IMPLEMENTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTO EM INDÚSTRIA METALÚRGICA DE PEQUENO PORTE

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1 XXX ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO Maturidade e desafios da Engenharia de Produção: competitividade das empresas, condições de trabalho, meio ambiente. São Carlos, SP, Brasil, 12 a15 de outubro de IMPLEMENTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTO EM INDÚSTRIA METALÚRGICA DE PEQUENO PORTE Marcos Tiago Posso (UTFPR) tiagoposso@hotmail.com Jose Donizetti de Lima (UTFPR) donizetti@utfpr.edu.br Marcelo Gonçalves Trentin (UTFPR) marcelo@utfpr.edu.br Gilson Adamczuk (UTFPR) gilson@utfpr.edu.br O presente artigo tem por objetivo a definição e implementação de um sistema de custeio em uma indústria metalúrgica de pequeno porte. Busca-se a forma mais adequada à apuração de custos mensais e os custos de cada estrutura metálica, por eela fabricada. Para este fim, utilizou-se como estratégia, a pesquisa qualitativa e o estudo de caso. Apresentam-se ainda noções e conceitos sobre os principais métodos e princípios de custeio apresentados pela literatura. Como resultado principal, destaca-se o método centros de custo, por apresentar parâmetros mais adequados à realidade momentânea da empresa em estudo. Através do princípio de custeio por absorção ideal demonstra que é possível implantar o método definido e avaliar os resultados obtidos. Conclui-se que o método proposto é capaz de atender as necessidades dos gestores, contribuindo significativamente com o sistema comercial da empresa, método este também possível de ser empregado em outras organizações do mesmo ramo. Palavras-chaves: Sistemas de Custeio, Método Centro de Custos, Indústria Metalúrgica

2 1. Introdução O ambiente, no qual as empresas do setor metalúrgico encontram-se inseridas, está continuamente em modificação. Claramente a competição tende a ficar mais acirrada, devido ao aumento do número de concorrentes disputando o mesmo mercado, reduzindo os valores das obras e provocando profundas transformações nas formas de produção deste segmento empresarial. A produção típica da empresa tradicional era composta por poucos artigos, feitos em grandes lotes, com alto volume de produção. Na empresa moderna, existe a necessidade de grande flexibilidade na produção, isto é, cada vez mais é preciso fabricar mais opções de produtos, com maior grau de customização, entregues em menor tempo possível (BORNIA, 2009). O processo produtivo do ramo metalúrgico, de uma forma geral, é marcado por apresentar perdas, decorrentes de desperdícios de recursos, tais como quebras, sobras, retalhos, refugos, ociosidade e ineficiências. Desta forma, segundo Bornia (2009), a produção das empresas modernas deve ser feita de maneira a evitar ao máximo as ineficiências decorrentes de má qualidade e trabalhos improdutivos. As atividades que não colaboram efetivamente para agregar valor ao produto devem ser reduzidas continuamente, da mesma forma que qualquer tipo de desperdício anormal no processo deva ser intolerável. Uma das técnicas de gestão que podem ser adotadas pelas empresas deste ramo tão disputado, é o sistema de gestão de custos, fornecendo informações que auxiliam a tomada de decisões, no planejamento e controle dos recursos de produção. Esta ferramenta é um instrumento gerencial fundamental na busca da sustentação competitiva da organização, o seu crescimento e desenvolvimento (SAKURAI, 1997). O objetivo deste artigo é definir e implementar um sistema de custeio, que possibilite de forma mais adequada, a apuração de custos mensais e de cada estrutura metálica fabricada pela empresa em estudo. Para isso, na segunda parte faz-se uma revisão sobre os principais métodos de custeios citados na literatura. Na terceira, descreve-se a metodologia aplicada e a descrição da empresa avaliada identificando o método de custeio mais adequado para ela. A quarta parte descreve-se a pesquisa e a aplicação do método centro de custos. Na quinta parte são apresentados os resultados e objetivos atingidos. Por fim, a sexta e última parte descrevese as principais conclusões observadas. 2. Referencial Teórico A contabilidade de custos surgiu com o aparecimento das industriais, buscando delimitar os custos de produção. Percebeu-se que a contabilidade financeira não atendia esta necessidade de maneira satisfatória. Com o crescimento das empresas e o consequente aumento na complexidade do sistema produtivo, contatou-se que as informações fornecidas pela contabilidade de custos são extremamente úteis ao auxílio gerencial. Os sistemas de custo podem auxiliar a gerência da empresa na tomada de decisões e indicar onde problemas ou situações não previstas podem estar ocorrendo. Passou a desempenhar importante papel, obtendo lugar de destaque nas organizações industriais (BORNIA, 2009). A gestão de custos tem por premissa uma sólida composição a respeito das informações dos custos de produção. Toda organização, independente do segmento, tem na apuração de seus custos um importante e indispensável instrumento de gestão. A estrutura de custos é formada por sistemas, métodos e formas de custeio (CARPES e SOTT, 2007). 2

