EXERCÍCIOS RESOLVIDOS

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1 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS Rui M. P. Almeida Maria do Céu Almeida Ana Isabel Dias Fábio de Albuquerque Fernando Carvalho Pedro Pinheiro

2 NOTA DOS AUTORES 3 Nota dos autores Esta 3º edição segue a linha das suas anteriores edições, apresentando-se com uma nova imagem gráfica que acreditamos melhor ajudará na sua consulta, bem como actualizamos em função das ultimas opiniões da CNC (Comissão de Normalização Contabilística ) e do IASB. Esta obra nasce de um profundo esforço de síntese dos seus autores no sentido de materializar, através do desenvolvimento de casos práticos e exercícios resolvidos, o conteúdo fundamental expresso no Sistema de Normalização Contabilística (SNC). Título SNC Casos Práticos e Exercícios Resolvidos Ficha Técnica Autores Rui M. P. Almeida, Maria do Céu Almeida, Ana Isabel Dias, Fábio de Albuquerque,Fernando Carvalho, Pedro Pinheiro Todos os direitos reservados de acordo com a Lei em vigor. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida por qualquer processo, incluindo fotocópia ou gravação sem autorização prévia e escrita do editor. Os transgressores são passíveis de procedimento judicial. Cada capítulo parte assim ao encontro das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) através de uma estrutura inicialmente baseada na lógica sequencial do código de contas, de modo a tornar o SNC ainda mais acessível aos estudantes e profissionais, especialistas ou potencialmente interessados em matérias ligadas à Contabilidade e ao Relato Financeiro. Alguns dos recursos utilizados pelos seus autores incluem a apresentação da problemática essencialmente ligada à resolução de cada caso ou exercício proposto, as NCRF especificamente aplicáveis (incluindo-se aqui a comparação com a NCRF destinada às pequenas entidades, NCRF-PE), bem como uma proposta de resolução através de lançamentos em T e em diário. Complementarmente, são ainda desenvolvidos comentários à resolução e apontamentos fiscais sempre que se justifiquem em termos de complementação do conteúdo abordado no contexto dos casos e exercícios propostos. Os autores tiveram ainda a preocupação de aproximar o leitor ao conteúdo deste livro através de uma linguagem acessível e directa que torna a leitura agradável e o esclarecimento de dúvidas imediato, servindo assim como documento de apoio fundamental à actividade diária de técnicos e estudantes. Fica assim, à disposição de todos os potenciais interessados, um documento que resultou de uma aturada pesquisa e análise técnica, devidamente enquadrado com a realidade nacional. Na sua elaboração, contamos com um conjunto muito alargado de pessoas e instituições que connosco colaboraram e para as quais gostaríamos de deixar o nosso muito obrigado. Editor ATF Edições Técnicas atfedicoes@gmail.com Composição Gráfica ATF Gorete Araújo e Silvia Garcia ISBN: Depósito Legal: /13 Impressão e Acabamento SIG - Sociedade Industrial Gráfica Lda. Local da Publicação: Cacém 1ª Edição: Abril 2010 Reimpressão: Fevereiro 2011 O nosso primeiro agradecimento cabe, inevitavelmente, ao ISCAL Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa e, em particular, a todos os nossos colegas. Este nosso agradecimento é ainda extensível a algumas entidades e instituições, nomeadamente, a OTOC Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, a CNC Comissão de Normalização Contabilística e demais entidades que se quiseram associar a este livro. Agradecer é sempre uma tarefa complicada; existe o receio de esquecer alguém a quem deveríamos ter agradecido e não o fizemos; valorizar aquele gesto simples ao qual não demos a devida importância, mas que merecia a nossa especial atenção. De qualquer modo, não poderíamos deixar de destacar ainda a colaboração técnica muito especial prestada pelos seguintes amigos para a realização deste livro, sendo consequentemente os seus co-autores: Dra. Maria Teresa Reis (na vertente da fiscalidade), Dr. Luís Filipe Rijo, Dr. Porfírio Francisco Bentinho. A todos, uma vez mais, os nossos sinceros agradecimentos! Os autores 2ª Edição: Março ª Edição: Setembro 2013

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4 ÍNDICE 5 ÍNDICE 1. MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS Caixa e Bancos Conteúdo da Conta Caixa Fundo Fixo de Caixa Falha em caixa Depósitos à ordem com saldo credor Moeda estrangeira Aquisição de moeda e diferenças de câmbio no relato Derivados Futuros contratos de compra Futuros contrato de compra com aquisição de activo Futuros contrato de cobertura de risco de taxa de câmbio Opções contrato de compra de uma opção de compra Opções contrato de venda de uma opção de compra Swap contrato de swap de taxa de juro Instrumentos financeiros detidos para negociação Aquisição de acções, alteração no seu justo valor e venda Aquisição de acções em moeda estrangeira CONTAS A RECEBER E A PAGAR Clientes Vendas e prestações de serviços Venda a crédito Venda com desconto de pronto pagamento Prestação de serviços com desconto na factura Venda a um cliente residente noutro estado-membro Venda com devolução parcial Venda com desconto concedido fora da factura Venda com pagamento diferido Titularização de dívidas Saque e pagamento Saque e desconto Saque, desconto, recâmbio e novo saque Adiantamentos de clientes Adiantamento de cliente sem preço fixado Adiantamento de cliente com preço fixado Factoring Factoring com recurso Factoring sem recurso Diferenças cambiais em clientes Diferença cambial à data de relato Diferença cambial na liquidação da dívida Imparidade e reversões Perda por imparidade da dívida do cliente Reversão de uma perda por imparidade Fornecedores Compras Compra a crédito Compra com desconto de pronto pagamento Compra com desconto obtido fora da factura Compra e devolução parcial Compra intracomunitária Compra com factura em conferência Caso de Estudo Compra com pagamento diferido Titularização de dívidas Aceite e pagamento Aceite e reforma parcial Adiantamentos aos fornecedores... 99

