APLICAÇÃO DO MÉTODO DAS UEPS PARA A GESTÃO DA PRODUÇÃO: UM ESTUDO DE CASO

Transcrição

1 APLICAÇÃO DO MÉTODO DAS UEPS PARA A GESTÃO DA PRODUÇÃO: UM ESTUDO DE CASO Kliver Lamarthine Alves Confessor (UFPB ) adm.kliver@gmail.com Fabio Walter (UFRPE ) fwalter.br@gmail.com Francisco Gaudencio Mendonca Freires (UFBA ) gaudenciof@yahoo.com Abdinardo Moreira Barreto de Oliveira (UNIVASF ) abdinardo@yahoo.com.br Bartira Pereira Amorim (UFPB ) bartira_amorim@hotmail.com Mensurar a produção, analisar seu desempenho e identificar os custos de fabricação são atividades dispendiosas e complexas para empresas de manufatura de qualquer porte e o método de custeio Unidade de Esforço de Produção (UEP) se apresentaa como simplificado e adequado para estas e outras necessidades da gestão de manufatura Este trabalho busca discutir, a partir de estudo de caso numa manufatura calçadista de Campina Grande/PB, como a aplicação do método das UEPs pode contribuir para a gestão da produção. Quanto aos fins este trabalho é classificado como aplicado e descritivo, e quanto aos meios é documental e bibliográfico. Os resultados dessa pesquisa ressaltam as contribuições que o método proporciona para o custeio da produção e como sua aplicação contribui para a gestão da produção, sendo que este trabalho pode se configurar como um guia, uma vez que explica detalhadamente as etapas para a implementação e operacionalização do método. Palavras-chaves: Gestão da Produção, Método das UEPs, Unidade de Esforço de Produção.

2 1. Introdução As empresas necessitam de constantes e atualizados controles administrativo-econômicofinanceiros, a fim de assegurar uma vida útil e saudável. O primeiro passo da gestão de custos consiste em identificar e mensurar os objetos de custos e Almeida, Rocha e Alves (2005) ressaltam que após a estruturação e análise de custos é possível identificar os produtos mais rentáveis e os menos competitivos. Nessa perspectiva, a gestão deve escolher o método de custeio que norteará as tomadas de decisão relacionadas ao custo unitário dos produtos e os métodos mais destacados na literatura são: o Custeio Baseado em Atividades (ABC), o Método de Centros de Custo (RKW) e o Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs). O método das UEPs foi trazido ao Brasil por Franz Allora nos anos 70 e visa simplificar a gestão de empresas multiprodutoras por meio da unificação da produção, obtida através de uma unidade de medida comum aos produtos e processos da empresa: a UEP (BORNIA, 2009). Antunes Júnior e Klieman Neto (1998) apresentam o método da UEP como uma ferramenta de planejamento e controle gerencial das atividades industriais, permitindo a compreensão dos custos industriais e contribuindo para o controle e avaliação do nível de eficiência, eficácia e ociosidade da produção. A intenção do presente trabalho consiste em demonstrar as contribuições da implementação do método das UEPs para a gestão da produção de uma fábrica de bolsas e calçados. Aliado ao fato de que a organização em estudo não possuía, à época da coleta de dados, um sistema de custeio estruturado para realizar o efetivo rateio dos custos indiretos e, sobretudo, subsidiar o processo de tomada de decisão, dá-se a importância da implementação do método nesta indústria para o gerenciamento dos custos inerentes as suas atividades produtivas. Dado que o ambiente de estudo é uma empresa do setor de fabricação de bolsas e calçados e que este segmento constitui um cenário altamente competitivo (ABICALÇADOS, 2009), entende-se que a implementação de um adequado método de custeio pode proporcionar vantagem competitiva à organização, na medida em que dispõe dados significativos acerca da administração da produção, financeira e de vendas da própria instituição. 2

