Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 0578/10 Data do Acordão: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: 2 SECÇÃO JORGE LINO IRS MAIS VALIAS VENDA PROCESSO EXECUTIVO Sumário: O produto da venda de um imóvel em processo executivo - que, em parte, serviu para satisfação dos fins da execução e, noutra parte, foi embolsado pelo executado - constitui mais valia integrante da previsão/tipificação dos artigos 9.º, n.º 1, alínea a); e 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, em sintonia com os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes. Nº Convencional: JSTA000P12453 Nº do Documento: SA Recorrente: A... E OUTRA Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Texto Integral: 1.1 A, e B recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a presente impugnação judicial, deduzida contra liquidação adicional de IRS (ano 2004) no montante de 4.382, Em alegação, os recorrentes formulam as seguintes conclusões. A) Não se concorda com o efeito devolutivo atribuído ao presente recurso, pois que, no processo de impugnação foi deferida a dispensa de prestação de garantia. B) Ou seja, nos termos do nº 2 do art. 286º do CPPT, refere-se à prestação de garantia, mas o relevante é que a dívida a que se reporta o processo em que é interposto o recurso esteja garantida. C) Por isso, para além dos casos em que há propriamente uma prestação de garantia, nos termos do art. 199º do CPPT, deverá atribuir-se efeito suspensivo ao recurso nos casos em que haja dispensa de garantia, nos termos do art. 170º do CPPT, casos em que a exequibilidade da decisão impugnada fica suspensa até «à decisão do pleito», como resulta do nº 1 do art. 169º do CPPT.

2 D) A atribuição do efeito do recurso é determinado oficiosamente. E) O presente recurso tem por objecto a reapreciação da matéria de direito no que diz respeito à decisão de improcedência da impugnação judicial apresentada contra a liquidação adicional de IRS referente o ano de F) A liquidação supra identificada, resultou da fixação pela Administração Fiscal (Direcção de Finanças de Braga - Divisão de Tributação e Cobrança), do rendimento global liquido, porquanto, terem os Recorrentes omitido rendimentos de mais valias na declaração de IRS do ano de 2004, rendimentos esses tipificados na alínea a) do nº 1 do art. 10º do CIRS, G) e derivados, da alienação do imóvel com o artigo matricial urbano nº 1403-A da freguesia de Fermentões do concelho de Guimarães, por escritura de 14/04/2004 realizada no Cartório Notarial de 1º Guimarães. H) Tal venda foi realizada por ordem dos autos de Execução Ordinária com o nº 516/1999, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Guimarães, e em que foram executados C e os aqui Recorrentes. I) No âmbito dos referidos autos de execução ordinária foi penhorado o imóvel acima identificado, para pagamento da quantia de $00, de que o Banco D era exequente. J) Despojando assim os Recorrentes de qualquer disposição sobre o imóvel. K) Foi ordenado pelos mesmos autos, se proceder à respectiva venda extrajudicial, por negociação particular, nos termos do disposto nos artigos 895º nº 2 e 904º alínea c) do CPC (redacção aplicável à data). L) Sendo outorgantes da referida escritura, não os aqui Recorrentes mas sim E em representação da sociedade F, nomeada para o efeito pelos autos de execução referidos. M) A questão objecto do presente recurso consiste, em saber se o ganho obtido com a venda realizada nos autos de execução ordinária supra identificados, constitui mais valia tributável em sede de IRS, nos termos do art. 9º nº 1 alínea a) e art. 10º nº 1 alínea a) do CIRS, e valor considerado como mais-valia. N) A decisão recorrida violou o disposto no artº 10, nº 1 do CIRS porquanto faz incidir o imposto não sobre um rendimento, mas sobre uma liberalidade que não determinou para os Recorrentes a obtenção de um ganho