5 6 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS ÍNDICE Adiantamento ao fornecedor sem preço fixado Adiantamento ao fornecedor com preço fixado Diferenças cambiais em fornecedores Diferença de câmbio à data do relato Diferença cambial na data da liquidação Imparidade e reversões Imparidade do adiantamento Pessoal Processamento e pagamento de salários Processamento das férias e subsídio de férias Adiantamento ao pessoai Estado e outros entes públicos Pagamento por conta de IRC Apuramento do imposto sobre o rendimento Retenção na fonte por pagamento da renda de um imóvel Apuramento do IVA Financiamentos obtidos Empréstimo bancário Empréstimo com juros a pagar no período seguinte Empréstimo de participante do capital Suprimento Accionistas/Sócios Subscrição e realização de capital Distribuição de resultados Fornecedores de investimentos Compra de um activo fixo tangível a crédito Compra de um activo fixo tangível com adiantamento Diferimentos Seguro pago antecipadamente Renda do ano seguinte paga antecipadamente Provisões, passivos contingentes e activos contingentes Provisões para garantias a clientes Provisões para matérias ambientais Provisões para títulos descontados Provisões para processos judiciais e passivos contingentes Activo contingente INVENTÁRIOS E ACTIVOS BIOLÓGICOS Compras e entradas em armazém Compra a crédito Compra a crédito a uma associada Compra com custos adicionais de transporte e manuseamento Compras intracomunitárias (moeda EUR) Compra intracomunitária (moeda GBP) Compra a um país fora da União Europeia (moeda USD) Compra com desconto de pronto pagamento Compra com desconto comercial e com desconto de pronto pagamento Compra com condições de liquidação diferida Compra Mercadorias em trânsito Adiantamentos em Inventários com preço fixado Produção própria (reconhecimento e mensuração inicial) Custo de produção Custo de Produção Na situação de sobreactividade Produção própria Capitalização dos custos dos empréstimos aos inventários Produção simultânea (conjunta) e subproduto Ajustamentos/Perdas por imparidade e Reversões Ajustamento/perda por imparidade em mercadorias Ajustamento/perda por imparidade em inventários (grupo de mercadorias) Ajustamento/perda por imparidade em matérias-primas e produtos acabados Ajustamento/perda por imparidade em mercadorias sob contratos de venda firme Ajustamento/perda por imparidade em mercadorias e/ou provisões para contratos onerosos Ajustamento/perda por imparidade seguido de venda Reversão do ajustamento/perda por imparidade em mercadorias Fórmulas de custeio Fórmula de custeio Identificação específica Fórmula de custeio FIFO Fórmula do custeio médio ponderado Vendas e custo das mercadorias vendidas Venda de mercadorias Venda de mercadorias a um cliente residente noutro Estado-Membro Venda de mercadorias a um cliente fora da União Europeia Venda de mercadorias em condições de liquidação diferida reconhecimento da dívida ao custo Venda de mercadorias com aplicação do método do retalho Vendas de mercadorias em poder de terceiros Reclassificações e regularizações Autoconsumo de inventários Quebras em inventários Sobras em inventários Oferta de inventários a clientes Furto de inventários cobertos por seguro Activos biológicos Aquisição de activos biológicos Consumíveis Aquisição de activos biológicos De produção Nascimento de activos biológicos Sementeira de activos biológicos Preços ou valores não disponíveis para os activos biológicos Alterações físicas e alterações de preços em activos biológicos INVESTIMENTOS Investimentos Financeiros Método do custo Método do custo aquisição de acções Método do custo perda por imparidade Investimentos detidos até à maturidade Obrigações não convertíveis detidas até à maturidade Método da equivalência patrimonial MEP Aquisição de participação de capital com goodwill MEP aquisição da participação com goodwill negativo MEP ajustamento de transição MEP variação no resultado líquido MEP atribuição de resultados MEP variações no capital próprio e ajustamento pela depreciação do activo fixo tangível Concentração de actividades Activos Fixos Tangíveis, Intangíveis e Propriedades de Investimento Reconhecimento e mensuração inicial: Activos fixos tangíveis intangíveis e propriedades de investimento Aquisição de activos fixos tangíveis Aquisição de activos fixos tangíveis Aquisição de activos fixos tangíveis a uma associada Aquisição com impostos dedutíveis e não dedutíveis Aquisição com custos de transporte associados Aquisição com desconto de pronto pagamento Aquisição com desconto de pronto pagamento e desconto comercial Aquisição com custos atribuíveis e não atribuíveis à aquisição Aquisição com custos comuns e específicos Aquisição com custos de manutenção associados Aquisição com custos de desalfandegamento e diferenças cambiais Aquisição com sobressalentes e equipamentos de serviço Aquisição de um equipamento biológico Aquisição de um equipamento de segurança Adiantamento para a aquisição de activos fixos tangíveis Aquisição com condições de liquidação diferida Construção/desenvolvimento de activos fixos tangíveis Custos incorporáveis aos activos em curso custos prévios ao início da obra Custos incorporáveis aos activos em curso custos até à conclusão Capitalização dos custos dos empréstimos obtidos aos activos em curso Aquisição de e transferências para propriedades de investimento (PI)