3 2.1 Sistemas de Custo O sistema de custos faz parte de um sistema mais amplo, o de gestão. Desta forma, ambos devem estar em sintonia para que produzam bons resultados. Com a integração as gerencias devem ser capazes de utilizar plenamente as informações fornecidas, desenvolvendo novos princípios e métodos apropriados ao contexto da empresa (BORNIA, 2009). Külzer et al. (2008) identifica os seguintes objetivos a serem alcançados pelos sistemas de custos: a) avaliação dos estoques para elaboração de relatórios financeiros e fiscais, alocando os custos entre produtos vendidos e em estoque, fornecendo relatórios auditáveis e satisfazendo aos princípios contábeis; b) controle operacional, fornecendo informações para os gerentes de produção sobre os recursos consumidos durante o período, por meio de um sistema que forneça respostas rápidas e que siga o ciclo operacional do processo que se deseja controlar; c) apuração individual dos custos dos produtos, o que se propõe atender por meio do sistema de custos. Bornia (2009) destaca que o objetivo dos sistemas de custos, pode ser encarado por dois ângulos: o lado do princípio, o qual norteia o tratamento das informações, e o ponto de vista do método, que viabiliza a operacionalização desse princípio. O princípio determina qual informação o sistema deve gerar e está intimamente relacionado com o objetivo do sistema. O método diz respeito, como a informação será obtida e relacionada com os procedimentos do sistema. 2.2 Princípios de Custeio Os princípios de custeio podem ser definidos como a forma de alocar o custo de produção a um determinado produto ou serviço. Estes custos englobam tanto as despesas variáveis que são diretamente proporcionais à oferta dos bens ou serviços, quanto as fixas, que não são diretamente alteradas pelo acréscimo ou decréscimo da produção (BEBER et al., 2004). Os fundamentos dos princípios de custeio são regidos por vários conceitos, tornando necessária a diferenciação entre custos e gastos de uma organização. Desta forma, entende-se por gastos o valor dos bens ou serviços adquiridos pela empresa. É importante ressaltar que os gastos englobam as ineficiências do sistema produtivo. Os custos são aqueles valores dos bens ou serviços consumidos eficientemente na produção de outros bens e serviços (KLIEMANN NETO, 1990). Os princípios de custeio são filosofias básicas a serem seguidas pelo sistema de custos, de acordo com o objetivo ou período de tempo no qual se realiza a análise. São três os princípios de custeio: custeio variável, custeio por absorção integral e custeio por absorção ideal (BORNIA, 2009). A Figura 1 apresenta as principais características dos princípios de custeio. CARACTERÍSTICAS Alocação dos custos fixos aos produtos Alocação das perdas aos produtos Necessidade da definição de capacidade Relevância para decisões de curto prazo Relevância para decisões de longo prazo Relevância para o processo de medição das perdas Objetivos a que se destinam Custeio Variável Integral Não Não Não Alta Baixa Baixa Gerencial Figura 1 - Características dos princípios de custeio Fonte: Bornia (1995) Sim Sim Não Baixa Média Média Fiscal Ideal Sim Não Sim Baixa Alta Alta Gerencial 3

4 2.2.1 Custeio Variável No custeio variável (ou direto), apenas os custos variáveis são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período. Está relacionado com a utilização de custos para apoio a decisões de curto prazo (BORNIA, 2009). Kraemer (1995) ressalta que defensores do custeio variável, afirmam que os custos fixos estão mais estreitamente relacionados com a capacidade de produzir, do que com o volume de produção, e que qualquer rateio destes aos produtos ou as atividades é subjetivo e altamente questionável. O custeio variável parte do princípio de que um produto, uma mercadoria ou serviço são responsáveis apenas pelos custos e pelas despesas variáveis que geram. Por consequência, os demais custos e as despesas fixas, segundo este princípio, não são de responsabilidade