3 abrangido pela previsão do artº 10, nº 1 do CIRS, O) Atentas as circunstâncias concretas da situação sub judice, considerar a supressão do passivo dos Recorrentes como um ganho, para efeitos da previsão do Artº 10 nº 1 do CIRS, implica ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efectivo. P) Não revela capacidade contributiva, a circunstância de um credor aceitar o produto da venda do imóvel. Q) Ainda que, contabilisticamente, tal realidade possa resultar na obtenção de uma vantagem, ela não constitui os Recorrentes na possibilidade concreta ou abstracta de fazer face a uma dívida de imposto. R) Assim, e porque para que o imposto seja pago, é forçoso que os Recorrentes obtenham um outro rendimento, em nada relacionado com o negócio que fez nascer a dívida de imposto, tal consideração deverá ser suficiente para concluir que a liquidação sub judice, que tem por escopo a tributação do rendimento obtido, é ilegítima. S) A venda ocorrida nos autos de execução sub judice, não determinou para os Recorrentes a obtenção de qualquer ganho do qual se possa retirar uma parte para fazer face ao pagamento de imposto. T) Tanto mais, que da venda efectuada, resultou a avaliação do imóvel nos termos do Código do Imposto Municipal sobre imóveis, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de ,00. U) e, sendo este ( ,00) o valor que serviu de base à liquidação do IMT, por superior ao valor constante da escritura ( ,00); (art. 12º do CIMT), que se procedeu ao cálculo da mais-valia e de que resultou a liquidação ora impugnada. V) Só de forma artificial se pode considerar que o valor de realização corresponde ao valor do passivo suprimido com a venda, porque só artificialmente se pode concluir que os Recorrentes realizaram esse montante ( ,00). W) Não deixa de ser falacioso, a consideração da existência de um ganho pelos Recorrentes, do qual faz despoletar a avaliação do imóvel nos termos do CIMT, e em consequência desta, resultar um imposto por pagar, por aplicação do valor patrimonial ora atribuído. X) Pelo que, ainda que se considere a existência de um ganho, o mesmo deve ser aferido o valor do efectivo benefício, ou seja, da dívida liquidada com a venda do

4 imóvel e que consta na escritura ( ,00). Y) Valor efectivo este, o qual foi depositado na, em 29/09/2003, à ordem do Juiz de Direito do Tribunal Judicial de Guimarães, do 1º Juízo Cível. Z) Não se defende que o Imposto não é devido porque os Recorrentes não tem como pagar. Defende-se que o imposto não é devido, porque incide sobre uma vantagem patrimonial abstracta que não tem por base um efectivo enriquecimento/rendimento dos Recorrentes. AA) Assim, andou mal o Tribunal a quo ao assumir a percepção de um ganho, questionando apenas se o mesmo é tributável. AB) Deveria o Tribunal quo ter formulado como questão primacial a de saber se, para os efeitos previstos no Artº 10º nº 1 do CIRS, os Recorrentes obtiveram efectivamente um ganho AC) e, se o mesmo, calculado com base no valor patrimonial resultante da avaliação nos termos do CIMT ( ,00) traduz o efectivo ganho para efeitos de sujeição em sede de IRS nos termos do referido art. 10º nº 1 do CIRS. NESTES TERMOS: e com mui douto suprimento de V/Exas. deve ser dado provimento ao presente recurso, alterando-se o despacho proferido, no sentido de julgar procedente a impugnação judicial apresentada. 1.3 Não houve contra-alegação. 1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento apresentando a seguinte fundamentação. 1. O IRS incide, designadamente, sobre o valor anual dos incrementos patrimoniais rendimento da categoria G (art. 1 n 1 CIRS) As mais-valias, desde que não consideradas rendimentos de outras categorias, constituem incrementos patrimoniais (art. 9 n 1 al. a) CIRS) Consideram-se mais-valias os ganhos obtidos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (art. 10 n 1 al. a) CIRS) Este ganho é constituído pela diferença (positiva) entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais (art. 10 n 4 al. a) CIRS) No caso de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis considera-se valor de realização o valor relevante para efeito de liquidação de IMI, quando superior ao preço