6 8 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS ÍNDICE Imóveis para uso próprio e para a obtenção de rendimentos Transferência de inventários para PI (modelo do custo) Transferência de inventários para PI (modelo do justo valor) Transferência de activos fixos tangíveis para PI (modelo do custo) Transferência de activos fixos tangíveis para PI (modelo do justo valor) Aquisição de activos intangíveis Aquisição de activos intangíveis Aquisição com custos atribuíveis e não atribuíveis à aquisição Aquisição de activos intangíveis associados a activos fixos tangíveis Pesquisa e desenvolvimento (I & D) de activos intangíveis Pesquisa e desenvolvimento de projectos gerados internamente Pesquisa e desenvolvimento de um website Pesquisa e desenvolvimento no âmbito de direitos de concessão Custos de empréstimos obtidos para projectos de pesquisa e desenvolvimento Mensuração subsequente: Activos fixos tangíveis, intangíveis, propriedades de investimento e o caso específico dos activos não correntes detidos para venda Depreciações e Amortizações Aplicação do método da linha recta (quotas constantes) Aplicação do método do saldo decrescente (quotas degressivas) Aplicação do método das unidades de produção Comparação entre os métodos de depreciação utilizados Depreciação de activos com valor residual Depreciação de activos e a problemática dos impostos diferidos Depreciação por componentes com custos de remoção Grandes revisões com substituição de partes significativas Sobressalentes e equipamentos de serviço Alteração da estimativa de vida útil de activos Depreciação de um imóvel reconhecido nas propriedades de investimento Amortização de activos intangíveis Amortização de um activo intangível com valor residual Activo fixo tangível adquirido em associação com um activo intangível Perdas por imparidade Perda por imparidade em activos Reversão de uma perda por imparidade anteriormente reconhecida Perda por imparidade através da avaliação do valor de uso Perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa Perda por imparidade e a problemática dos impostos diferidos Perda por imparidade em activos intangíveis de vida útil indefinida Perda por imparidade em propriedades de investimento Modelo de revalorização dos activos fixos tangíveis (AFT) e intangíveis (AI) Revalorização de AFT não depreciáveis Revalorização de AFT com anulação das depreciações acumuladas Revalorização de AFT com reexpressão das depreciações acumuladas Revalorização de AFT depreciáveis e não depreciáveis Revalorização de AFT e a problemática dos impostos diferidos Revalorização de AI com anulação das depreciações acumuladas Revalorização de AI com reexpressão das depreciações acumuladas Revalorização de AI e a problemática dos impostos diferidos Activos cujo justo valor não pode ser obtido fiavelmente Modelo do justo valor aplicável às propriedades de investimento Modelo do justo valor em propriedades de investimentos Modelo do justo valor e a problemática dos impostos diferidos Propriedades de investimentos cujo justo valor não pode ser obtido fiavelmente O caso específico dos activos não correntes detidos para venda Reclassificação de um activo para activos não correntes detidos para venda Desreconhecimento: Activos fixos tangíveis, intangíveis, propriedades de investimento e o caso específico dos activos não correntes detidos para venda Desreconhecimento por alienação, sinistro e abate Alienação do activo fixo tangível associado a um activo intangível Alienação de activos reclassificados para activos não correntes detidos para venda Sinistro relacionado com activos Abate de activos sem valor residual Abate de activos alienação em estado de sucata Troca de activos Troca de activos sem dinheiro envolvido (com ganho na transacção) Troca de activos sem dinheiro envolvido (com perda na transacção) Troca de activos com dinheiro envolvido na transacção Troca de activos sem ganhos ou perdas na transacção Locações Locação operacional Locação financeira Venda seguida de locação (Sales lease-back) Depreciação de activos em regime de locação financeira Subsídios relacionados com activos fixos tangíveis (AFT) e activos intangíveis (AI) Subsídio (monetário) não reembolsável para a aquisição de um AFT Subsídio (não monetário) não reembolsável para a aquisição de um AFT Subsídio (monetário) não reembolsável para a aquisição de um AI Subsídio (não monetário) não reembolsável para a aquisição de um AI Subsídio ao investimento (não reembolsável) associado a um activo depreciável Subsídio ao investimento (não reembolsável) associado a um activo depreciável e o impacto dos impostos Subsídio ao investimento associado a um activo não depreciável/amortizável CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS Constituição de Sociedade Constituição de sociedade por quotas Constituição de sociedade anónima Aumento de Capital Aumento de Capital Incorporação de reservas e transformação de suprimentos Aumento de capital por emissão de novas acções Aumento de capital por emissão de novas acções com rateio Redução de Capital Redução de capital para cobertura de prejuízos Redução de capital motivada pela saída de um sócio Aplicação de Resultados Aplicação de resultados com disponibilização de dividendos Aplicação de resultados com gratificações ao pessoal Acções (Quotas) próprias Aquisição de acções próprias a desconto Alienação de Acções próprias a prémio Aquisição e alienação de acções próprias Prestações Suplementares Prestações Suplementares Subsídios e Doações Subsídios do governo para activos com vida útil definida Subsídios do governo para activos com vida útil indefinida Doações Dividendos antecipados Dividendos antecipados Remição de acções Remição de acções preferenciais Amortização de acções/quotas Amortização de quota sem redução de capital Amortização de acções com redução de capital Ajustamentos em activos financeiros Aplicação do método de equivalência patrimonial Excedentes de revalorização Excedentes de revalorização operações com capital GASTOS Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas Apuramento do custo da mercadoria vendida em sistema de inventário permanente Apuramento do custo da mercadoria vendida em sistema de inventário intermitente