de um ou de outro produto, mas do conjunto deles (BERTO e BEULKE, 2006) Custeio por Absorção Integral Bornia (1995), Kraemer (1995), afirmam que no sistema de absorção integral (ou total), todos os custos fixos e variáveis devem ser repassados aos produtos, inclusive as perdas. Na realidade, este princípio trabalha com o conceito de gasto da organização, repassando todas as ineficiências do sistema produtivo ao custo. Segundo Bornia (2009), esse sistema relaciona-se principalmente com a avaliação de estoques. De uso da contabilidade financeira, se presta para gerar informações para usuários externos à empresa, como ao fisco, acionistas e bancos, também podem ser utilizadas a fins gerenciais a longo prazo Custeio por Absorção Ideal O custeio por absorção ideal considera que todos os custos fixos e variáveis devem ser alocados aos produtos, exceto aqueles relacionados às perdas. Por este princípio, o custo do produto é independente do volume produzido, não tendo, portanto, responsabilidade sobre as perdas ocorridas no período da avaliação. Os gastos incorridos que não são contemplados neste princípio são mensurados em forma de perdas, sejam elas decorrentes de ociosidade, ineficiência, retrabalho ou unidade refugada (KRAEMER, 1995). Este princípio diferencia-se dos demais pelo fato de englobar as perdas normais, sejam elas de refugos, ociosidade, quebras ou sobras. Desta forma, o custeio por absorção parcial considera que o custo do produto é independente do volume produzido, porém tem acoplado a sua produção uma perda normal pré-estabelecida (KÜLZER et al., 2008) Nova Abordagem sobre os Princípios de Custeio Beber et al (2004) apresenta em uma nova abordagem sobre os princípios de custeio, que visa incorporar dois novos conceitos aos já abordados na literatura: Custeio Variável Parcial: este Princípio é derivado do custeio variável, onde há incorporação dos custos das perdas normais provenientes de quebras, sobras, refugos e retrabalhos considerados; Custeio por Absorção Parcial: é derivado do custeio por absorção ideal, diferenciando-se deste pelo fato de englobar as perdas normais, sejam elas de refugos, ociosidade, quebras e sobras. Desta forma, o custeio por absorção parcial considera que o custo do produto é independente do volume produzido, porém tem acoplado a sua produção uma perda 4

5 normal pré-estabelecida. Todos os outros gastos podem ser explicados pelas perdas anormais Perdas As perdas são obstáculos que impedem a plena eficiência da produção industrial e acabam influenciando na composição dos custos industriais, uma vez que, dentro da lógica tradicional capitalista, para a composição do preço de qualquer produto, parte-se do custo para obtê-lo, não importando se os processos tenham sido ineficientes e repletos de perdas. Adiciona-se uma margem de lucro a qual é a subsistência da empresa e repassando para o cliente os custos de ineficiência, levando à Equação 1 (BEBER et al., 2004): Custo + Lucro = Preço (1) No entanto, essa realidade, foi aceita pelo mercado por muito tempo, e está sendo alterada à medida que o consumidor passou a perceber a sua importância, ficando mais exigente e tirando proveito do aumento da concorrência. Assim a equação tradicional (1) foi substituída pela equação 2 (BEBER et al., 2004): 2.3 Métodos de Custeio Preço - Custo = Lucro (2) Método de custeio é a forma de atribuição de custos a determinado produto ou serviço. Através da sua alocação pode-se identificar o custo unitário de um produto, partindo dos custos diretos e indiretos (MARTINS, 2003). Conforme citado em NUMA (2009), os métodos de custeio podem ser divididos em: Tradicionais (Método do Custo Padrão e Método dos Centros de Custo) e Contemporâneos (Custeio baseado em Atividades, Unidade de Esforço de Produção, Contabilidade de Ganhos e Custo Meta). Realça que métodos contemporâneos estão voltados ao gerenciamento, identificação e eliminação de focos de perdas, ineficiências e ociosidade Método do Custo Padrão (CP) Custo Padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da produção antes de estipular o custo efetivo. Em sua concepção gerencial, o custo-padrão indica um custo ideal que deverá ser perseguido, servindo de base para a administração mediar a eficiência da produção e conhecer as variações de custo (ZANLUCA, 2009) Segundo Bornia (2002) o método do Custo-Padrão é eficientemente empregado para o tratamento dos custos e perdas relacionados com matérias-primas e materiais diretos. Porém, ele é inadequado para avaliação dos custos e das perdas associados aos custos indiretos de fabricação. O objetivo