às transferências de actividade de uma sociedade do território de um Estado-Membro para outro Estado-Membro, independentemente de saber se a sociedade transfere a sua sede ou apenas activos. 07

8 Ora, a este respeito, importa clarificar que, nos termos da legislação aplicável, a tributação das mais-valias latentes só ocorre porque a transferência de activos acontece para um outro Estado- Membro, não existindo regime semelhante, na eventualidade de a transferência ser puramente interna, caso em que a tributação só ocorreria quando a mais-valia latente fosse efectivamente realizada. Neste sentido, existe uma diferença de tratamento de duas situações que, objectivamente, são susceptíveis de desencorajar uma sociedade de direito alemão a transferir os seus activos para outro Estado-Membro. Acresce que a referida diferença de tratamento, entre as referidas situações comparadas, não é justificada por quaisquer elementos objectivos. Nesta medida, entende o TJUE que a legislação em apreço constitui, de facto, um entrave ao princípio da liberdade de estabelecimento. Contudo, cabe ainda verificar se a referida restrição pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral relacionada com a soberania dos Estados-Membros, em particular razões afectas aos critérios de repartição do poder tributário entre os Estados, sendo certo que tal justificação foi já reconhecida como pelo TJUE como um objectivo legítimo para a existência de entraves ao princípio da liberdade de estabelecimento. Acresce que, de acordo com o princípio da territorialidade fiscal, um Estado-Membro tem o direito a tributar, no momento da transferência de activos para outro Estado-Membro, as mais-valias geradas no seu território, antes de efectivar qualquer transferência que venha a ser projectada. Por outro lado, uma vez que existe o direito a tributar as mais-valias geradas enquanto os activos em causa se encontrem no seu território, os Estados-Membros têm o poder de prever, para essa tributação, um outro facto gerador de imposto distinto da realização efectiva dessas mais-valias, a fim de garantir a tributação desses activos. No caso ora em apreço, atendendo a que as mais-valias estariam isentas de tributação no país de destino da transferência, a previsão de um outro facto gerador de imposto afigura-se, no entender do TJUE, como uma medida adequada para garantir a preservação do poder de repartição da tributação entre os Estados-Membros. 08

9 Decisão O TJUE entendeu que o princípio que determina a liberdade de estabelecimento não se opõe a uma legislação fiscal de um Estado-Membro, como a que está em causa no presente caso nos termos da qual, no caso da transferência de activos de uma sociedade situada no território de um Estado- Membro para um estabelecimento estável dessa mesma sociedade situado no território de outro Estado-Membro, que prevê a tributação das mais-valias latentes referentes a esses activos que foram gerados no território desse primeiro Estado-Membro e a cobrança parcelada do imposto relativo às mesmas em dez anuidades. Implicações no direito português Esta decisão contribui para clarificar o alcance do princípio da liberdade de estabelecimento e, bem assim, para clarificar o que se deve entender por razões afectas aos critérios de repartição do poder tributário entre os Estados. 4. Número do processo: C-686/13 Nome: X AB vs. Skatteverket Data: Acórdão de 10 de Junho de 2015 Assunto: Isenção de mais-valias e correspondente exclusão de dedutibilidade de menos-valias Factos No ano de 2003, a X AB, com sede na Suécia, criou uma filial no Reino Unido, a Y Ldt., cujas quotas foram emitidas em dólares dos Estados Unidos da América. Entre esta data e o ano de 2009, a Y Ldt. recebeu entradas de capital, realizadas através de emissões reservadas à X AB. Posteriormente, e em duas ocasiões, a X AB cedeu participações sociais detidas na Y Ldt. à sua sociedade-mãe, sendo que, no final, as quotas sociais da X AB na Y Ltd. correspondiam a cerca de 45% do capital e dos direitos de voto. No seguimento da operação realizada, a X AB pretendia ceder as quotas da Y Ltd., de modo a colocar um termo nas actividades desta sociedade. Contudo, esta cessão apresentava um risco de perda cambial porquanto, no período em que as entradas em dinheiro foram realizadas, a taxa de câmbio era mais vantajosa comparativamente à que se aplicava na data do projecto de cessão. 09