5 declarado na escritura (art. 44 n 1 al. f) e 2 CIRS); A circunstância de a venda ter sido efectuada em processo de execução comum para satisfação da dívida de um credor não impede a formação do ganho sujeito a tributação, o qual se gera em consequência da referida diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição. 2. No caso sob análise: a) o imóvel alienado foi avaliado, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de , adoptado como valor de realização(20ª/21ª conclusões; PA apenso fls. 3,12 e 14) b) os recorrentes incorporaram no seu património o remanescente do preço de venda que ultrapassou o valor da quantia exequenda e dos acréscimos legais 1.5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência. Os recorrentes vêm pedir a atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso. Reza o n.º 2 do artigo 286.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que «Os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos». Sobre o alcance da atribuição de efeito suspensivo ou devolutivo ao recurso, diz Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2007, em nota 10 ao artigo 279.º, que «O recurso tem efeito devolutivo ou meramente devolutivo quando a sua interposição não obsta à execução imediata da decisão recorrida, resultando do recurso apenas a atribuição ao tribunal superior da possibilidade de alterar ou anular a decisão recorrida. A este efeito contrapõe-se o efeito suspensivo, que consiste em o recurso, para além de ter o efeito de atribuir ao tribunal para onde se recorre o poder de rever a decisão recorrida, impedir que se dê execução imediata à decisão. Pode falar-se também de efeito suspensivo a propósito das consequências que para a tramitação do processo no tribunal recorrido tem a subida (e, se a lei o referir, a interposição) do recurso. Se esta tramitação fica paralisada o efeito é suspensivo. Se o processo pode prosseguir no tribunal recorrido, subindo o recurso em separado, o efeito é não suspensivo». Assim, a interposição de recurso produz efeitos tanto intraprocessuais como extraprocessuais cf. a este

6 propósito, entre outros, Miguel Teixeira de Sousa, em Estudos Sobre o Novo Processo Civil, 2.ª edição, Lex, 1997, pp. 405 a 407. Isto é: em princípio, a interposição do recurso produz um efeito suspensivo da decisão recorrida. A decisão recorrida como que fica suspensa da pronúncia do tribunal de recurso, e não se formará caso julgado sobre a decisão, enquanto, no âmbito do recurso, não houver pronúncia definitiva (rectius: decisão transitada em julgado) sobre a bondade dessa mesma decisão recorrida. E, deste modo, o efeito suspensivo não tem consequências extraprocessuais, mas efeito meramente intraprocessual cf., por todos, o acórdão desta Secção, de , proferido no recurso n.º 372/07. Os recorrentes vêm dizer que «Não se concorda com o efeito devolutivo atribuído ao presente recurso, pois que, no processo de impugnação foi deferida a dispensa de prestação de garantia». A circunstância, porém, de «no processo de impugnação [ter sido] deferida a dispensa de prestação de garantia» significa que os ora recorrentes não precisam de prestar «garantia nos termos do presente Código» para obterem o efeito suspensivo da respectiva execução. E «o efeito devolutivo atribuído ao presente recurso» significa, como se viu, um verdadeiro efeito suspensivo intraprocessual, com suspensão da decisão recorrida até decisão definitiva do tribunal de recurso. Termos em que se mantém o efeito meramente devolutivo fixado na instância ao presente recurso. E, então, em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, as questões que se colocam são as de saber se, «para os efeitos previstos no art.º 10º nº 1 do CIRS, os Recorrentes obtiveram efectivamente um ganho»; e, em caso de resposta afirmativa, se a interpretação da lei em tal sentido «implica ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efectivo». 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. 1. A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRS acrescido de juros n , no montante de , relativa ao ano de 2004; 2. Em , F, na qualidade de encarregada da venda por negociação particular, ordenada nos autos de execução ordinária, n 561/1999, a correr termos no 1.º