principal da metodologia do custo padrão é fornecer suporte para o controle dos custos da empresa. A idéia básica de custos para controle é fornecer um padrão de comportamento, isto é, fixar quais deveriam ser os montantes para, ao final da apuração dos custos do período, se proceder a comparação com os custos reais. As diferenças existentes entre o padrão e o real são, então, evidenciadas e analisadas. As causas das variações devem ser encontradas e as correções decorrentes efetuadas o mais rapidamente possível (BORNIA, 1995). Kliemann Neto (1990) considera que este método serve mais para controlar e acompanhar a produção do que propriamente para medir seus custos, devendo ser encarado como um 5

6 instrumento de apoio gerencial. E seu objetivo é estabelecer medidas de comparação concernentes à eficiência da utilização dos meios de produção e seus custos associados Método de Centros de Custos (RKW) De acordo com Bornia (2009) esse método trabalha apenas os custos indiretos, não sendo apropriado para custos de matéria-prima. A sua principal característica é a divisão da organização em centros de custos, isto é, os custos são alocados aos centros, por meio de bases e distribuição e, depois, repassados aos produtos por unidades de trabalho. Este autor complementa ainda que os centros sejam determinados considerando o organograma da empresa, a localização, as responsabilidades e a homogeneidade das atividades. Para Kliemann Neto (2007) o emprego do método de centros de custos requer, em um primeiro momento, que a empresa seja dividida em centros de custos e calculando o custo total para cada centro. Após, os custos são alocados dos centros produtivos aos produtos. Para chegar a este estágio, os custos dos centros auxiliares são antes distribuídos aos centros produtivos através de bases de rateio e, em seguida, são alocados destes para os produtos. Kliemann Neto (2007) relaciona os tipos de centros de custo que podem ser encontrados nas empresas, conforme as funções que desempenham: (i) centros comuns: não estão diretamente relacionados à produção de um bem ou serviço; tem a função de coordenação de todas as atividades, diretoria e contabilidade, por exemplo; (ii) centros auxiliares: suportam o processo operativo e sua função básica é a execução de serviços que beneficiam as operações em geral, engenharia e manutenção; e (iii) centros operacionais: contribuem, de forma direta, para a produção de um item ou serviço e incluem os setores nos quais os processos de execução têm lugar. Bornia (2009) sintetiza o sistema em cinco etapas: (i) Separação dos custos em itens; (ii) Divisão da empresa em centros de custos; (iii) Identificação dos custos com os centros (distribuição primária); (iv) Redistribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuição secundária); e (v) Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final) Métodos de Custeio Baseado em Atividades (ABC) De acordo com este método, a empresa é dividida em atividades, para as quais os cálculos dos custos facilitam a percepção do seu comportamento. O método ABC além de detalhar os custos indiretos, procura distinguir as atividades que agregam valor aos produtos das que não agregam. Através de uma análise das atividades responsáveis pelo consumo dos recursos, trata os custos indiretos como se fossem diretos, custeia atividades e não produtos. Não é um simples rateio arbitrário de custos indiretos, mas uma tentativa de rastreamento para identificar os verdadeiros causadores de custos (KLIEMANN NETO, 1990). O custeio baseando em atividades, parte da suposição de que atividades geram custo. Os produtos usam as atividades e os custos são gerados por elas. O objetivo inicial desse método é eliminar as distorções causadas pelos métodos convencionais, ao empregar bases de rateio que não reconheciam os custos de complexidade. Desta maneira, a análise dos custos e das despesas de estrutura é mais intensificado do que os métodos tradicionais. Na etapa inicial de implantação desse método, é usual um grande detalhamento das atividades relacionadas a cada função, a alocação dos custos a essas atividades e a parcela de tempo despendida por cada pessoa em cada atividade, devem ser feitas do modo mais acurado possível (BORNIA, 2009). 6