10 Acresce que, de acordo com a legislação fiscal sueca, as perdas de capital sofridas com títulos de participação não são, à partida, dedutíveis da matéria colectável do imposto sobre as sociedades. Perante tal condicionamento, a X AB solicitou à Comissão de Direito fiscal sueca um parecer preliminar sobre a compatibilidade da referida exclusão com o direito da União, uma vez que se aplica a uma perda de capital de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro da União Europeia. A Comissão de Direito fiscal respondeu negativamente à questão solicitada, reiterando o entendimento nos temos do qual, nem os ganhos nem as perdas de capital realizados com as quotas sociais constitutivas de títulos de participação são, em princípio, considerados no cálculo da matéria colectável do imposto sobre as sociedades. A resposta mencionada viria a ser impugnada, tendo a X AB alegado no seu pedido que, por força do regime sueco, os investimentos que fez na Y Ltd. (cuja sede se localiza noutro Estado-Membro) se tornaram mais arriscados do que os investimentos domésticos similares, entendendo que tal circunstância constituiu um entrave à livre de circulação de capitais e à liberdade de estabelecimento. Considerando o exposto, foi submetida ao TJUE a seguinte questão prejudicial: (i) Os artigos 49. [TFUE] e 63. TFUE opõem se a uma legislação nacional segundo a qual o Estado Membro de domicílio não permite a dedução das perdas cambiais, que são parte integrante de menos valias resultantes de participações com fins empresariais numa sociedade domiciliada noutro Estado Membro, no caso de o Estado Membro de domicílio aplicar um sistema que não tem em conta as mais valias e as menos valias resultantes dessas participações para efeitos de cálculo do rendimento tributável? Apreciação do Tribunal Tanto quanto resulta do entendimento veiculado pelo TJUE, devem ser consideradas normas que restringem a liberdade de estabelecimento, todas as medidas que proíbam, dificultem ou tornem menos atractivo o exercício desta mesma liberdade. 10

11 Tais medidas restritivas podem ocorrer, designadamente, quando em razão de um regime fiscal, uma sociedade seja dissuadida de criar entidades subordinadas (v.g. um estabelecimento estável) num outro Estado Membro. Mais entende o TJUE que, contrariamente ao sustentado pela X AB, a legislação sueca não distingue desfavoravelmente, em relação à dedutibilidade das perdas de capital, as sociedades não estabelecidas na Suécia. Neste contexto, o TJUE considera que a liberdade de estabelecimento, tal como consagrada nos Tratados da UE, não implica que os Estados-Membros adaptem o seu sistema fiscal aos diferentes sistemas de tributação dos outros Estados-Membros, a fim de garantir que uma sociedade que tenha escolhido estabelecer-se num determinado Estado-Membro seja tributada, a nível nacional, da mesma maneira que uma sociedade que tenha escolhido estabelecer-se num outro Estado- Membro. Decisão O TJUE entendeu que, no caso em apreço, a legislação sueca que isenta de imposto as mais-valias realizadas com títulos de participação, e exclui, correlativamente, a dedutibilidade das menos-valias, mesmo quando estas resultam de perdas cambiais, não é contrária ao princípio da liberdade de estabelecimento. Implicações no direito português O presente Acórdão contribuiu para clarificar o alcance do princípio da liberdade de estabelecimento, esclarecendo que tal princípio não implica que os Estados-Membros adaptem o seu sistema fiscal aos diferentes sistemas de tributação dos outros Estados-Membros, a fim de garantir que uma sociedade que tenha escolhido estabelecer-se num determinado Estado-Membro seja tributada, a nível nacional, da mesma maneira que uma sociedade que tenha escolhido estabelecer-se num outro Estado-Membro. 5. Número do processo: C-9/14 Nome: Staatssecretaris van Financiën contra D. G. Kieback Data: Acórdão de 18 de Junho de 2015 Assunto: Rendimentos auferidos no território de um Estado Membro por trabalhador não residente Tributação no Estado de emprego 11

12 Factos D. G. Kieback é um cidadão alemão. Entre 1 de Janeiro e 31 de Março de 2005, D. G. Kieback exerceu a sua actividade nos Países Baixos, residindo, contudo, na Alemanha, onde era proprietário de um imóvel para habitação. Após o mencionado período, D. G. Kieback passou a exercer a sua actividade profissional nos Estados Unidos. Caso tivesse mantido o seu emprego durante todo o ano de 2005, poderia, apesar de não ser residente nos Países Baixos, ter deduzido aos rendimentos da sua actividade por conta de outrem, as despesas com o empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, desde que tivesse auferido, nesse mesmo Estado-Membro, o essencial dos seus rendimentos durante o referido ano. Uma vez que a Administração fiscal neerlandesa verificou que, no ano de 2005, o essencial dos rendimentos de D. G. Kieback tinham sido obtidos nos Estados Unidos, não teve em conta as despesas relativas ao imóvel. Após decisão favorável a D. G. Kieback, em primeira e segunda instância, o Staatssecretaris van Financiën recorreu para o Tribunal Supremo dos Países Baixos, alegando que, de acordo com a jurisprudência assente do TJUE, o reconhecimento, a um não residente, de benefícios fiscais relacionados com a sua situação pessoal e familiar em situação de igualdade com os residentes, só é obrigatória se, pelo menos, 90% dos rendimentos globais da pessoa em causa forem tributados no Estado onde exerce a sua actividade profissional, devendo tal verificação ser apreciada anualmente nesse mesmo Estado. Neste contexto, o Tribunal Supremo dos Países Baixos submeteu, ao TJUE, as seguintes questões prejudiciais: (i) Deve o artigo 39. CE ser interpretado no sentido de que, para efeitos da tributação do imposto sobre o rendimento, o Estado Membro onde um sujeito passivo exerceu uma actividade por conta de outrem deve ter em conta a situação pessoal e familiar da pessoa em questão numa situação em que [ ] este sujeito passivo só trabalhou nesse Estado Membro durante uma parte do ano fiscal e residiu nesse período noutro Estado Membro [ ] auferiu a totalidade ou praticamente a totalidade do[s] seu[s] rendimento[s] durante esse período nesse Estado Membro de emprego [ ] no decurso do ano em questão o mesmo foi residir e trabalhar para outro Estado, e [ ] considerado todo o ano fiscal, o mesmo não auferiu a 12