7 10 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS 6.2. Fornecimentos e serviços externos Fornecimentos e serviços externos Periodização económica Fornecimentos e serviços externos Gastos com o pessoal Processamento das remunerações mensais Gastos de depreciação e amortização Depreciação e amortização de activos Perdas por imparidade Perdas por imparidade em dívidas a receber Perdas por imparidade em inventários Perdas por reduções de justo valor Perdas por reduções de justo valor em instrumentos financeiros Provisões do período Impostos Processos judiciais em curso Outros Gastos Descontos de pronto pagamento concedidos Dívidas incobráveis Perdas em inventários e em investimentos não financeiros Perdas motivadas pela alienação de activos fixos tangíveis Gastos e perdas de financiamento Empréstimo em moeda estrangeira RENDIMENTOS (INCLUI CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO) Vendas Venda de mercadorias, produtos acabados e subprodutos Vendas com desconto comercial (incluído na factura) Devolução de vendas e desconto comercial (fora da factura) Prestações de serviços (inclui contratos de construção) Reconhecimento do rédito relativo à prestação de serviços Separação do rédito das vendas do rédito relativo à prestação de serviços Contratos de construção: Rendimentos imputáveis a um projecto em curso Contratos de construção: Rendimentos e gastos imputáveis a um projecto em curso Variações nos inventários da produção Trabalhos para a própria entidade Subsídios à exploração Reversões Reversão de imparidade em activos fixos tangíveis Reversão do ajustamento/imparidade em inventários Reversão de imparidade em dívidas a receber Ganhos por aumento de justo valor Ganhos por aumento de justo valor em propriedades de investimento Ganhos por aumento de justo valor em instrumentos financeiros Outros rendimentos e ganhos Rendimentos derivados da negociação de royalties Alienação de activos fixos tangíveis Rendimentos e ganhos em associadas: Aplicação do MEP Imputação dos subsídios para investimentos aos rendimentos do período Rendimentos de propriedades de investimento Juros e outros rendimentos similares Juros de depósitos bancários Separação do rédito de vendas do rédito de juros OPERAÇÕES DE ENCERRAMENTO Operações de regularização, apuramento de resultados, Balanço e Demonstração dos Resultados Operações de regularização Ajustamento em activos Apuramento do Custo da Mercadoria Vendida Apuramento de resultados e elaboração das demonstrações financeiras

8 INTRODUÇÃO 11 Introdução A aprovação do Decreto-Lei nº 158/2009, de 13 de Julho, que revogou o POC e Directrizes Contabilísticas [1], marca uma significativa alteração no referencial contabilístico nacional, que inclui mudanças no pensar e no fazer a Contabilidade. O âmbito de aplicação do SNC (Sistema de Normalização Contabilística), fundamentalmente baseado nas Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB (International Accounting Standards Board, e endossadas pela UE) abarca uma significativa percentagem das empresas nacionais. De facto, esta mudança de referencial contabilístico (de um sistema baseado em regras para um sistema baseado em princípios) representa uma mudança substancial na forma de preparação, apresentação e divulgação do relato divulgado pelas empresas nacionais. A CNC (Comissão de Normalização Contabilística), organismo nacional responsável pela normalização contabilística, introduziu ainda no sistema de normalização contabilística português um conjunto de informação adaptada às pequenas entidades, designadamente, através de modelos próprios de demonstrações financeiras, em versão reduzida, e a substituição de um conjunto de normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) por uma única norma (NCRF-PE), à semelhança do que já contempla o normativo espanhol ou o próprio IASB, que já publicou, em Julho de 2009, uma norma especialmente destinada às entidades com necessidades de relato mais reduzidas (IFRS for SMEs). A NCRF-PE é apresentada, de acordo com o Decreto-Lei nº 158/2009 [2], do seguinte modo: A «Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades» (NCRF -PE), que, de forma unitária e simplificada, contempla os tratamentos de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação que, do cômputo dos consagrados nas NCRF, são considerados como os pertinentes e mínimos a ser adoptados por entidades cuja dimensão não ultrapasse dois dos três limites seguintes, salvo quando por razões legais ou estatutárias tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas: Total do Balanço: ; Total de vendas líquidas e outros rendimentos: ; Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50. Objectivo e abrangência do livro O objectivo deste livro é desenvolver um amplo conjunto de informação que auxilie os estudantes, professores, contabilistas, técnicos oficiais de contas, revisores oficiais de contas, auditores, gestores e público em geral, no contexto do normativo contabilístico nacional (SNC). Nesse sentido, este livro apresenta um amplo conjunto de exercícios resolvidos e casos práticos, numa abordagem multidisciplinar que abrange as seguintes áreas: MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS (caixa, depósitos à ordem e outros depósitos e instrumentos financeiros),onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: a problemática dos saldos em moeda estrangeira; rendimentos derivados de depósitos; instrumentos financeiros detidos para negociação e outros cujas variações são reconhecidas nos resultados do período em que tais variações se verificam; a problemática dos derivados no contexto dos instrumentos financeiros; [1] O Plano Oficial de Contabilidade manteve-se em vigor desde 1977, embora tenha passado, desde então, por algumas alterações, uma das mais importantes ocorridas em 1989, com o Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de Novembro, a partir da entrada de Portugal na então Comunidade Económica Europeia, ocorrida em Destaque-se ainda a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, que visava assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as normas internacionais de contabilidade, em vigor desde 1 de Maio de [2] Este Decreto-Lei foi alterado pela Lei nº 20/2010 de 23 de Agosto que alargou o conceito de pequenas entidades para efeitos de aplicação do SNC (esta alteração já esta vertida neste livro).