7 2.3.4 Métodos de Unidades de Esforço de Produção (UEP) Bornia (2009) menciona que esse método trabalha somente com os custos de transformação, os custos de matéria-prima não são analisados, devendo ser tratados separadamente. Baseia-se na unificação da produção para simplificar o processo de controle de gestão. Um produto absorve no seu processo de fabricação, uma série de esforços de produção, esforços das máquinas e equipamentos, da mão de obra direta e indireta, dos materiais indiretos, do capital, das utilidades em geral. Desta forma, pode-se dizer que esses esforços são homogêneos, isto é, possuem a mesma natureza, diferindo de um produto a outro apenas na sua intensidade (KLIEMANN NETO, 2007). Para Bornia (1995) o método baseia-se na unificação da produção através da definição de uma unidade de medida comum a todos os artigos da empresa. Por meio de uma única unidade de medida, é possível medir qualquer produção, por mais diversificada que seja. Assim, chega-se ao preço dos produtos sem a utilização de rateios das despesas totais sobre os diversos produtos, mas pelo conhecimento das despesas totais necessárias para a fabricação. Para a implantação do UEP, Bornia (2009) dividiu-o em cinco etapas: (i) Divisão da fábrica em postos operativos; (ii) Cálculo dos índices de custos; (iii) Escolha do produto base; (iv) Cálculo dos potenciais produtivos; e (v) Determinação dos equivalentes dos produtos. 2.4 Análise dos Métodos de Custeio Apresentados O método do custo padrão é imprescindível para o tratamento dos custos e perdas relacionados com matérias-primas e materiais diretos. Porém, para o restante dos custos e na determinação das perdas ele não é propício. O método dos centros de custos apresenta a desvantagem de não trabalhar com atividades, tornando-se impróprio para o estudo das perdas. Já o método da UEP, possibilita a mensuração e análise de perdas relacionadas com custos de transformação, porém, não trata as despesas de estrutura. É claro que estas despesas podem ser lançadas em sua totalidade como trabalho adicional ou perdas, mas isto não traz informações suficientemente relevantes para a melhoria da empresa. Finalmente, o ABC é propício tanto para o cálculo das perdas relativas aos custos de transformação, quanto às despesas de estrutura. Na Figura 2 Bornia (1995) compara os métodos do custo padrão (CP), os centros de custos (RKW), o custeio baseado nas atividades (ABC) e o método da unidade de esforço de produção (UEP). 3. Metodologia CARACTERÍSTICAS Análise dos Custos de Matéria-Prima Análise dos Custos Indiretos de Fabricação Potencial para Medição das Perdas Análise das Despesas de Estrutura MÉTODOS CP RKW ABC UEP Boa Ruim Ruim Ruim Não faz Boa Ruim Regular Figura 2 - Características dos métodos de custeio Fonte: BORNIA 1995 Não faz Boa Bom Bom Não faz Boa Bom Ruim Realizou-se um estudo de caso, em uma empresa metalúrgica, onde foi averiguado o seu processo, físico e operacional, avaliando o princípio e método de custeio que melhor se ajusta à sua realidade. Trata-se de uma pesquisa qualitativa, com entrevistas aos colaboradores, 7

8 buscando um melhor entendimento das atividades realizadas, além da análise de documentos cedidos pela empresa, possibilitando o desenvolvimento da pesquisa. 3.1 Características da Empresa A empresa pesquisada foi fundada no final da década de 1970 na cidade de Chopinzinho, Sudoeste do Paraná. Pelos critérios do SEBRAE (2009) e do BNDES (2009) é classificada como de pequeno porte. Tendo como principal atividade o fornecimento de soluções ligadas à metalurgia para construção civil nas regiões agrícolas. Os principais produtos (obras) desenvolvidos com mais frequência são: armazéns, tombadores, moegas, secadores, classificação, garagem de máquinas, torres e passarelas. A empresa projeta as estruturas de acordo com as necessidades de cada cliente. Atualmente possui um quadro de 36 funcionários que atuam no setor operacional e administrativo. A estrutura está dividida nos seguintes setores: escritório administrativo, almoxarifado, projetos, corte, gabaritos, solda, serralheria, funilaria, usinagem, pintura e montagem externa. Cada setor operacional tem as máquinas necessárias para desempenhar a sua atividade, assim como as ferramentas e outros insumos necessários. Um dos maiores problemas da empresa, segundo sua gerência, é a especificação dos custos de cada obra realizada. Isto ocorre, porque não possui um método especifico de cálculo e controle de custos. O único custo apresentado é o custo de absorção total da matéria-prima utilizada e a absorção total das despesas da empresa no período de um mês. Cada obra executada possui um controle do material utilizado na sua fabricação, através de um relatório de alocação da matéria-prima utilizada e das obras em andamento no mês. O gestor de finanças faz o rateio proporcional dos custos indiretos do mês, o qual é proporcional ao custo da matéria-prima consumida em cada obra. Desta forma, sabe-se que a empresa gera lucro operacional, mas não se consegue associar o quanto cada obra, de forma individual, custou à empresa e qual foi à contribuição para o montante do lucro total. Assim, pelas necessidades apresentadas, já se pode definir o princípio de custeio a ser indicado, por absorção ideal. 