3 2. Fundamentação São várias as definições de custos. Segundo Bornia (2009, p.15), Custo é o valor dos insumos usados na fabricação dos produtos da empresa. Já o método de custeio diz respeito ao modo como os custos indiretos serão apropriados aos produtos. O método das UEPs visa, além de outras aplicações, mensurar os custos de transformação (salários, encargos sociais, energia, manutenção, depreciação, utilidades entre outras), que correspondem aos gastos ocorridos no processo de transformação das matérias-primas em produtos acabados. Fundamentado na simplificação do controle de gestão através do conceito de Unidade de Esforço de Produção (UEP), o método das UEPs adota uma medida do conjunto de esforços dos recursos de manufatura, visando desta forma, padronizar a medição da produção sob um só referencial. Segundo Gantzel e Allora (1996) a unificação da medida de produção se baseia na noção de esforço de produção, que representa o trabalho realizado na matéria-prima em produto. Os esforços de uma máquina, de energia, de capital, humanos e de outros recursos usados para a fabricação se equivalem a uma determinada quantidade da unidade de medida (UEP), a qual é obtida por meio da proporção entre os custos unitários de produção. Este método compreende duas etapas: a implantação e a operacionalização. A etapa referente à implementação objetiva determinar inicialmente o equivalente em UEPs de cada produto e dos potenciais produtivos, enquanto a operacionalização se propõe à utilização contínua do método para fins de custeio e avaliação de desempenho. A Figura 1, representa as etapas referente à implementação do método. A etapa de implementação objetiva estabelecer valores fixos para os potenciais produtivos e para o custo em UEPs por produtos, visto que estes valores permanecem estáveis na medida em que não houver alteração nos postos operacionais e nos tempos de passagem dos produtos (KLIEMANN NETO, 1994). O Quadro 1 descreve as fases necessárias para a implementação (até a quinta fase) e operacionalização do método das UEPs. 3

4 Figura 1 Roteiro geral para a Implementação do método das UEPs Fonte: Kliemann Neto (1994, p. 15) A divisão da fábrica em Postos Operativos (POs) consiste basicamente em dividir os recursos de manufatura em agrupamentos homogêneos. Bornia (1988) afirma que a fábrica deve ser dividida em setores produtivos, ou centros de custo, e por fim estes devem ter relacionados todos os POs (máquinas e equipamentos). Um dos princípios do método das UEPs é que os produtos consomem esforços de produção no decorrer do processo de fabricação, e que esses esforços são realizados pelos Postos Operativos (POs). Após a identificação dos POs é preciso calcular os seus custos operativos por unidade de tempo, denominados por Foto Índice do Posto Operativo (FIPO) (KLIEMANN NETO, 1994), conforme pode ser mais bem visualizado no Quadro 1. 4

5 Quadro 1: Procedimentos da implementação e operacionalização Fonte: Adaptado de Bornia (2009, p ) Na medida em que a produção de cada item em um determinado período pode ser calculada em UEPs, a soma desta produção entre todos os itens permite calcular o desempenho total da fábrica no período analisado e, ao se dividir o custo total de transformação da fábrica por este total (em UEPs), obtém-se então o custo ($/UEP) da etapa de implementação (Figura 2). Figura 2 Equação de determinação do custo da UEP de cada período Fonte: Kliemann Neto (1994) 5

6 Isto posto, tem-se o valor em UEPs de cada produto é definido na fase de implementação, sendo que em cada período específico é necessário calcular o valor específico da UEP e então recalcular o quanto, em unidades monetárias, foi o custo dos produtos naquele período. Essa é a aplicação mais simples do método, a de custeio dos produtos no processo de transformação. Além disso, entende-se que este método oferece vantagens para a gestão da produção que outros métodos de custeio não disponibilizam (ANTUNES JÚNIOR, 1998; BORNIA, 1988; KLIEMANN NETO, 1994). Algumas dessas aplicações estão relacionadas à mensuração do nível da produção, cálculo das capacidades produtivas, programação da produção, ponto de equilíbrio e medidas físicas de desempenho, como ociosidade, produtividade, eficiência, eficácia e produtividade e outros. Assim, o método das UEPs não é apenas um instrumento para a gestão de custos: seu uso pode compor um sistema de informação gerencial, mensurando o desempenho financeiro, econômico e produtivo. A Figura 3 ilustra algumas aplicações gerenciais para o método das UEPs. Figura 3 Potenciais aplicações do método das UEPs VIABILIDADE DE AQUISIÇÃO DE NOVOS EQUIPAMENTOS DEFINIÇÃO DO PREÇO DOS PRODUTOS MEDIDAS DE DESEMPENHO EFICÁCIA DAS HORAS EXTRAS PRÊMIOS DE PRODUTIVIDADE POTENCIAIS APLICAÇÕES DO MÉTODO DAS UEPs COMPARAÇÃO DE PREÇOS PROGRAMAÇÃO DA PRODUÇÃO MEDIÇÃO DA PRODUÇÃO ANÁLISE DE VALORES DEFINIÇÃO DE MÁQUINAS E PESSOAL CUSTEIO DA PRODUÇÃO DEFINIÇÃO DAS CAPACIDADES DE PRODUÇÃO Fonte: Kliemann Neto (1994, p. 65) 3. Procedimentos metodológicos 6

