EMPREGO DO MÉTODO DE ANÁLISE HIERÁRQUICA (AHP) NA DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS: UMA PROPOSTA PARA A PEQUENA E MÉDIA EMPRESA

Transcrição

1 EMPREGO DO MÉTODO DE ANÁLISE HIERÁRQUICA (AHP) NA DISTRIBUIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS: UMA PROPOSTA PARA A PEQUENA E MÉDIA EMPRESA Alcimar das Chagas Ribeiro, M.Sc. CCT/UENF Av. Alberto Lamego, 2000 CEP: Tel.: (024) Helder Gomes Costa, D.Sc. Laboratório de Engenharia de Produção Universidade Estadual do Norte Fluminense - UENF Av. Alberto Lamego, 2000; CEP: ; Campos/RJ; Tel.: ; hgc@uenf.br Departamento de Engenharia Mecânica Universidade Federal Fluminense - UFF Rua Passos da Pátria, 156; TEM/TCE/CTC; Niterói/RJ; Tel.: ; hgc@vm.uff.br ABSTRACT: This work proposes a methodology developed in the context of indirect cost allocation. The approach used integrates the concepts of Activity Based Costing (ABC) and (Analytic Hierarchy Process, AHP). The aim of this methodology is to contribute to shift the competitiveness of small and medium enterprises. Also, it is highlighted the importance of costs accounting to Brazilian enterprises. KEY WORDS: ABC, AHP, Accounting. RESUMO: Este artigo propõe uma inédita metodologia para a distribuição dos custos indiretos aos produtos. Esta metodologia está fundamentada na integração dos conceitos do Método de Análise Hierárquica (Analytic Hierarchy Process, AHP) ao sistema de custeio por atividades (Activity Based Costing, ABC). O objetivo deste sistema é se configurar em uma ferramenta adicional e acessível.

2 1. INTRODUÇÃO As grandes transformações que ocorreram no ambiente da produção desde a revolução Industrial (meados do século XVIII) até o final do século XIX, contribuíram de sobremaneira para a modernização industrial e, consequentemente, para o crescimento das empresas. Estas transformações associadas a evolução dos sistemas organizacionais e dos processos de produção no século XX, elevaram a contabilidade de custos a condição de poderosa ferramenta de controle e decisão gerencial. Conforme reportado em Martins (1996), a contabilidade de custos se caracteriza como uma ferramenta relevante neste contexto, permitindo a apuração de valores referentes ao estoque e ao lucro. A contabilidade de custos pode ser considerada como um dos componentes de um sistema de informações gerenciais (SIG), auxiliando nos processos de tomada de decisão pelos gerentes. Chagas Ribeiro (1998) desenvolveu uma metodologia alternativa para a alocação de custos indiretos. Esta metodologia adota as premissas básicas do Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing, ABC), integradas à utilização do Método de Análise Hierárquica (Analytic Hierarchy Process, AHP). Nesta integração, propõe-se uma versão modificada do ABC, na qual substitui-se o rastreamento dos custos indiretos pela técnica de "estabelecimento de prioridades do AHP. No presente artigo busca-se apresenta-se um resumo da metodologia proposta por Chagas Ribeiro. 2. SISTEMAS DE CUSTEIO Em um primeiro estágio, os sistemas de custos ancorados nas filosofias de custeio total ou integral, custeio por absorção e custeio direto ou variável representaram um papel definido, fundamentado na mensuração monetária dos estoques e do resultado. Em um segundo estágio, com o crescimento das empresas e com o distanciamento do administrador dos estoques, a contabilidade de custos passou a ter uma nova função, voltada para o aspecto gerencial. Desta abordagem surge o conceito da Contabilidade Gerencial. No processo evolutivo do tratamento dos sistemas de alocação de custos, os mesmos têm sido classificados em custos diretos e custos indiretos. Neste cenário dinâmico, dois importantes estágios devem ser considerados:

3 (i) (ii) Quando os custos indiretos não representavam um peso relevante na estrutura do custo total. Quando esses mesmos custos passaram a ter uma grande participação na estrutura do custo total. Nesse momento os custos indiretos tomaram uma grande proporção, propiciando fortes contestações ao uso do sistema de rateio na distribuição dos mesmos custos indiretos, pelos métodos tradicionais. Dentre os métodos de custeio desenvolvidos nesta evolução, citam-se o Método do Custo Padrão e o Método de Custeio por Absorção. Referências sobre estes métodos podem ser encontradas em Leone (1997). Diversos métodos de custeio foram criados para a alocação dos custos no ambiente empresarial. O método do Custeio por Absorção, teve o seu desenvolvimento derivado da aplicação dos princípios geralmente aceitos da contabilidade e consiste na apropriação de todos os custos, representados por recursos transformados na produção de bens, distinguindo-se portanto, dos gastos comuns a toda estrutura empresarial. Estes gastos são distribuídos, num momento posterior, a todos os produtos. Martins (1996) apresenta um esquema básico de contabilidade de custos, cuja utilização é desenvolvida nas seguintes etapas: (i) (ii) (iii) Separação entre custos e despesas. Apropriação dos custos diretos, aqui considerados como os custos diretamente apropriados aos produtos, tais como: matéria prima, mão-de-obra direta e parte da energia consumida pela empresa. Apropriação dos custos indiretos, que por sua vez corresponde aos custos que não oferecem condições de uma medida objetiva, são estimados em forma de rateio e, normalmente, com algum grau de arbitrariedade O REFINAMENTO DO MÉTODO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO Esta técnica de alocação de custos aos produtos, surge em função do elevado grau de arbitrariedade apresentado pelo método anterior. Assim, o método com departamentalização busca uma sistemática que integre os procedimentos tradicionais da contabilidade de custos em um ambiente mais moderno. No caso específico da distribuição dos custos indiretos considerando a departamentalização, a aplicação do método de absorção passa pelas seguintes fases:

4 i) Estrutura-se a empresa em centros de custos, alocando-se os custos indiretos a cada centro com apoio nos mecanismos de rateio. ii) Transfere-se os custos indiretos dos departamentos aos produtos, através do mesmo mecanismo. Segundo Leone (op. cit.), a departamentalização é o resultado de um estudo feito pela administração da empresa, que leva em conta as várias especialidades e as diversas atividades ou funções. Este estudo tem a sua origem na divisão do trabalho que é baseada na capacidade específica de cada pessoa ou grupos de pessoas. A departamentalização se destina a separar as atividades de uma empresa de acordo com a natureza de cada uma delas, procurando maior eficiência nas operações FUNDAMENTOS DO ABC (ACTIVITY BASED COSTING) Mesmo considerando os reais avanços com o desenvolvimento do método de custeio com departamentalização, o moderno ambiente empresarial exige um sistema mais eficaz para a apuração e gerenciamento dos custos, tendo em vista a subjetividade e arbitrariedade do mecanismo de rateio utilizado na distribuição dos custos indiretos. Segundo Martins (op. cit.) o ABC, é um sistema de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos utilizados nos sistemas tradicionais. A sua origem se fundamenta nas mudanças culturais que se processam e que induzem uma certa transformação no consumo. Com o cliente mais exigente, as empresas são obrigadas a se adequar a um processo de flexibilidade, onde a absorção de novas tecnologias que impactam no aumento dos custos indiretos, são fatores relevantes na busca da manutenção e ganho de produtividade. Com o aprofundamento do processo de integração entre os mercados mundiais e a concorrência acirrada entre as empresas, o paradigma de produção em escala se modificou, abrindo um maior destaque ao conhecimento dos processos. Este fator e os fortes questionamentos aos sistemas tradicionais de custeio com base em volume (rateio), induziram a criação de uma metodologia com base em atividades ABC, reportada em Cooper e Kaplan (1988). A filosofia do ABC considera que os produtos consomem atividades e que são as atividades que consomem os recursos. Esta filosofia, representa um grande avanço no processo de alocação de custos indiretos, contribuindo para um processo de gerenciamento mais competitivo.

