MBA EM CONTABILIDADE DIGITAL M3 D2 - CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E FISCAL GUIA DE ESTUDO PARTE III: TRIBUTOS INDIRETOS II E OUTROS TRIBUTOS

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1 MBA EM CONTABILIDADE DIGITAL M3 D2 - CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E FISCAL GUIA DE ESTUDO PARTE III: TRIBUTOS INDIRETOS II E OUTROS TRIBUTOS PROFESSOR AUTOR: ADRIANA MARIA ROCHA PROFESSOR TELEPRESENCIAL: ADRIANA MARIA ROCHA COORDENADOR DE CONTEÚDO: FLÁVIO LÚCIO BRITO DIRETORA PEDAGÓGICA: MARIA UMBELINA CAIAFA SALGADO ABRIL/2012

2 TRIBUTOS INDIRETOS II E OUTROS TRIBUTOS 1. IMPOSTOS SOBRE PRODUTO INDUSTRIALIZADO (IPI) O IPI é um tipo de tributo indireto, não-cumulativo, conforme o art. 153, 3º, inciso 11, da Constituição Federal, cujo fato gerador ocorre na importação e nas operações internas, mais especificamente nos processos de desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira e na saída de produtos de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. Suas disposições estão regulamentadas pelo Decreto 7.212/2010 (RIPI/2010). Os contribuintes são o importador, o industrial, o estabelecimento equiparado a industrial, e os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade prevista na Constituição Federal. Vale ressaltar que, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar. A industrialização caracteriza-se como qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); V a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

3 Não se considera industrialização: I o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação: a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes; II o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor; III a confecção ou preparo de produto de artesanato. IV - confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador; V o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional; VI a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica; VII a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista como atividade acessória; VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte: a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas); b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes;

4 c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo; Nota: O disposto neste item não exclui a incidência do imposto sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações nele referidas. IX a montagem de óculos, mediante receita médica; X o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes; XI o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem assim o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações; XII o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante; XIII a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura; XIV a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas. Também por força do artigo 12 da Lei /2004, não se considera industrialização a operação de que resultem os produtos relacionados nos códigos , , e na subposição da TIPI, quando exercida por produtor rural pessoa física. Outra característica importante, na análise do IPI é a definição de estabelecimento industrial como sendo quem executa qualquer das operações consideradas industrialização, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero, ou isento. Equiparam-se a estabelecimento industrial: I os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos;

5 II os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma; III as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso anterior; IV os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos; V os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda; VI os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas posições 7101 a 7116 da TIPI; VII os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais produtos, de produção nacional, classificados nas posições 2204, 2205, 2206 e 2208 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos (Lei nº 9.493, de 1997, art. 3º): a) industriais que utilizarem os produtos mencionados como insumo na fabricação de bebidas; b) atacadistas e cooperativas de produtores; c) engarrafadores dos mesmos produtos. Os estabelecimentos industriais quando derem saída a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações.

6 A base de cálculo na operação interna é o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. Já na importação é o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou deste exigíveis. As alíquotas do IPI são seletivas (artigo 153, parágrafo 3, inciso I, da Constituição Federal) e estão descritas na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), de acordo com o exemplo abaixo: Notas. 1.- O presente Capítulo não compreende: Capítulo 33 Óleos essenciais e resinóides; produtos de perfumaria ou de toucador preparados e preparações cosméticas a) As oleorresinas naturais e os extratos vegetais das posições ou 13.02; b) Os sabões e outros produtos da posição 34.01; c) As essências de terebintina, de pinheiro ou provenientes da fabricação da pasta de papel ao sulfato e os outros produtos da posição Na acepção da posição 33.02, a expressão substâncias odoríferas abrange unicamente as substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos aromáticos obtidos por síntese. 3.- As posições a aplicam-se, entre outros, aos produtos, misturados ou não, próprios para serem utilizados como produtos daquelas posições e acondicionados para venda a retalho, tendo em vista o seu emprego para aqueles usos, exceto águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais. 4.- Consideram-se produtos de perfumaria ou de toucador preparados e preparações cosméticas, na acepção da posição 33.07, entre outros, os seguintes produtos: saquinhos que contenham partes de planta aromática; preparações odoríferas que atuem por combustão; papéis perfumados e papéis impregnados ou revestidos de cosméticos; soluções líquidas para lentes de contato ou para olhos artificiais; pastas (ouates), feltros e falsos tecidos, impregnados, revestidos ou recobertos de perfume ou de cosméticos; produtos de toucador preparados, para animais. NCM DESCRIÇÃO ALÍQUOTA (%) Óleos essenciais (desterpenados ou não), incluindo os chamados "concretos" ou "absolutos"; resinóides; oleorresinas de extração; soluções concentradas de óleos essenciais em gorduras, em óleos fixos, em ceras ou em matérias análogas, obtidas por tratamento de flores através de substâncias gordas ou por maceração; subprodutos terpênicos residuais da desterpenação dos óleos essenciais; águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais Óleos essenciais de frutos cítricos: De laranja De petit grain Outros De limão Outros De lima Outros Óleos essenciais, exceto de frutos cítricos: De hortelã-pimenta (Mentha piperita) 5