7 Para Vergara (2008) uma pesquisa pode ser classificada em duas partes, quanto aos fins e aos meios. Quanto aos fins esta pesquisa é aplicada e descritiva, e quanto aos meios é documental e bibliográfica. Como métodos, aplicou-se um estudo de caso e a observação não-participante. O ambiente de pesquisa foi uma empresa calçadista localizada em Campina Grande/PB e os sujeitos da pesquisa foram o Diretor Financeiro e o Supervisor de Produção. A organização possuía, na época do estudo (2011), um portfólio de 120 produtos, classificados em três famílias. Dada a enorme variedade, foi selecionado um produto de cada família, a saber: 5641, 4279 e A análise dos dados seguiu o modelo teórico das UEPs descrito por Kliemann Neto (1994) e Bornia (2009), a respeito das etapas de implementação e operacionalização do Método UEPs. 4. Coleta e análise de dados 4.1 Implementação do Método O primeiro passo para implantação - Divisão da Fábrica em Postos Operativos exige levantar todos os conjuntos de atividades e recursos necessários para a fabricação do calçado, então é importante conhecer o layout da fábrica. A Figura 4 ilustra, além da linha de montagem, que é composta por 12 POs, uma sala de reunião e uma área de armazenagem da matéria-prima, dois banheiros e a expedição. Figura 4: Layout e Fluxo da Produção 7

8 Como identificado na Figura 1, o fluxo de produção e sua seqüência é dada conforme a distribuição dos POs. O sistema de produção da empresa em estudo possui uma particularidade: os POs são clientes uns dos outros, o que permite um controle de qualidade sob o produto em fabricação na medida em que identifica as não conformidades do processo produtivo. O Quadro 2 resume as atividades de cada PO. Quadro 2: Descrição dos Postos Operativos 8

9 O cálculo do foto-índice é a segunda etapa da implementação do método das UEPs. Nessa fase é determinado o custo-hora de cada PO. Para obter o custo-hora dos vários itens de custo usou-se como referência a quantidade de horas que esses itens funcionam por dia. Os dados sobre a depreciação técnica e os custos das máquinas e de sua manutenção foram levantados junto aos diretores da empresa e sempre que possível, com base em notas fiscais. A Tabela 1 demonstra, a partir do exemplo do PO 1, como o custo de cada posto operativo foi calculado. A soma dos custos totais de cada um dos recursos consumidos nos Postos Operativos sobre a unidade de tempo (hora) representa o foto-índice, ou seja, o foto-índice indica o custo operacional por hora. A Tabela 2 resume os foto-índices dos 12 Postos Operativos. Conforme se pode perceber, o Posto Operativo que consome mais recursos é o PO 11. Tabela 1 - Custo por Hora do PO 01 9

10 Tabela 2: Resumo dos Foto-índice dos POs Para calcular o foto-custo é preciso definir o produto-base, que servirá de referência para os demais cálculos. Este produto base pode ser definido como aquele que passa por todos os postos operacionais (KLIEMANN NETO, 1994). Como todos os produtos fabricados passam por todos os POs, e dado que os tempos de elaboração do produto variam conforme a complexidade de fabricação do produto, a definição do produto base (produto fictício) se deu a partir da média dos tempos dos três produtos (5641; 4279; 5685) (Tabela 3). O cálculo do foto-custo é o resultado da multiplicação entre os tempos de processamento de cada Posto Operativo do produto-base (ver Tabela 3) pelo foto-índice (ver Tabela 2). Isto posto, tem-se que o foto-custo do produto-base é R$/lote 25,77 conforme ilustra a Tabela 4. 10