13 totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos no primeiro Estado Membro de emprego? (ii) É relevante para a resposta a dar à primeira questão que o Estado para onde o trabalhador foi residir e trabalhar no decurso do ano fiscal seja ou não membro da União Europeia? Apreciação do Tribunal Em primeiro lugar, o TJUE afirma ser pacífico que, no caso em apreço, o tratamento concedido, ao abrigo do direito nacional aplicável, aos sujeitos passivos não residentes é menos vantajoso que o tratamento aplicável aos sujeitos passivos residentes. Nesse contexto, o TJUE recorda, também, que a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados-Membros no que diz respeito ao emprego, remuneração e às demais condições de trabalho. Prossegue o TJUE, referindo, relativamente a impostos directos, que as situações dos residentes e não residentes não são comparáveis. Isto porque, em regra, o rendimento obtido no território do Estado-Membro onde é exercida a actividade profissional, pelo não residente, corresponde a uma pequena parte dos seus rendimentos globais, à partida centrados no local da sua residência. Por outro lado, a capacidade contributiva pessoal do não residente e, bem assim, a apreciação quanto à sua situação pessoal e familiar pode mais facilmente ser apreciada no Estado-Membro de residência. Neste âmbito, o TJUE tem entendido que o facto de um Estado-Membro não conceder a um não residente certos benefícios fiscais concedidos aos residentes, não é, à partida, discriminatório. Com efeito, só deverá considerar-se que um não residente é tratado de forma discriminatória, por comparação a um residente, quando se trate de uma situação comparável, face ao conteúdo e objecto das disposições nacionais. Neste âmbito, por forma a concluir, ou não, quanto à existência de um tratamento discriminatório, importará analisar o que se verifica, designadamente, quando um sujeito passivo não residente que não aufere rendimentos significativos no Estado-Membro de residência, obtendo o essencial dos seus rendimentos no Estado-Membro onde exerce a sua actividade. 13

14 Relativamente à concessão de benefícios fiscais relacionados com a capacidade contributiva do sujeito passivo, entende o TJUE que a mera circunstância de o sujeito passivo auferir rendimentos na mesma situação de um residente, não basta para que a sua situação seja objectivamente comparável. Decorre, também, da apreciação do TJUE que deverá considerar-se existir um tratamento discriminatório, quando a situação pessoal e familiar não seja tida em consideração no Estado- Membro de residência, nem no Estado-Membro onde a actividade é exercida. Assim, entende o TJUE ser necessário ter em consideração todo o ano fiscal porquanto é possível que, ao longo do ano, o sujeito venha a exercer actividade em vários Estados-Membros, sendo tal apreciação relevante para efeitos da aferição da sua capacidade contributiva. Mais refere o TJUE que a circunstância de o referido trabalhador ter passado a exercer a sua actividade profissional num Estado terceiro, e não noutro Estado-Membro da União não é relevante, para a apreciação da presente situação. Decisão O TJUE considerou que o princípio da não discriminação entre residentes e não residentes não se opõe a que um Estado-Membro, para efeito de tributação dos rendimentos de um trabalhador não residente que exerceu a sua actividade profissional nesse Estado-Membro durante uma parte do ano, se recuse a conceder a esse trabalhador um benefício fiscal que tenha em consideração a sua situação pessoal e familiar, pelo facto de, os seus rendimentos não representarem o essencial dos seus rendimentos tributáveis durante todo o ano considerado. Entende, ainda, o TJUE que a circunstância de o referido trabalhador ter passado a exercer a sua actividade profissional num Estado terceiro, e não noutro Estado-Membro da União não é relevante. Implicações no direito português O presente Acórdão contribui para clarificar o alcance do princípio da não discriminação entre residentes e não residentes e, bem assim, as implicações fiscais do princípio da livre circulação de trabalhadores. 14

15 Lisboa, 18 de Setembro de 2015 Rogério M. Fernandes Ferreira Marta Machado de Almeida Rita Arcanjo Medalho Pedro Miguel Callapez 15