9 12 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS INTRODUÇÃO 13 CONTAS A RECEBER E A PAGAR (clientes, fornecedores, pessoal, Estado e outros entes públicos, financiamentos, accionistas/sócios, outras contas a receber e a pagar, diferimentos e provisões), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: possíveis métodos de mensuração dos activos e passivos financeiros; reconhecimento de perdas por imparidades em activos financeiros; o tratamento contabilístico relativo à titularização de dívidas; financiamentos obtidos e respectivos custos associados à sua obtenção; operações relacionadas com os accionistas/sócios; a problemática dos diferimentos (gastos e rendimentos a reconhecer); o reconhecimento de provisões, bem como dos ativos e passivos contingentes; INVENTÁRIOS E ACTIVOS BIOLÓGICOS (compras, mercadorias, matérias-primas, subsidiárias e de consumo, produtos acabados e intermédios, subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos, produtos e trabalhos em curso, activos biológicos, reclassificação e regularização de inventários e activos biológicos e os adiantamentos por conta de compras), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: o custo da compra de inventários (formação do custo da compra); o reconhecimento de ajustamentos (perdas por imparidade) em inventários; o custo da produção de inventários e, nesse contexto, a produção em curso, produtos acabados, bem como produtos resultantes desse processo; a reclassificação e regularização de inventários e os adiantamentos reconhecidos em inventários; a problemática específica dos activos biológicos; INVESTIMENTOS FINANCEIROS (investimentos em subsidiárias, em associadas, em entidades conjuntamente controladas, investimentos noutras empresas e investimentos detidos até à maturidade), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: reconhecimento dos diferentes tipos de investimentos financeiros; possíveis métodos de mensuração aplicáveis aos investimentos financeiros; rendimentos associados aos investimentos financeiros efectuados; as concentrações de actividades empresariais. CONSOLIDAÇÃO (aplicável às subsidiárias e entidades conjuntamente controladas, a obrigatoriedade, dispensa e exclusão da consolidação), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: a aplicação do método da consolidação integral (incluindo o reconhecimento de interesses minoritários e os ajustamentos decorrentes das transacções intragrupo); e a aplicação do método da consolidação proporcional; INVESTIMENTOS NÃO FINANCEIROS (propriedades de investimentos, activos fixos tangíveis, activos intangíveis, investimentos em curso e o caso específico dos activos não correntes detidos para venda), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: custos incorporáveis aos activos adquiridos e activos em curso, onde se incluem, em determinadas circunstâncias, o custo dos empréstimos obtidos; a transferência de activos fixos tangíveis para propriedades de investimento; os possíveis modelos de mensuração subsequente aplicáveis aos activos fixos tangíveis e intangíveis, nomeadamente, o modelo do custo ou modelo da revalorização; e, relativamente às propriedades de investimento, o modelo do custo ou o modelo do justo valor; as depreciações e amortizações; o reconhecimento (e reversão) de perdas por imparidade; o caso específico dos activos não correntes detidos para venda; o desreconhecimento de activos (por alienação, abate, sinistro, etc); o caso específico da troca de activos (reconhecimento e simultâneo desreconhecimento de activos). CAPITAL PRÓPRIO (capital, acções (quotas) próprias, outros instrumentos de capital próprio, prémios de emissão, reservas, resultados transitados, ajustamentos em activos financeiros, excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis e outras variações no capital próprio), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: a emissão dos diversos instrumentos de capital próprio; a aquisição e alienação de acções (quotas) próprias; variações reconhecidas no capital próprio decorrentes de ajustamentos em activos financeiros e excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis; a amortização e remissão de capital; a aplicação do resultado do período anterior; os subsídios ao investimento reconhecidos no capital próprio. GASTOS (custo dos inventários vendidos e das matérias consumidas, fornecimentos e serviços externos, gastos com o pessoal, gastos de depreciação e de amortização, perdas por imparidade, perdas por reduções de justo valor, provisões do período, outros gastos e perdas e gastos e perdas de financiamento), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: o reconhecimento de gastos relacionados com as diferentes naturezas, o que implica a análise do momento e da quantia a reconhecer como gasto do período; RENDIMENTOS (vendas, prestações de serviços, variações nos inventários de produção, trabalhos para a própria entidade, subsídios à exploração, reversões, ganhos por aumentos do justo valor, outros rendimentos e ganhos e juros e outros rendimentos similares), onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: o reconhecimento de rendimentos relacionados com as diferentes naturezas, o que implica a análise do momento e da quantia a reconhecer como rendimento do período; OPERAÇÕES DE ENCERRAMENTO E RESULTADOS POR ACÇÃO,onde se incluem, de entre outras, as seguintes problemáticas: o apuramento do resultado no final do período de relato; elaboração de Balanço e Demonstração dos Resultados; acontecimentos após a data do Balanco elaboração da Demonstração de Fluxos de Caixa elaboração da Demonstração das Alterações no Capital Próprio alterações politicas, alterações de estimativas e erros operações de regularização; e resultado por acção. As situações desenvolvidas no livro resultam em impactos nas diferentes áreas das demonstrações financeiras obrigatórias, nomeadamente, no Balanço, Demonstração dos Resultados por naturezas, demonstração das alterações no capital próprio, demonstração dos fluxos de caixa pelo método directo, bem como no anexo, para as quais se apresentam propostas de resolução, de modo a dar cumprimento integral ao preconizado no SNC. No sentido de reforçar e complementar o enquadramento teórico relacionado com a resolução de cada um dos casos e exercícios resolvidos que aqui se apresentam sugerimos a consulta do livro SNC Explicado [3]. Desejamos a todos uma boa leitura! [3] Almeida, Rui Pais; Dias, Ana Isabel e Carvalho, Fernando, SNC Explicado, ATF Edições.