11 Tabela 3: Definição do produto fictício Tabela 4: Demonstração do foto-custo do produto base O resultado da divisão do foto-índice pelo valor da UEP em R$ é denominado de potencial produtivo, representa a capacidade de desempenhar as atividades usando os recursos disponíveis em cada PO e é dado em UEP/h. O potencial produtivo de cada posto é demonstrado na Tabela 5. A última etapa da implementação é a determinação dos equivalentes em UEPs dos produtos, ou seja, consiste em determinar a quantidade de esforço de produção necessária para a produção de cada um dos produtos. Para esta determinação é realizado uma multiplicação 11

12 entre os tempos de processamento por hora do produto base e o potencial produtivo em UEP/h. As Tabelas 6, 7 e 8 ilustram o cálculo para a determinação dos equivalentes em UEPs para um lote de cinco pares para os produtos: 5641, 4279, 5685 respectivamente. Tabela 5: Demonstração dos potenciais produtivos dos POs Conforme ilustram as Tabelas 6, 7 e 8, para fabricar 5 pares os POs consomem 1,15 UEP, 0,96 UEP e 0,89 UEP para produzir os calçados 5641, 4279 e 5685 respectivamente. Tabela 6: Equivalente em UEP do produto

13 O cálculo do custo de cada UEP é realizado a partir da divisão dos custos de transformação sobre a produção do período em UEPs. A Tabela 9 ilustra os cálculos dos custos da UEP para o período analisado. Tabela 7: Equivalente em UEP do produto 4279 Tabela 8: Equivalente em UEP do produto 5685 Tabela 9: Ilustração do cálculo do custo da UEP para o trimestre analisado 13

14 Como praticamente não houve variação entre as quantidades de UEPs produzidas no período analisado, o valor do custo da UEP também não sofre grandes alterações, dado que houve uma variação de R$ 5.000,00 reais nos custos totais de fabricação. A grande contribuição consiste em calcular facilmente o custo dos diversos produtos a partir da identificação do custo da UEP no período. Por exemplo, sabe-se que o valor em UEP para os produtos 5641, 4279 e 5685 foi de 1,15; 0,96 e 0,89 respectivamente. A Tabela 10 ilustra o custo de transformação dos produtos, para os meses de julho, agosto e setembro. Tabela 10: Ilustração do cálculo do custo de transformação dos produtos analisados Diante dos dados da Tabela 10 percebe-se a facilidade para calcular os custos de transformação dos produtos, pela multiplicação do valor da UEP de cada período pelo custo da UEP no respectivo período. 4.2 Operacionalização do Método Nesta seção será abordado como demonstração de algumas aplicações gerenciais do método das UEPs para o gerenciamento da produção: a mensuração do nível de produção, o cálculo das capacidades produtivas da empresa e as medidas físicas de desempenho Mensuração do nível de produção O método em estudo ao transformar uma empresa multiprodutora em monoprodutoras através da unificação da produção por meio de uma medida comum Unidade de Esforço de Produção proporciona uma melhor visualização da produção total do período e consequentemente a comparação entre as quantidades produzidas em períodos distintos. O cálculo da produção total do período é realizado através do somatório das multiplicações entre as quantidades de itens produzidos pelos seus respectivos equivalentes. 14

15 A Tabela 11 ilustra os dados e como estes se relacionam para calcular a produção total no período, a partir da produção de 100, 200 e 300 pares de calçados dos produtos 5641, 4279 e 5685, respectivamente, no mês de setembro. Tabela 11: Simulação do cálculo da Produção no mês de setembro Como exposto na Tabela 11, a quantidade de UEPs produzida no mês de setembro indica que naquele mês a fábrica foi capaz de produzir 574 UEPs. Sabendo dessa informação e da quantidade de UEPs necessárias para fabricar os produtos é possível analisar e balancear a produção para a fabricação de produtos que possuem margens de contribuição mais expressivas. Percebe-se que com o consumo de 547 UEPs é possível fabricar exclusivamente 499,13 pares do produto 5641, ou 597,91 do calçado 4279, ou 644,94 do produto Considerando-se que sejam conhecidas as quantidades produzidas nos meses de julho e agosto, pode-se comparar as produtividades nesse trimestre. A Tabela 12 exemplifica esses dados. Tabela 12: Simulação do cálculo da Produção para julho e agosto Ao comparar os totais de produção (Tabela 11 e 12), percebe-se que houve pequena variação de 0,32 UEP no total produzido, permitindo concluir que a produção da fábrica foi estável nesse trimestre, apesar da variação de 26 unidades fabricadas a mais para o período de 15