7 Juízo Cível de Guimarães, vendeu a G, a fracção A, com o art A, sito no lugar de, da freguesia de Fermentões, concelho de Guimarães, pelo valor de (fls. 14 a 17 dos autos); 3. O valor da venda foi depositado à ordem do Tribunal Judicial de Guimarães; 4. Os Impugnantes não englobaram o valor no IRS, do ano de 2004; 5. A fracção, objecto de venda, foi adquirida em 1995, pelo valor de ; 6. Em foi deduzida a presente impugnação. 2.2 O IRS assenta sobre uma concepção de rendimento designada por rendimento acréscimo ou acréscimo patrimonial líquido entendendo-se como rendimento qualquer incremento patrimonial, independentemente da respectiva proveniência, num dado período de tributação. De acordo com o disposto no artigo 9.º, n.º 1, alínea a), e artigo 10.º, n.º 1, alínea a), constituem mais-valias, nomeadamente, os ganhos que resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. As mais-valias correspondem a ganhos, rendimentos ou incrementos patrimoniais de carácter ocasional ou fortuito, e que não decorrem de uma actividade do sujeito passivo especificamente destinada à sua obtenção, mas relativamente aos quais o princípio da capacidade contributiva determina a sujeição a imposto. Assim, constituem mais-valias os ganhos decorrentes da transmissão onerosa de um bem ou direito, sem que tal transmissão constitua o objecto específico de uma actividade empresariai cf. Paula Rosado Pereira, Estudos sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Almedina, 2005, pp. 88 A tributação das mais-valias surge na medida em que a alienação de um determinado bem por um valor superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de normas de incidência objectiva cf. André Salgado de Matos, no Código do IRS Anotado, Instituto Superior de Gestão, 1999, em anotação ao artigo 10.º. Consideram-se, pois, mais-valias quaisquer rendimentos acrescidos ao património do contribuinte, v. g., por via da

8 transmissão onerosa de bens imóveis, ainda que alheias à actividade ou vontade da entidade em cujo património tal valorização se irá afinal repercutir. De facto, com referência a uma situação de dação em pagamento, diz-se no acórdão desta Secção, de , proferido no recurso n.º 0119/10, que «a existência de uma alienação onerosa de um imóvel pressupõe necessariamente uma contraprestação ( ) com expressão monetária traduzida no preço acordado para o imóvel em causa. Daí que continua o mesmo aresto «não se possa questionar que a recorrente tenha obtido uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa ( )». Assim, também, e como faz ressaltar o Ministério Público neste Tribunal, supra no ponto 1.4, «A circunstância de a venda ter sido efectuada em processo de execução comum para satisfação da dívida de um credor não impede a formação do ganho sujeito a tributação, o qual se gera em consequência da referida diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição». De resto, a venda judicial, tal como a venda privada, constituirá acto de aquisição translativa, acto translativo directo e imediato do executado para o adquirente, sem solução de continuidade e, por isso, subordinada aos mesmos princípios que comandam as aquisições translativas, pois porventura, também na venda executiva, se tratará de uma aquisição derivada cf. Artur Anselmo de Castro, Acção Executiva Singular, Comum e Especial, pp. 255 a 258; e Cadernos de Direito Privado n.ºs 16, pp. 34, e 23, p. 53. De todo o modo, seja qual for a natureza da venda executiva, o que importa, para efeitos fiscais, é a manifestação da capacidade contributiva pelo que será inócuo o facto de se tratar de venda executiva, e não voluntária. Dir-se-á ainda, e a propósito do Valor de realização, que, para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização, «tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida», nos termos do n.º 2 do artigo 44.º do Código do IRS, na redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro [correspondente ao n.º 2 do artigo 42.º do