7 De outras mentas De menta japonesa (Mentha arvensis) De mentha spearmint (Mentha viridis L.) Outros Outros De citronela; de cedro; de pau-santo (Bulnesia sarmientoi); de lemongrass; de pau-rosa; de palma rosa; de coriandro; de cabreúva; de eucalipto De citronela De cedro De pau-santo (Bulnesia sarmientoi) De lemongrass De pau-rosa De palma rosa De coriandro De cabreúva De eucalipto De alfazema ou lavanda; de vetiver De alfazema ou lavanda De vetiver Outros Resinóides Outros Soluções concentradas de óleos essenciais em gorduras, em óleos fixos, 5 em ceras ou em matérias análogas, obtidas por tratamento de flores através de substâncias gordas ou por maceração Subprodutos terpênicos residuais da desterpenação dos óleos essenciais Águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais Oleorresinas de extração Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base de uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a fabricação de bebidas Dos tipos utilizados para as indústrias alimentares ou de bebidas Outras Para perfumaria Vetiverol Outras Outras Perfumes e águas-de-colônia Perfumes (extratos) Águas-de-colônia Produtos de beleza ou de maquiagem preparados e preparações para conservação ou cuidados da pele (exceto medicamentos), incluindo as preparações anti-solares e os bronzeadores; preparações para manicuros e pedicuros Produtos de maquiagem para os lábios Produtos de maquiagem para os olhos Sombra, delineador, lápis para sobrancelhas e rímel Outros Preparações para manicuros e pedicuros Outros: Pós, incluindo os compactos 22 Ex 01 - Talco e polvilho com ou sem perfume Outros Cremes de beleza e cremes nutritivos; loções tônicas Outros 22 Ex 01 - Preparados bronzeadores 12 Ex 02 - Preparados anti-solares, exceto os que possuam propriedades de bronzeadores 0

8 33.05 Preparações capilares Xampus Preparações para ondulação ou alisamento, permanentes, dos cabelos Laquês para o cabelo Outras 22 Ex 01 Condicionadores Preparações para higiene bucal ou dentária, incluindo os pós e cremes para facilitar a aderência de dentaduras; fios utilizados para limpar os espaços interdentais (fios dentais), em embalagens individuais para venda a retalho Dentifrícios (dentífricos) Fios utilizados para limpar os espaços interdentais (fios dentais) Outras Preparações para barbear (antes, durante ou após), desodorantes (desodorizantes) corporais, preparações para banhos, depilatórios, outros produtos de perfumaria ou de toucador preparados e outras preparações cosméticas, não especificados nem compreendidos noutras posições; desodorantes (desodorizantes) de ambiente, preparados, mesmo não perfumados, com ou sem propriedades desinfetantes Preparações para barbear (antes, durante ou após) Desodorantes (desodorizantes) corporais e antiperspirantes Líquidos Outros Sais perfumados e outras preparações para banhos Preparações para perfumar ou para desodorizar ambientes, incluindo as preparações odoríferas para cerimônias religiosas: Agarbate e outras preparações odoríferas que atuem por combustão Outras Outros 22 Ex 01 - Soluções para lentes de contato ou para olhos artificiais 12 O período de apuração do IPI é mensal desde 1º de outubro de 2004, com algumas exceções como os produtos classificados no código , da Tabela de Incidência do IPI (Tipi), cuja apuração é decendial, e em casos de produtos com procedência estrangeira, a apuração se dá no ato da importação. Alguns produtos são alcançados pela imunidade da incidência do IPI, como: os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; os produtos industrializados destinados ao exterior; o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. Se a imunidade estiver condicionada à destinação do produto, e a este for dado destino diverso, ficará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, como se a imunidade não existisse. Cessará a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos quando este for consumido ou utilizado em finalidade diversa da prevista, ou encontrado em poder de pessoa que não seja fabricante, importador, ou seus estabelecimentos distribuidores, bem assim que não sejam empresas jornalísticas ou editoras. O registro contábil do IPI incidente sobre vendas deve observar que, para fins fiscais, o IPI não é considerado integrante da receita de vendas.