16 setembro. Através desse exemplo também é possível identificar que a variação de itens fabricados não implica diretamente em produtividade, posto que a variável em questão é UEPs produzidas Cálculo das capacidades produtivas da empresa O método das UEPs proporciona o cálculo das capacidades teóricas, prática e real. A capacidade teórica é o somatório das capacidades em UEPs de todos os postos operativos, enquanto a capacidade prática corresponde à capacidade teórica menos as horas em que os postos operativos não estão produzindo e a capacidade real é a soma das UEPs de cada item fabricado sem defeito, ou seja, sem desperdício. Sabe-se que o total de horas disponíveis para a produção de calçados em lotes de cinco pares corresponde a 24 horas. A Tabela 13 exemplifica o cálculo da capacidade teórica ao correlacionar o potencial produtivo de cada posto com as horas disponíveis. Tabela 13: Capacidade Teórica dos POs Os dados da Tabela 13 permitem analisar a capacidade de a fábrica vir a funcionar em todos os turnos. É importante destacar que a capacidade teórica é o total que empresa pode produzir usando todos os recursos disponíveis sem ocasionar desperdício. Para calcular a capacidade pratica (Tabela 14) foram considerados 7 horas efetivas de trabalho por dia, posto à estimativa de 1 hora de paradas involuntárias. O resultado da capacidade pratica é obtido através da multiplicação do potencial produtivo pela quantidade de horas efetivas de trabalho referente a paradas involuntárias para calcular as capacidades teóricas por dia. 16

17 A capacidade prática permite identificar o quanto realmente cada posto operativo é capaz de produzir por dia, e a partir desses dados é possível determinar os níveis de tolerância para as horas improdutivas, que a administração da produção deve constantemente interver em busca de otimizar as horas efetivas de trabalho. Dado que o cálculo da capacidade real considera todos os produtos produzidos perfeitamente, seu cálculo de deve ser feito no período pósprodução. Assim sendo, os produtos com defeito são excluídos. Para ilustrar o cálculo da capacidade real, tem-se o resultado da produção de calçados perfeitos do dia 29 de setembro de 2011 conforme apresentado na Tabela 15. Tabela 14: Capacidade Prática dos POs Tabela 15: Capacidade Real dos POs Para obter o resultado da capacidade real é preciso calcular o consumo individual de UEP em cada posto operativo para cada item fabricado vezes a quantidade de lotes produzidos. Estes cálculos requem informações minuciosas da produção da organização em estudo. Os dados de capacidade real, prática e teórica servem para analisar restrições no processo produtivo e dar suporte à programação da produção, com base na Tabela 16 que consolida os dados sobre as 17

18 capacidades dos postos operativos, pode-se melhor visualizar e então, decidir mais facilmente sobre as questões da programação da produção. Conhecendo os valores de capacidade real, prática e teórica para cada posto operativo é possível mensurar os níveis de produção relacionados aos postos operativos. Por exemplo, a capacidade real do Posto Operativo 01 no dia 29 de setembro de 2011 representa 45%, o que significa que este posto desenvolveu menos de a metade de suas atividades com eficiência, cabendo a intervenção da gerencia de produção para identificar os fatores resultante desse desempenho. Algumas das causas que afetam a capacidade real são: horas improdutivas, produtos defeituosos e ociosidade. Tabela 16: Consolidação das Capacidades Teórica, Real e Prática Medidas físicas de desempenho O método das UEPs permite que a produção da empresa seja avaliada por diversas medidas de desempenho, conforme Kliemann Neto (1994), sendo que serão discutidas aqui três destas medidas, que devem ser calculadas para cada posto operativo: a eficiência teórica e prática e a produtividade horária. A eficiência mede o nível de produção alcançado em comparação com a capacidade teórica, e diante dessa informação pode-se avaliar qual posto operativo é mais produtivo, qual posto representa o gargalo no sistema produtivo e a capacidade em percentual que ainda é possível 18