3.1 Identificações do método mais adequado para a empresa estudada Em entrevista realizada com o gestor de contabilidade da empresa, percebeu-se que a maior dificuldade de elaborar os custos do mês e os custos das obras em andamento, é a alocação da mão-de-obra, visto que, não existe um planejamento ou controle do tempo utilizado em cada atividade exercida. Outra dificuldade, relatada pelo gestor, refere-se aos custos de mão-deobra e custos indiretos que são rateados de acordo com a proporção de matéria-prima utilizada em cada obra durante o período de um mês. No sistema atual não é possível informar o custo de cada obra ou custo absorvido no mês por obra, pois até então, a forma desenvolvida distribui os custos integrais, atendendo às necessidades da contabilidade financeira. Analisando-se as vantagens e desvantagens de cada um dos métodos e as características da empresa em estudo, o método que se apresentou mais adequado ao estágio e necessidade atual da mesma é o de centros de custos. O método de custo padrão, é mais recomendado para calcular os custos de matéria-prima, e no momento, este não é o maior problema; o método ABC, seria o mais sugerido, porém a empresa não dispõe do detalhamento das atividades relacionadas a cada função, tais como quantificação dos custos por atividades e a parcela de tempo despendida por cada operador em cada atividade, condições primordiais desta aplicação. O método UEP, não se enquadra por basear-se na unificação da produção através da definição de uma unidade de medida comum a todos os artigos da empresa, e no caso em 8

9 questão há uma grande diversidade de produtos e em pequenas quantidades (sob encomenda). 4. Desenvolvimento da Pesquisa Com o objetivo levantar custos e recursos utilizados, foram avaliados sete meses de produção, período pouco superior ao ciclo de início e término de uma obra (setembro de 2008 a março de 2009). Para tal entrevistaram-se colaboradores dos setores administrativos, de produção e financeiro da empresa. Fora analisados documentos e planilhas relacionadas os custos. No decorrer deste período foi identificado o encerramento de duas obras, e a fabricação e encerramento de treze novas obras. Observou-se que os volumes de fabricação e montagem se alternam ao longo dos meses em função das necessitadas e etapas de cada obra. Após análise das planilhas de produção, decidiu-se aplicar o método do centro de custos a partir do mês de dezembro/08, coincidindo com o início de uma nova obra. Esta obra foi utilizada como referência para levantamento e cálculo do custo individual. De acordo com os dados disponibilizados, foi fabricada durante o mês de dezembro/08, utilizando toda a mãode-obra de fabricação disponível do mês, com um custo de matéria-prima de R$ ,71. A montagem de campo foi conduzida no mês de janeiro/09 utilizando 38% da mão-de-obra de campo (montagem) daquele mês. 4.1 Implantação do Método de Centros de Custo Para a implantação do método de centro custos, foram utilizadas as etapas sintetizadas por Bornia (2009). Assim, cada localização, homogeneidade de atividade ou cada setor da empresa, podem ser considerados como um centro de custos, ou ainda os centros são determinados de acordo com o organograma da empresa, Figura 3. Figura 3 Organograma da Empresa Fonte: Elaborado pelo autor Após analise do organograma e o processo realizado em cada setor, estabeleceram-se os seguintes centros de custo: - Administração: Gerencia, Setores financeiro, Comercial, Recursos Humanos e recepção; - Gestão da Produção: Planejamento e Controle da Produção, Desenvolvimento de projetos; - Corte: Corte da matéria-prima (barras de ferro cantoneira e perfis U); - Usinagem: Setor de torno e furadeiras; - Solda: Fixação da matéria-prima através de máquinas de solda; 9