9 Dessa forma, o registro do IPI em conta retificadora de receita fica prejudicado, sendo bastante comum as empresas, por ocasião do registro da venda, efetuarem o registro a débito da conta Clientes ou Duplicatas a Receber, no ativo circulante, pelo valor total da nota fiscal, e, em contrapartida, creditarem as contas Receita de Venda de Produtos, no resultado, pelo valor dos produtos e IPI a Recolher no passivo circulante, pelo valor do IPI constante da nota fiscal. Por essa forma de registro, o IPI não figura em conta de resultado. Por outro lado, normalmente as empresas necessitam controlar, em conta de resultado, o valor efetivamente faturado, que compreende o valor das mercadorias mais o IPI. Sendo assim, pode-se optar por uma forma de registro em que o valor total da nota fiscal seja registrado em uma conta que poderá ser denominada Faturamento Bruto ou simplesmente Faturamento e o IPI incidente sobre a venda dos produtos ser registrado em conta retificadora desse Faturamento Bruto, que poderá ser denominada (-) IPI Faturado ou IPI Incidente sobre a Venda de Produtos. Ambas as rubricas devem estar alocadas na conta Receita de Vendas de Produtos. CASO PRÁTICO A Indústria de Parafusos Especiais ArtBel Ltda. adquiriu em janeiro diversas matérias-primas, no total de $ , incluindo 18% de ICMS. Pagou aos fornecedores o total de $ , incluindo o IPI de $ Adquiriu também materiais de embalagens no total de $ , incluindo 18% de ICMS. Pagou aos fornecedores o total de $ , com a inclusão do IPI. Vendeu, no mês, o total de $ , incluindo $ de ICMS e $ de IPI. Com base nessas informações, apure o montante dos tributos a recolher em decorrência das atividades operacionais de janeiro SOLUÇÃO APURAÇAO ICMS Tributos devidos sobre as vendas débitos da empresa com o governo Menos: Tributos devidos sobre as vendas Créditos tributários com o governo sobre as compras de matérias-primas e materiais de embalagem ( ) =

10 ICMS A RECOLHER: Contabilização das Provisões: D- Icms a Recuperar C- Estoque Valor: D- Icms s/ vendas C- Icms a recolher Valor: D- Icms a recolher C- Icms a recuperar Valor: Saldo Icms a recolher: APURAÇAO IPI Tributos devidos sobre as vendas débitos da empresa com o governo Menos: Tributos devidos sobre as vendas Créditos Tributários com o governo sobre as compras de matérias-primas e materiais de embalagem ( ) = IPI A RECOLHER: Contabilização das Provisões: D- Ipi a Recuperar C- Estoque Valor: D- Ipi s/ vendas C- Ipi a recolher Valor: D- Ipi a recolher C- Ipi a recuperar Valor: Saldo Ipi a recolher:

11 2. PRINCIPAIS ASPECTOS DO ISSQN Aos Municípios, a Constituição conferiu competência para instituir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, não compreendidos na competência tributária dos Estados (ICMS), e definidos em Lei Complementar 116/2003 (art. 156,IV). De acordo com o Decreto-Lei no. 406/68, fato gerador do ISSQN é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços enumerados na lista anexa ao mesmo e demais alterações. Como regra, a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, assim entendida a expressão monetária do valor do serviço prestado, ou seja, é a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma redução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição. O ISS, a exemplo do ICMS, é considerado parte integrante do preço do serviço, constituindo o respectivo destaque mera condição de controle e em alguns casos, se torna necessário para informar as retenções da fonte. O artigo 71 a 73 do CTN dispõe que as alíquotas do ISSQN podem ser fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores. Percebe-se que cada município tem autonomia para fixar as alíquotas incidentes nas atividades de serviço, o que corrobora a necessidade de se conhecer a legislação municipal para correta apuração fiscal. O Código Tributário Nacional considera local da prestação do serviço: o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador. no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação. Partindo desse principio, podemos concluir que, ainda que o serviço seja executado em município diverso daquele do estabelecimento prestador de serviço, o ISSQN será devido no município do estabelecimento prestador e não no município onde o serviço é executado. Há que se estabelecer uma precisa distinção entre estabelecimentos prestador e executor do serviço: assim, um determinado serviço pode ser executado em local até mesmo diverso daquele aonde houve a prestação,