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11 ESTRUTURA DO LIVRO 15 Estrutura do Livro O livro foi estruturado de modo a permitir uma abordagem sistémica e sequencial que consolide os conteúdos abordados. Nesse sentido, propõe-se uma metodologia padrão na apresentação e resolução dos casos/exercícios que seguidamente se apresenta. Passo a Passo Base Conceptual A abordagem teórica dos temas desenvolvidos é um ponto de partida importante em qualquer percurso de aprendizagem. Nesse sentido, a cada ponto abordado é efectuada uma breve resenha teórica que enquadra e possibilita uma eficaz compreensão do conteúdo. No enquadramento teórico são evidenciadas as diferenças entre as NCRF e a NCRF-PE. Caso existam distintos tratamentos contabilísticos entre os referidos normativos, serão efectuadas menções específicas acerca das diferenças encontradas. Enunciado Para cada enquadramento teórico efectuado serão apresentados um conjunto abrangente de casos e exercícios, que possibilitem a aquisição de competências no âmbito da temática referenciada. Os exercícios e casos são apresentados numa sequência tal que reflectem, gradativamente, um aumento na complexidade da problemática em causa, permitindo a cada leitor encontrar situações que mais adequadamente espelham as suas necessidades. O enquadramento teórico permite ainda contextualizar e enquadrar o leitor na temática abordada, sendo posteriormente remetido para os exercícios e casos ilustrativos dos conceitos apresentados. A conceptualização e fórmulação do problema são, assim, o ponto de partida para a resolução dos exercícios e casos propostos. A resolução dos exercícios e casos pressupõe, desse modo, a conjugação dos seguintes elementos: a identificação da problemática subjacente ao enunciado apresentado; o enquadramento normativo (NCRF e NCRF-PE) especificamente relacionado com o exercício e caso proposto; uma proposta de contabilização em termos de razão esquemático (T s) e de lançamentos em diário; a fundamentação teórica relevante para a resolução; comentários à resolução, sempre que se mostrem adequados para a melhor justificação das opções propostas; e o apontamento fiscal e jurídico subjacente à resolução, sempre que se mostre relevante. Problemática A problemática reflecte os temas objecto dos exercícios e casos propostos, assim como as questões que permitem desenvolver convenientemente a resolução.

12 16 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS ESTRUTURA DO LIVRO 17 NCRF Aplicáveis O enquadramento normativo identifica a norma ou normas contabilísticas e de relato financeiro que estão subjacentes ao tratamento contabilístico adequado à resolução dos exercícios e casos propostos. O referido enquadramento é efectuado em termos de NCRF e NCRF-PE, de modo a permitir uma adequada comparação entre estas, identificando ainda as diferenças e lacunas existentes na NCRF-PE face ao referencial contabilístico prescrito nas NCRF. Problemática e enquadramento normativo Razão (T s) A resolução dos exercícios e casos propostos, no que diz respeito à contabilização, é inicialmente apresentada em termos de razão (T s), permitindo ao leitor uma análise mais rápida, directa e abrangente das implicações decorrentes do tratamento contabilístico proposto para a resolução do enunciado. Diário A resolução dos exercícios e casos no modelo de diário permite uma análise mais objectiva e detalhada do impacto de um determinado tratamento contabilístico. Os diários estão relacionados com a representação esquemática no razão (T s) através de um idêntico número de lançamento e descrição. Os cálculos auxiliares são apresentados na sequência de cada lançamento ou remetidos para a parte final da resolução, se esta última forma se mostrar mais apropriada. Apontamentos Fiscal/Jurídico Os apontamentos fiscais e/ou jurídicos são inseridos nas resoluções sempre que se justifique um maior detalhe nestas áreas, permitindo ao leitor o esclarecimento de questões relacionadas com o tratamento contabilístico proposto, nomeadamente, a partir dos impactos das matérias de índole fiscal e/ou jurídica no âmbito da Contabilidade. A problemática é uma síntese dos conceitos e operações-chave que permitem a resolução do enunciado proposto. As NCRF especificamente aplicáveis identificam as NCRF e os parágrafos que consideramos mais relevantes para a resolução. Na parte referente à NCRF-PE identificamos os parágrafos equivalentes dessa norma. Sempre que se mencione o 2.3 da NCRF-PE, significa que não existe disposição especificamente aplicável no contexto da NCRF-PE e, na existência de lacuna, recorre-se à NCRF aplicável. Caso nenhuma referência seja efectuada significa que a resolução segundo as NCRF ou a NCRF-PE é substancialmente similar. Contabilização Comentário à Resolução Os comentários à resolução apresentam-se, sempre que se julguem pertinentes, como sugestões dos autores relativamente à possibilidade de adopção de distintos procedimentos contabilísticos ou, ainda, na adopção de tratamentos que auxiliem os preparadores na obtenção de informação gerada pela Contabilidade. A metodologia de resolução dos casos e exercícios acima apresentada revela-se, em nossa opinião, um meio conducente a uma eficaz compreensão das matérias abordadas, quer na sua vertente prática que na sua vertente teórica. A titulo exemplificativo e, caso estivéssemos a analisar o caso da perda por imparidade e a problemática dos impostos diferidos, teríamos após uma introdução de índole conceptual o seguinte conjunto de elementos: Enunciado Na sequência da contabilização deste facto, são apresentados os eventuais apontamentos fiscais e comentários dos autores à resolução, sendo que ambas as referências reflectem sugestões e enquadramento mais abrangentes que o processo de reconhecimento propriamente dito.