10 - Almoxarifado: Armazenamento de ferramentas e acessórios utilizados na fabricação; - Funilaria: Setor de fabricação de calhas, rufos e telhas; - Pintura e Expedição: Pintura, armazenagem e expedição das peças acabadas; - Montagem Externa: Três equipes, A, B e C, composta por cinco colaboradores cada. Por via de regra, a distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Os valores dos insumos utilizados devem respeitar o seu consumo pelos centros. As separações dos custos mensais por itens estão representadas na Figura 4. Na seqüência, a distribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos é realizada. Para isso, foram empregados critérios que procuram refletir a forma mais acurada possível, contemplando a utilização dos centros indiretos pelos outros centros. A função dos centros indiretos é prestar apoio aos demais, e não trabalhar diretamente com os produtos. Portanto, a distribuição dos custos dos centros indiretos considerou individualmente: potência elétrica dos equipamentos e valores, requisições de materiais e o número de colaboradores de cada centro (Tabela 1, com valores em R$). Itens de Custos Energia Elétrica Materiais de Consumo Custo Administrativo Mão de Obra Depreciação Água Telefone Base de Distribuição Potência Instalada Direto Indireto Direto Direto Indireto Indireto Figura 4 Base da distribuição primária de custos No caso em estudo, os custos indiretos estão representados pela administração, gestão da produção e almoxarifado. A distribuição de custos dos meses de dezembro de 2008 e janeiro de 2009 podem ser visualizados através da matriz de custos proposta por Bornia (2009), a qual representa graficamente o processo de distribuição dos custos até os custos diretos, Figuras 5 e 6 respectivamente. Dados Gestão da Produção Centros de Custos Corte Usinagem Solda Administração Almoxarifado Funilaria Pintura Expedição Montagem Externa - Equipes A,B,C Energia Elétrica (HP) 6,00 2,00 15,00 9,00 64,00 1,00 18,00 5,00 0,00 Valor dos Equipamentos 3.150, , , , ,00 0, , , ,00 Materiais Requisitados 87,00 10,00 0,00 0,00 0,00 3,00 0,00 0,00 0,00 N de Colaboradores 5,00 2,00 1,00 1,00 6,00 1,00 1,00 3,00 15,00 Salários 7.238, , , , , , , , ,68 Tabela 1 Valores em Reais, relativos à empresa nos meses de dezembro/08 e janeiro/09 10

11 As matrizes de custos apresentadas pressupõem que as distribuições secundárias sejam realizadas pelo método seqüencial, o qual consiste em tornar os custos de um centro indireto em direto, alocando aos centros subseqüentes, fazendo o mesmo com os centros seguintes, até chegar aos centros diretos. 5. Resultados Depois de determinado os custos de cada centro, partiu-se para a última etapa, que é a distribuição dos custos ao produto, neste caso as obras. Para isso, o critério empregado foi a unidade de tempo de trabalho utilizada em cada centro, que deve representar o esforço dedicado a cada obra. Como a unidade de trabalho dos centros é o tempo, tomou-se esta quantidade utilizada para a execução da obra avaliada: - Custo unitário de cada centro direto por mês e por horas (Tabela 2); - Custo unitário que cada centro utilizou para fabricar a obra apresentada (Tabela 3). Itens de Custo Valor R$ Gestão da Produção Almoxari -fado Corte Usinagem Solda Funilaria Pintura Expedição Montagem Externa - Equipes A, B,C Energia Elétrica 1.423,88 71,19 23,73 11,87 177,99 106,79 759,40 213,58 59,33 0,00 Custos Admin. 768,69 668,76 76,87 23,06 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Salários , , , , , , , , , ,68 Água 218,15 62,58 93,73 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 61,84 0,00 Telefone 355,49 355,49 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0, , , , , , , , , ,68 Rateio da Administração 559,73 279,86 279, ,20 279,86 279,86 839, ,01 Soma Parcial 7.243, , , , , , , ,69 Rateio da Gestão da Produção 362,16 543,24 362, , , , ,96 Soma Parcial 2.084, , , , , , ,65 Rateio do Almoxarifado 416,99 416,99 416,99 416,99 416,99 0,00 Custo Total de cada 8.396, , , , , , , , ,65 Centro Figura 5 Matriz de Custos Relativos ao Mês de Dezembro 2008 Através do sistema de centro de custos, além do custo total da empresa no mês, foi possível visualizar o quanto que cada centro representou no custo da empresa, como mostra a Figura 7. Com os custos mensais já calculados, juntamente com o custo de transformação da obra avaliada, acrescenta-se o custo da matéria-prima, obtendo o custo da obra exemplificada (Tabela 4). Itens de Custo Valor R$ Gestão da Produção Administração Administração Almoxarifado Corte Usinagem Solda Funilaria Pintura Expedição Montagem Externa - Equipes A, B,C Energia Elétrica 1.537,48 76,87 25,63 12,81 192,19 115,31 819,99 230,62 64,06 0,00 Custos Admin. 517,92 450,59 51,79 15,54 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Salários , , , , , , , , , ,68 Água 197,00 56,90 88,67 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 51,43 0,00 11