5 O pressuposto reconhecido pelo ABC é de que os recursos são consumidos pelas atividades, cujo critério de sua distribuição aos produtos são os direcionadores de custos ( cost drivers ), representados num primeiro estágio, quando estabelece a forma como os recursos são acumulados nas diversas atividades e num segundo estágio quando dirige a alocação das atividades aos produtos. O sistema ABC se apresenta em uma forma hierárquica, cuja composição é definida por recursos, atividades e produtos. Os recursos, nesse contexto, são representados pelos gastos que incorporam as ações das empresas no dia a dia e que são acumuladas em centros de custos, cuja função é desenvolver atividades por onde os recursos serão alocados aos produtos. A figura 1 busca ilustrar a estrutura do ABC. Nesta estrutura, os custos indiretos são alocados às atividades por intermédio de dois conjuntos de direcionadores de custos (ou cost drivers): Um conjunto de direcionadores específicos que direcionam os custos dos departamentos às atividades. Um conjunto de direcionadores específicos que direcionam os custos das atividades aos produtos. No ABC, o processo de transferência dos custos indiretos às atividades e aos produtos ocorre através da mensuração do quanto cada atividade ou produto consomem dos seus respectivos direcionadores. A quantificação destes valores é feita através de técnicas de rastreamento, pelas quais identifica-se a relação causa-efeito na atribuição dos custos com atividades aos produtos. Os primeiros modelos de ABC surgiram com base em Miller e Volman (1985) que alertavam para os elevados e crescentes custos indiretos. Entretanto a consolidação do custeio baseado em atividades deve ser creditada a Cooper e Kaplan (1988), cuja primeira metodologia possibilitou estruturar o modelo em dois estágios. Apesar do custeio baseado em atividades possibilitar resultados mais precisos na distribuição dos custos indiretos, o mesmo é indicado para as seguintes condições:

6 Custos indiretos Direcionadores de custo: Departamento => Atividade Departamento X Departamento Y Direcionadores de custo: Atividade => Produto Ativ. Ativ. Ativ. Ativ. Produto A 1 Produto A 2 Produto A n Figura 1 - Exemplo de uma estrutura hierárquica do ABC

7 a) Uma estrutura organizacional orientada para atividade. b) Os processos tenham um certo grau de complexidade. c) Haja um certo grau de diversidade de produtos. 3. PROPOSTA DO PRESENTE TRABALHO Apesar do avanço metodológico advindo com o sistema ABC, é importante considerar que, em geral, essas condições implicam em um custos relativamente elevados, o que tem inibido a utilização deste sistema em pequenas e médias empresas. Desta forma entende-se que as pequenas empresas ainda precisam de um sistema mais compatível com a sua realidade, especialmente aquelas que trabalham com uma grande diversidade de produtos. Objetivando contribuir para o preenchimento desta lacuna, Chagas Ribeiro (1998) desenvolveu uma metodologia alternativa para a alocação de custos indiretos. Esta metodologia adota as premissas básicas do ABC, integradas à utilização do Método de Análise Hierárquica (Analytic Hierarchy Process, AHP). Nesta integração, Chagas Ribeiro (op. cit.) propõe uma versão modificada do ABC, na qual substitui-se o rastreamento dos custos indiretos pela técnica de "estabelecimento de prioridades do AHP. Os fundamentos do AHP estão apresentados de forma sucinta na próxima seção e de uma forma mais ampla em Saaty (1988). 4. FUNDAMENTOS DO MÉTODO DE ANÁLISE HIERÁRQUICA (AHP) O AHP é uma metodologia de Auxilio Multicritério à Decisão, proposta por Saaty no final dos anos 60 e que busca tratar de forma simples problemas de escolha complexos. Este método está baseado em três princípios do pensamento analítico: Construção de hierarquias: No AHP o problema é decomposto em níveis hierárquicos, como forma de buscar uma melhor compreensão e avaliação do mesmo. Estabelecer prioridades: O ajuste das prioridades no AHP, fundamenta-se na habilidade do ser humano de perceber o relacionamento entre objetos e situações observadas, comparando pares à luz de um determinado foco ou critério (julgamentos paritários).