19 ser atingida por cada posto operativo. A Tabela 17 demonstra essa aplicabilidade a partir dos dados ilustrativos usados anteriormente. Tabela 17: Ilustração da Eficiência Teórica dos POs Na Tabela 17 o posto operativo 05 é o posto mais eficiente com utilização de 25%, e mesmo assim, pode ter sua produção ampliada para 75%, como se identifica ao considerar a capacidade teórica. O posto operativo 11 é o menos eficiente uma vez que possui rendimentos de apenas 6%. As razões que justificam o rendimento do posto operativo 11, se baseiam (1) aquisição de novas maquinas e desconhecimento de como manuseá-las, (2) realocação recente do funcionamento para o posto operativo 11 e (3) alto índice de assiduidade. Outra potencialidade do método baseia-se no calculo da eficiência pratica que segue os mesmos princípios da eficiência teórica, divergindo apenas ao usar como multiplicador da capacidade real a capacidade prática. E significativo possuir todos os indicadores de a fim de combinar os resultado e seguramente tomar uma decisão mais apurada. A Tabela 18 representa os resultados para eficiência prática. Tabela 18: Ilustração da Eficiência dos POs 19

20 Conforme identificado na tabela o posto operativo 05 é o mais eficiente e o menos eficiente é o posto 11, com respectivamente 84% e 20%. 5. Considerações finais Kliemann Neto (1994) considera o método das UEPs como uma ferramenta simples de fácil operacionalização e que contribui para o gerenciamento da produção. Como demonstrado nesta pesquisa, o método das UEP pode efetivamente contribuir para a gestão da produção ao proporcionar informações relacionadas à produtividade, ociosidades, capacidade produtiva e outras potencialidades não abordadas aqui, como na programação da produção, auxilio na identificação de gargalos e outros. Diante disso, percebe-se que o método em estudo pode subsidiar o processo de tomada de decisão a partir do fornecimento de controles dos custos de transformação e ferramentas de mensuração e gerenciamento da produção. Tais controles foram facilmente compreendidos pelos gestores da organização à época do estudo e que pretendiam continuar a implementação do método. Uma limitação conceitual do método das UEPs é que este considera apenas os custos de transformação, ou seja, os custos de fabricação do produto. Quanto aos demais custos (matéria-prima, vendas, administração, comissão e outros), estes devem ser alocados aos produtos e por isso se fazem necessárias ferramentas complementares. No que tange aos custos de matéria-prima, estes são facilmente rateados, posto que na ficha de fabricação de 20

21 produto consta as quantidades exigidas para a fabricação de cada produto. Outra limitação do método reside no fato de que sua implementação é inviável em empresas cujo sistema de produção não é em série (KLIEMANN NETO, 1994). A limitação dessa pesquisa tem como viés a coleta de dados, posto que não foi possível coletar todos os dados necessários para realizar cada etapa do método. Essa limitação corresponde à dificuldade em acompanhar todos os produtos fabricados (identificar os tempos de fabricação para todos os produtos), posto a distância entre o pesquisador e o objeto de estudo e a variação da produção quase que diária. Ademais, identifica-se a ausência de informações relativas ao planejamento e controle da produção, e também não havia o registro manual das atividades pertinente á transformação da matéria-prima. REFERÊNCIAS ABICALÇADOS. Pólos produtores. Disponível em: < Acesso em: 30 agosto ALMEIDA, S. F.; ROCHA.; J. S.; ALVES.; J. S. A importância da estruturação dos custos e preços básicos de produtos no processo decisório em micros, pequenas e médias empresas: um estudo de caso na indústria de calçados de Campina Grande PB. In: IX Congresso Internacional de Custos, 2005, Itapema/SC ANTUNES JÚNIOR, J. A. V. Fundamentação do Método das Unidades de Esforço de Produção. Florianópolis: UFSC, Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) PPGEP/UFSC, ANTUNES JÚNIOR, J. A. V.; KLIEMANN NETO, F. J. Esquema Geral para implementação do método das unidades de esforço de produção. Artigo publicado nos Anais do XI CONGRES ARGENTINO DE PROFESSORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS. Mar Del Plata, Argentina, BORNIA, A. C. Análise dos Princípios do Método das Unidades de Esforço de Produção. Florianópolis: UFSC, Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) PPGEP/UFSC, BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, GANTZELL, G.; ALLORA, V. Revolução nos Custos: os Métodos ABC e UP e a Gestão Estratégica de Custos como Ferramenta para Competitividade. Salvador: Casa da Qualidade, KLIEMANN NETO, F. J. Gerenciamento e controle da produção pelo método das unidades de esforço de produção. Anais do I Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos, UNISINOS, São Leopoldo, Rio Grande do Sul, VERGARA, S. C., Métodos de Pesquisa em Administração. 3º Ed. São Paulo: Atlas,