9 Código do IRS, antes desta Lei n.º 109-B/2001]. O n.º 2 contém uma salvaguarda: tratando-se de direitos reais sobre imóveis do n.º 1, a), b) e e), se o valor considerado para efeitos de liquidação de sisa (ou aquele que, caso esta fosse devida, teria sido considerado, segundo as regras daquele imposto) for superior ao valor encontrado através de qualquer um dos critérios estabelecidos, será esse a prevalecer. O mesmo é dizer que os valores apurados nos termos daquelas alíneas só relevará se for superior ao valor tido (real ou hipoteticamente) em conta para efeitos de sisa, o que não será muito frequente cf. André Salgado de Matos, no Código do IRS Anotado, Instituto Superior de Gestão, 1999, em anotação ao artigo 42.º. 2.3 No caso sub judicio, os impugnantes, ora recorrentes, são os titulares do direito de propriedade do imóvel identificado em 2. do probatório o que nem sequer vem questionado. E o certo é também que do mesmo probatório se retira que os ora recorrentes não declararam o valor de , pelo qual, no ano de 2004, foi vendido em processo executivo esse imóvel, que havia sido adquirido, no ano de 1995, pelo valor de 4.597,96. Os ora recorrentes entendem que no caso (de venda executiva) não existe ganho passível de tributação em mais valias. A sentença recorrida, por seu lado, para se ter decidido pela improcedência da impugnação judicial, considerou, no essencial, que «Da conjugação da alínea a) do n.º 1 art.º 9.º e a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS resulta que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as maisvalias, nomeadamente os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis», uma vez que «a tributação em sede de IRS assenta nos rendimentos auferidos, pelos contribuintes e não no destino dos rendimentos», «sendo os Impugnantes responsáveis pelo pagamento do imposto independentemente do valor da venda ter sido afecto ao pagamento de dívida exigida em processo de execução». Julgamos que decidiu bem a sentença recorrida. Por isso que falece razão aos ora recorrentes, quando concluem que a tributação neste caso «incide sobre uma vantagem patrimonial abstracta que não tem por base um efectivo enriquecimento/rendimento dos Recorrentes». Ao contrário: é evidente a ocorrência, no caso, de um

10 concreto acréscimo patrimonial, ou mais valia, traduzida na diferença entre o preço de aquisição e o preço de alienação do identificado imóvel. E tal mais valia entrou efectivamente na esfera jurídica dos ora recorrentes. Uma parte dessa mais valia foi destinada à diminuição do passivo dos recorrentes, pela sua adjudicação aos fins do processo executivo em que foi operada a alienação do imóvel; outra parte do incremento patrimonial propiciada pela venda do imóvel foi directamente embolsada pelos ora recorrentes. Nem vale a pena dizer que o entendimento da lei que aqui se adopta «implica ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efectivo» pois na situação verifica-se realmente um rendimento efectivo; e, ao invés, seria a não tributação de um tal rendimento efectivo que violaria frontalmente o princípio da capacidade contributiva. E o certo é também que a liquidação ainda seria correcta se, como aventam os recorrentes, tivesse repousado «no valor patrimonial resultante da avaliação nos termos do CIMT ( ,00) traduz o efectivo ganho para efeitos de sujeição em sede de IRS nos termos do referido art. 10º nº 1 do CIRS» pois que, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, o valor de realização, para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, é o valor, quando superior, por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa [agora IMT] ou, não havendo lugar a esta liquidação, o que devesse ser, caso fosse devida nos termos do n.º 2 do artigo 44.º do Código do IRS, na redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro. Estamos, deste modo, a concluir, e em resposta ao thema decidendum, que «para os efeitos previstos no art.º 10º nº 1 do CIRS, os Recorrentes obtiveram efectivamente um ganho»; e que a interpretação da lei em tal sentido não «implica ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efectivo». Então, havemos de convir, de todo o exposto, que o produto da venda de um imóvel em processo executivo que, em parte, serviu para satisfação dos fins da execução e, noutra parte, foi embolsado pelo executado constitui mais valia integrante da previsão/tipificação dos artigos 9.º, n.º 1, alínea a); e 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, em sintonia com os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes.

11 3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelos recorrentes, solidariamente, fixando a procuradoria em um sexto. Lisboa, 16 de Dezembro de Jorge Lino (relator) Casimiro Gonçalves Dulce Neto.

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