13 18 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) As NCRF estão estruturadas por temas (tipo de factos contabilísticos) tendo sido emitidas um conjunto de 28 NCRF que podem ser visualizadas no quadro seguinte: N.º Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro 1 Estrutura e Conteúdo das Demosntrações Financeiras 2 Demonstração de Fluxos de Caixa 3 Adopção pela primeira vez das NCRF 4 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros 5 Divulgação de Partes Relacionadas 6 Activos Intangíveis 7 Activos Fixos Tangíveis 8 Activos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas 9 Locações 10 Custos de Empréstimos Obtidos 11 Propriedades de Investimento 12 Imparidade de Activos 13 Interesses de Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associados 14 Concentrações de Actividades Empresarias 15 Investimentos em Subsidiárias e Consolidação 16 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais 17 Agricultura 18 Inventários 19 Contratos de Construção 20 Rédito 21 Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes 22 Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo 23 Os efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio 24 Acontecimentos Após a Data do Balanço 25 Impostos sobre o Rendimento 26 Matérias Ambientais 27 Instrumentos Financeiros 28 Benefícios dos Empregados O conjunto do normativo que estrutura o SNC é formado não só pelas NCRF mas também pelas normas interpretativas (NI 1 - Consolidação - entidade de finalidades especiais e NI 2 - Uso de técnicas de valor presente para mensurar o valor de uso). Além destas normas pode-se recorrer, nas condições definidas no DL 158/2009 (que recomendamos a leitura), às normas do IASB, que emite as IAS e as IFRS, bem como as interpretações a estas normas, as SIC e as IFRIC.

14 1. MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS

15 1. MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS Em meios financeiros líquidos devem ser reconhecidos os activos e passivos que sejam caixa, depósitos bancários (depósitos à ordem e outros depósitos bancários) [1] e outros instrumentos financeiros. Estes activos e passivos financeiros enquadram-se no âmbito da NCRF 27 Instrumentos Financeiros (conforme o 4 da NCRF 27, a definição de instrumento financeiro resume-se a um contrato que dá origem a um activo financeiro numa entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de capital próprio noutra entidade). É ainda de referir que as notas de enquadramento do SNC referem que a classe 1 Meios Financeiros Líquidos se destina a registar os meios financeiros líquidos que incluem quer o dinheiro e depósitos bancários, quer todos os activos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na Demonstração dos Resultados. Neste sentido, as notas de enquadramento limitam ao reconhecimento nesta classe os activos e passivos financeiros que estejam mensurados ao justo valor através de resultados (cf. alínea b) do 11 da NCRF 27) A classe de meios financeiros líquidos é constituída, de acordo com a Portaria nº 1011/2009 de 9 de Setembro, por quatro contas de 1º grau: A conta 11 Caixa, que reconhece o dinheiro em caixa, A conta 12 Depósitos à ordem, que diz respeito aos meios financeiros disponíveis em contas à ordem nas instituições financeiras. A conta 13 Outros depósitos bancários, cujo conteúdo é formado pelos depósitos bancários que não sejam à ordem e que tenham características específicas, que por vezes impõem alguma limitação ao seu uso, mas que são facilmente convertíveis em quantias conhecidas de dinheiro. A conta 14 Outros instrumentos financeiros, cujo objectivo é reconhecer todos os instrumentos financeiros que não sejam caixa (conta 11) ou depósitos bancários que não incluam derivados (contas 12 e 13) que sejam mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na Demonstração dos Resultados. Consequentemente, excluem-se desta conta os restantes instrumentos financeiros que devam ser mensurados ao custo, custo amortizado ou método da equivalência patrimonial (classe 2 ou conta 41). (Notas de Enquadramento - SNC) Caixa, depósitos à ordem, outros depósitos bancários, derivados, instrumentos financeiros detidos para negociação e outros activos e passivos financeiros são reconhecidos na classe 1, pelo que se torna importante recordar no âmbito da NCRF 27 ( 5) as definições de activo e passivo financeiro: «Activo financeiro» é qualquer activo que seja: (a) Dinheiro; (b) Um instrumento de capital próprio de uma outra entidade; (c) Um direito contratual (i) De receber dinheiro ou outro activo financeiro de outra entidade; ou (ii) De trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições que sejam potencialmente favoráveis para a entidade; ou (d) Um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da própria entidade e que seja: (i) Um não derivado para o qual a entidade esteja, ou possa estar, obrigada a receber um número variável dos instrumentos de capital próprio da própria entidade; ou (ii) Um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro, por um número fixo de instrumentos de capital próprio da própria entidade. Para esta finalidade, os instrumentos de capital próprio da própria entidade não incluem instrumentos que sejam eles próprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital próprio da própria entidade. [1] O conteúdo desta conta será explicitado adiante.