8 Consistência lógica: No AHP, é possível avaliar o modelo de priorização construído quanto a sua consistência. Na construção e utilização de um modelo de estabelecimento de prioridades fundamentado no AHP, são realizadas as seguintes etapas: Especificação do foco principal ou objetivo geral que se espera atingir com a classificação. Identificação do conjunto de alternativas viáveis para a priorização. Identificação do conjunto de critérios relevantes e construção da hierarquia. Seleção dos julgadores e definição dos métodos para obtenção dos julgamentos paritários. É nesta etapa de julgamentos paritários que se avalia a importância de cada critério e o desempenho de cada alternativa à luz dos critérios. Síntese dos dados obtidos dos julgamentos, calculando-se a prioridade de cada alternativa em relação ao foco principal. Análise da consistência do julgamento, identificando se o quanto o sistema de classificação utilizado é consiste na classificação das alternativas viáveis. Vale registrar que o sistema é composto pela hierarquia, pelos métodos de aquisição dos julgamentos de valor e pelos julgadores. Na figura 2, apresenta-se, a título de ilustração, um exemplo genérico de uma hierarquia completa com um nível de critérios. Nesta hierarquia: Os desempenhos das n alternativas, devem ser analisados à luz de m critérios. Esta avaliação ocorre de forma paritária (par à par), com base na escala de julgamentos apresentada no Quadro I. A importância de cada um dos m critérios deve ser analisada à luz do foco principal. Esta avaliação também ocorre de forma paritária (par à par), com base na escala de julgamentos apresentada no Quadro I. Outros tipos de hierarquias, inclusive com mais de um nível de critérios, podem ser encontradas em Saaty (op. cit.), dentre outras publicações.

9 Foco principal Critério D 1 Critério D 2 Critério D m Alternativa A 1 Alternativa A 2 Alternativa A n Figura 2 - Exemplo de uma hierarquia completa com três níveis QUADRO 1: ESCALAS PARA JULGAMENTO DE VALORES Escala Verbal Escala Numérica Igual preferência (desempenho) 1 Preferência (desempenho) fraca(o) 3 Preferência (desempenho) moderada(o) 5 Preferência (desempenho) forte 7 Preferência (desempenho) absoluta(o) 9 5. O SISTEMA DE CUSTO PROPOSTO O modelo proposto, aqui denotado ABC/AHP, busca eliminar o rateio arbitrário presente no sistema tradicional e incorporar as vantagens do ABC, sem ser proibitivo para as pequenas e médias empresas. Mais especificamente, busca-se substituir as técnicas de rastreamento aplicadas ao ABC,

10 por estimativas de prioridades através do uso do AHP. A figura 3 ilustra a idéia central desta proposta. Neste sistema, os custos indiretos alocados nos departamentos são distribuidos às atividades por intermédio de um conjunto de critérios de distribuição. Em uma fase posterior, utilizam-se outros critérios de distribuição para alocar os custos indiretos consumidos nas atividades aos produtos. Ou seja: elabora-se uma estrutura hierárquica semelhante a do ABC, porém substituindo os direcionadores de custos por critérios e os sitemas de rastreamento por julgamentos de valor. Desta forma busca-se obter a distribuição dos custos indiretos alocados nos departamentos aos produtos, sem a necessidade de um sistema de rastreamento que onere demasiadamente a empresa. Basicamente são desenvolvidas as seguintes etapas na utilização desta metodologia: A B Distribuição dos custos indiretos aos departamentos: Neste estágio sugere-se que o sistema não precisa lançar mão do modelo AHP, utilizando a própria metodologia contábil da empresa. Ou seja: o processo de escrituração. Construção da hierarquia B.1 Identificação do conjunto de produtos aos quais se deseja atribuir os custos B.2 Identificação das principais atividades desenvolvidas no processo de produção. Estas atividades serão consideradas como consumidoras dos recursos. B.3 Identificação dos dois conjuntos de critérios relevantes a serem utilizados como direcionadores de custo. Um conjunto que busca associar as atividades ao consumo de recursos e outro conjunto buscando relacionar o quanto os produtos demandam das atividades. Os critérios devem ser representativos de acordo com a atividade empresarial, pois eles direcionarão os custos para os produtos, através das atividades. C Seleção dos avaliadores e definição dos métodos para obtenção dos julgamentos paritários. Os avaliadores são indivíduos ou grupos especialistas que emitem julgamento de valor a respeito do quanto cada atividade consome dos recursos e o quanto cada produto demanda das atividades. Estes julgamentos são emitidos à luz de critérios específicos, determinados no passo B.