12 Telefone 230,27 230,27 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0, , , , , , , , , ,68 Rateio da Administração 559,73 279,86 279, ,20 279,86 279,86 839, ,01 Soma Parcial 7.214, , , , , , , ,69 Rateio da Gestão da Produção 362,16 543,24 362, , , , ,96 Soma Parcial 2.078, , , , , , ,65 Rateio do Almoxarifado 416,99 416,99 416,99 416,99 416,99 0,00 Custo Total de cada 8.052, , , , , , , , ,65 Centro 6. Conclusões Figura 6 Matriz de Custos Relativos ao Mês de Janeiro 2009 Este estudo teve como objetivo principal a estruturação e implementação de um método de custeio em uma indústria metalúrgica de pequeno porte, buscando uma forma adequada à apuração dos custos mensais e o custo de cada obra realizada pela empresa. Conforme apresentado, dentre os diversos métodos de custeio citados na literatura, concluiu-se que o método de centros de custos é, no momento, o método que mais atende as necessidades da empresa estudada, principalmente sob o ponto de vista gerencial. Centros Corte Usinagem Solda Funilaria Pintura Expedição Montagem Externa - Equipes A,B,C Custo Total (R$) Mês de dez/ , , , , , ,65 Prod. Equivalente (h) 176,00 176,00 176,00 176,00 176,00 176,00 Custo Unitário (R$/h) 13,76 21,07 69,96 17,85 32,00 147,13 Tabela 2 Custos Unitários dos Centros Diretos Centros Corte Usinagem Solda Funilaria Pintura Expedição Montagem Externa Equipes A,B,C Custo Unitário (R$/h) 13,76 21,07 69,96 17,85 32,00 147,13 Ordem 76 (h) 25,50 13,50 54,00 18,00 72,00 176,00 Custo Parcial 350,88 284, ,84 321, , ,88 Total R$ ,35 Tabela 3 Custos Unitários de Transformação da Obra Avaliada 12

13 Figura 7 Proporção de Custo que cada Centro Utiliza Mensalmente A partir deste estudo foi possível visualizar uma metodologia para abordar o problema, podendo ser utilizada para calcular custos de novas obras, outros processos em empresas similares. Com a implantação deste procedimento, comprovou-se ser possível apurar o resultado de forma satisfatória, atendendo as necessidades dos gestores e possibilitando uma nova visão na composição do preço das obras. Após este estudo, a gestão da produção da empresa avaliada, passou a valorizar, entre outros controles, o tempo de utilização dos recursos em cada atividade. Sugere-se para novas pesquisas empregar-se, neste ramo empresarial, o método de custeio baseando em atividades (ABC). Devido ao maior rigor de detalhamentos das atividades realizadas em cada função e controles mais exato dos recursos da empresa, este método proporcionará maiores avaliações na visão gerencial. Agradecimentos Custo de Valor Transformação R$ ,35 Matéria-Prima R$ ,71 TOTAL R$ ,06 Tabela 4 Custo Total da Obra Avaliada À empresa estudada e seus colaboradores por ceder as informações para a elaboração do presente artigo. Referências BEBER, S.J.N.; SILVA, E.Z.; DIÓGENES, M.C.; KLIEMANN NETO, F.J. Princípio de Custeio: Uma Nova Abordagem. XXIV ENEGEP, Florianópolis: Nov BERTÓ, D.J.; BEULKE, R. Gestão de Custos. São Paulo: Saraiva, BORNIA, A.C. Mensuração das Perdas dos Processos Produtivos: Uma abordagem metodológica de controle interno. Tese (Doutorado em Engenharia de Produção) PPGEP/UFSC Florianópolis: Marco de BORNIA, A.C. Análise Gerencial de Custo: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre: Bookmann, BORNIA, A.C. Análise Gerencial de Custo: Aplicação em Empresas Modernas. 2 ed. São Paulo: Atlas, BNDES. Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social. Disponível em 13

14 < >. Acesso em 23 de março de CARPES, A.M. da S.; SOTT, V.R. Um Estudo Exploratório Sobre a Sistemática de Gestão de Custos das Agroindústrias Familiares, Estabelecidas no Extremo Oeste do Estado de Santa Catarina - Brasil. Custo São Miguel Oeste: v. 3, n. 1 - Jan/Jun KLIEMANN NETO, F.J. Custos Industriais. Apostila da Disciplina de Custos Industriais. PPGEP/UFRGS, Porto Alegre: KLIEMANN NETO, F. J. Custos Industriais. Apostila da Disciplina de Custos Industriais. UFRGS, Porto Alegre, KRAEMER, T.H. Discussão de um Sistema de Custeio Adaptado às Exigências da Nova Competição Global. Dissertação de Mestrado em Engenharia, PPGEP (UFRGS), Porto Alegre: KÜLZER, L.A.; OLIVEIRA, G.A.; LIMA, J.D. de; SETTI, D. Os Principais Métodos de Custeio: Estudo de Caso em Indústria de Pequeno Porte. ENEGEP, NUMA. Desenvolvimento de Sistemas de Produção Enxuta. Núcleo De Manufatura Avançada Disponível em: < Seminários de Cursos. Acesso em 03 de março MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, SAKURAI, M. Gerenciamento Integrado de Custos. 1 ed. São Paulo: Atlas, SEBRAE. Critério de Classificação de Empresa. Disponível em < =4154&%5E%5E >. Acesso em 16 de março de ZANLUCA, J.C. Manual da Contabilidade de Custos. Acervo eletrônico, Portal Tributário Editora LTDA. Disponível em: < Acesso em: 15 de junho de