12 considerada esta última, a prestação, como o local em que houver sido ajustado ou contratado o serviço. É importante ressaltar, ainda, que o termo estabelecimento prestador, a que se refere a Lei é genérico, abrangendo, dessa forma, a matriz, filial ou qualquer agência. Também neste aspecto têm havido grandes disputas jurídicas, desta feita entre os diversos Municípios que pretendem tributar, por vezes, tanto os serviços prestados (contratados) no âmbito de sua circunscrição, quanto aqueles serviços contratados em outros locais e executados em seus territórios. CASO PRÁTICO A Construtora KaiKai Ltda. executou obras civis durante o mês de setembro, tendo faturado para seu cliente o total de $ de serviços prestados, com vencimento em outubro. Para a realização das obras, adquiriu durante o mês $ de materiais de terceiros, os quais foram aplicados nas obras no próprio mês. Pagou $ de faturas de subempreiteiras, já tributadas anteriormente pelo ISS, referentes a serviços prestados em setembro. Supondo que o ISS é de 3% e que a Prefeitura admite a dedução do preço dos serviços faturados pela KaiKai, do valor dos materiais adquiridos de terceiros bem como das faturas de subempreiteiras já tributadas anteriormente pelo ISS: a) contabilize as receitas brutas com a prestação de serviços no mês de setembro; b) apure e contabilize o ISS devido no mês de setembro e recolhido em outubro; c) demonstre as receitas líquidas com a prestação de serviços no mês de setembro; d) supondo que os demais custos, para a execução das obras, totalizaram $ no mencionado mês, demonstre o lucro bruto de setembro com a prestação de serviços.

13 SOLUÇÃO a) Contabilização das receitas brutas com a prestação de serviços no mês de setembro D- Clientes C- Receitas com prestação de serviços Valor: Saldo Icms a recolher: b) Apuração e contabilização do ISS devido no mês de setembro e recolhido em outubro Apuração do ISS devido sobre os serviços prestados Serviços faturados pela KaiKai Dedução do preço dos serviços faturados pela KaiKai Aquisição de materiais de terceiros Faturas de subempreiteiras pagas no mês, já tributadas pelo ISS Base de cálculo do ISS devido pela KaiKai Alíquota do ISS 3% Valor do ISS devido Contabilização da provisão do ISS devido no mês de setembro D- Despesas com ISS C- ISS a Recolher Valor: Contabilização do ISS recolhido no mês de outubro D- ISS a Recolher C- Caixa ou Bancos Valor:

14 c) Demonstração das receitas líquidas com a prestação de serviços no mês de setembro RECEITAS OPERACIONAIS R$ RECEITAS BRUTAS COM A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS $ , Impostos Incidentes sobre a Prestação de Serviços (-)Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ($ ,) RECEITAS LÍQUIDAS COM A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS $ , d) Demonstração do lucro bruto de setembro com a prestação de serviços RECEITAS OPERACIONAIS RECEITAS BRUTAS COM A PRESTAÇÃO DE $ SERVIÇOS (-) Deduções da Receita Bruta Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ($ ) =RECEITAS LÍQUIDAS COM A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (-) Custo da Prestação de Serviços Aquisição de materiais de terceiros ( $ ) Faturas de subempreiteiras ($40.000) Demais custos para a execução das obras ($ ) $ = Lucro Bruto com a prestação de serviços $

15 REFERÊNCIAS BRASIL. BRASIL. BRASIL. BRASIL, LEIS, DECRETOS. Código Tributário Nacional. São Paulo: Editora Saraiva, COAD. Informações Objetivas e Confiáveis. FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária. 7 a. ed. São Paulo: Atlas, FUTIDA, Honório T. Planejamento tributário das empresas (aspectos contábil e fiscal). Cursos Empresarias Grupo IOB jul MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributário e da lei antielisiva. Estudos do IBPT.: acesso em 19 de março de OLIVEIRA, Luís Martins et al. Manual de contabilidade tributária. São Paulo: Atlas, SHINGAKI, Mário. Dicas de planejamento tributário. São Paulo, FINANCE, Treinamento, Assessoria e Publicações Ltda., FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: Lei , de ; Instrução normativasrf 296 de Lei , de Lei , de Lei , de Lei nº 8.383, de Decreto 6.306, de Instrução Normativa RFB nº 988, de 22 de dezembro de ADI SRF 15, de