11 Custos indiretos Departamento I Departamento II Ativ. Ativ. Ativ. Ativ. Critérios de alocação de custos: Atividade => Produto Critérios de alocação de custos: Departamento => Atividade Produto A 1 Produto A 2 Produto A n Figura 3 - Exemplo de uma estrutura hierárquica combinando ABC/AHP

12 D E F Coleta dos julgamentos de valor. É nesta etapa de julgamentos que se avalia a importância de cada critério e o desempenho de cada atividade o produto à luz dos critérios. Síntese dos dados obtidos dos julgamentos, calculando-se estabelecendo-se as prioridades na alocação dos custos. Ou seja: o quanto cada produto consome dos custos indiretos contabilizados. Análise da consistência do julgamento, identificando se o quanto o sistema de classificação utilizado é consistente. A aplicação desta metodologia foi simulada à distribuição de custos indiretos em uma pequena empresa do ramo de confecções do Norte Fluminense, Região Norte do Estado no Rio de Janeiro. Os resultados obtidos apresentam indícios de que esta metodologia pode ser aplicada como uma alternativa viável em pequenas empresas, que não dispõem de uma infra-estrutura capaz de implantar o ABC. 6. CONCLUSÃO O sistema de custo ABC/AHP simplificado aqui apresentado está fundamentado na integração da metodologia do custeio por atividade (ABC) ao método de análise hierárquica (AHP). Esta integração é caracterizada: i) Pela substituição das hierarquia estruturada no ABC, por uma hierarquia estruturada na integração ABC/AHP, pela substituição dos direcionadores de custo por critérios. ii) Pela substituição das etapas de rastreamento do ABC, por um processo de julgamento de valores e cálculo de prioridades, fundamentado e estruturado no AHP. Acredita-se que este sistema traga uma especial contribuição ao aumento da competitividade das pequenas empresas, ocasionado por uma melhor eficácia na alocação dos custos indiretos aos produtos (quando comparada ao rateio arbitrário). Basicamente, este sistema diferencia-se do ABC por permitir a incorporação de um menor custo de implantação com resultados compatíveis ao momento empresarial, mesmo que traga resultados menos precisos do que este último. Assim, conclui-se pela proposição desta metodologia para as organizações nas quais o sistema de rateio não forneça as informações suficientes para a uma boa tomada de decisão pela gerência da

13 organização e onde os custos de rastreamento do sistema ABC sejam proibitivos à utilização do mesmo. 7 - BIBLIOGRAFIA Chagas Ribeiro, A. Emprego do Método de Análise Hierárquica (AHP) na distribuição de custos indiretos na pequena e média empresa: Dissertação de Mestrado, Laboratório de Engenharia de Produção, Universidade Estadual do Norte Fluminense, (UENF), Campos dos Goytacazes, RJ, Coutinho, L. Globalização e capacitação tecnológica nos países de industrialização tardia: Lições para o Brasil. Gestão & Produção, UFSC, São Carlos, 1996, V. 3 No.1, pg Cooper, R. The rise of activity-based costing: What is an activity-based cost system? Journal of Cost Management. 1998, pg Cogan, S. Modelos de ABC / ABM. Rio de Janeiro, Qualitymark Editora, Cogan, S. Activity-Based Costing (ABC) - A poderosa estratégia empresarial. São Paulo, Editora Pioneira, Cooper, R. and Kaplan R. S. Measure Coast night: Make the night decisions. Harvard Business Review, 1988, pg Leone, G. S. G. Curso de contabilidade de Custos. São Paulo, Editora Atlas Martins, E. Contabilidade de Custos. 5. Edição, São Paulo, Editora Atlas, Miller, J. G, and Volmann T. E. The hideen factory. Harvard business review, Saaty, T. L. Decision making for leaders the analytic hierarchy process for decisions in a complex word. Pittsburgh, Ed. RWS Publications, 1988 p. AGRADECIMENTOS Os autores agradecem ao apoio institucional fornecido pela Universidade Estadual do Norte Fluminense (UENF), pela Universidade Federal Fluminense (UFF) e pelo Conselho Nacional de Pesquisas (CNPq).