16 22 SNC CASOS PRÁTICOS E EXERCÍCIOS RESOLVIDOS 1. MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS 23 «Passivo financeiro» é qualquer passivo que seja: (a) Uma obrigação contratual: (i) De entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade; ou (ii) De trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições que sejam potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou (b) Um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da própria entidade e que seja: (i) Um não derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entregar um número variável de instrumentos de capital próprio da própria entidade; ou (ii) Um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um número fixo dos instrumentos de capital próprio da própria entidade. Para esta finalidade, os instrumentos de capital próprio da própria entidade não incluem instrumentos que sejam eles próprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital próprio da própria entidade. Sintetizando, as rubricas de meios financeiros líquidos devem ser mensuradas de acordo com os modelos apresentados no seguinte fluxograma: Meios Financeiros Líquidos As contas de caixa e bancos compreendem o dinheiro em caixa, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, nacionais ou estrangeiras (não devendo fazer parte do seu saldo, por exemplo, cheques, selos de correio, vales de caixa) e os meios financeiros disponíveis em contas à ordem nas instituições financeiras. De uma forma geral, as contas de caixa e depósitos à ordem são debitados pelos recebimentos e creditados pelos pagamentos, devendo as quantias em caixa estar limitados a pequenas quantias Conteúdo da Conta Caixa Em 31 de Dezembro procedeu-se à contagem física do caixa. Desta verificação resultou que do saldo de caixa de 3.500,00 constavam, além de 1.450,00 em notas e moedas, os seguintes elementos: 50,00 em selos de correio, três cheques de clientes para depósito no total de 1.500,00 e um vale de caixa de 500,00 que configurou um adiantamento ao gerente. Resolução Na resolução deve ser considerado o que deve estar reconhecido na conta caixa. Contabilização Caixa e Bancos Derivados Instrumentos Financeiros Detidos para Negociação Outros Activos e Passivos Financeiros (Justo valor através de resultados) Adiantamentos - Aos orgãos 11- Caixa Comunicação sociais (0) 3.500,00 50,00 (1) (1) 50,00 (2) 500,00 500,00 (2) Justo Valor (0)Saldo inicial da conta caixa (1)Reconhecimento dos selos de correio como um gasto (2) Reconhecimento do adiantamento concedido ao gerente As principais questões que irão ser consideradas no âmbito dos meios financeiros líquidos são: O tratamento e manutenção de um fundo fixo de caixa; O que deve ser considerado como parte do saldo da conta caixa; O reconhecimento dos fluxos de caixa que resultam de transacções em moeda estrangeira, seja no momento da transacção, seja no momento do relato; A detecção de falha no saldo de caixa, com responsabilidade para o funcionário; O tratamento contabilístico do rendimento proveniente de um depósito bancário; O tratamento contabilístico do saldo credor de depósitos à ordem, à data do relato e posterior regularização; O tratamento contabilístico de derivados que sejam contratos de futuro, opções e swaps; e de instrumentos financeiros detidos para negociação. Devido à abrangência desta temática, considera-se necessária a divisão em alguns assuntos que serão tratados separadamente, nomeadamente: operações correntes em caixa e bancos; o tratamento da moeda estrangeira existente em caixa e bancos; os derivados; e os instrumentos financeiros detidos para negociação CAIXA E BANCOS As contas de caixa e bancos compreendem o dinheiro em caixa, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, nacionais ou estrangeiras (não devendo fazer parte do seu saldo, por exemplo, cheques, selos de correio, vales de caixa) e os meios financeiros disponíveis em contas à ordem nas instituições financeiras. De uma forma geral, as contas de caixa e depósitos à ordem são debitados pelos recebimentos e creditados pelos pagamentos, devendo as quantias em caixa estar limitados a pequenas quantias. (1) 31 de Dezembro 6262 Comunicação 50,00 11 Caixa 50,00 (2) 31 de Dezembro 2321 Adiantamentos Aos órgãos sociais 500,00 11 Caixa 500,00 O tratamento do saldo de caixa é importante, na medida em que deve ser tido em conta o que poderá compor aquele saldo. Os selos de correio, embora possam configurar um activo, não são seguramente caixa ou equivalentes de caixa [2]. Estes dispêndios têm geralmente um valor não materialmente relevante, devendo ser reconhecido de imediato como um gasto da empresa. No entanto, para efeitos de controlo ou devido à sua eventual materialidade, poderão ser considerados na conta 281 Gastos a reconhecer, abrindo-se para o efeito uma subconta, pois o dispêndio com selos de correio mais não é do que uma compra de serviços a consumir no futuro. A referida conta seria posteriormente creditada, quando do uso/consumo dos selos, por contrapartida a débito da correspondente conta de gastos (6262 Comunicação). Os cheques disponíveis para depósito devem ser considerados como meios financeiros quando depositados, sendo que até este momento é prática registar o seu valor a débito de uma conta específica de caixa (por exemplo, a conta 118 Cheques para depósitos). Após o depósito do cheque no banco dever-se-á creditar esta conta por [2] Para serem caixa ou equivalente de caixa têm de ser dinheiro, depósitos à ordem ou investimentos financeiros a curto prazo, altamente líquidos que sejam prontamente convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alterações de valor.