Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 01043/07 Data do Acordão: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: Sumário: 2 SECÇÃO MIRANDA DE PACHECO IRS AJUDAS DE CUSTO I As ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma prestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributados em sede de IRS. II As ajudas de custo atribuídas ao trabalhador têm natureza remuneratória somente na parte que exceda o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado, atento ao disposto no artigo 2º, nº 3 alínea e) do CIRS. III Recai sobre a administração tributária, como pressuposto da norma de tributação, o ónus da prova de tal excesso bem como de que as verbas auferidas pelo trabalhador a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesa por ele suportadas em resultado da deslocação de sua residência habitual. Nº Convencional: JSTA Nº do Documento: SA Recorrente: MINISTÉRIO PÚBLICO Recorrido 1: A... E FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1- A Exma. Magistrada do Ministério Público vem

2 interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, a fls. 75 e seguintes, que concedeu provimento à impugnação judicial deduzida por A contra a liquidação adicional de IRS, referente ao ano 2002, formulando as seguintes conclusões: 1- A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação, determinando a anulação da liquidação, com fundamento no vício de violação de lei, por considerar que a Administração Tributaria se fundamentou no DL 106/98 de 24 de Abril, regime inaplicável à situação em apreço. 2- Porém, a AT nunca se fundamentou ou sequer citou aquele diploma e alguma das suas disposições no procedimento de liquidação. 3- Assim, a douta sentença recorrida carece manifestamente de fundamento, pelo que é nula nos termos do disposto no art. 125 CPPT e art. 668 CPC. 4- Por outro lado, face aos factos atendíveis e às disposições nomeadamente dos artigos 2 CIRS e 82 LCT, as quantias em causa, pagas a título de ajudas de custo, consubstanciam remuneração do trabalho prestado pelo impugnante, devendo ser como tal tributadas. 5. Se alguma dúvida, em termos de prova dos factos relevantes, o tribunal tinha devia ter procedido às diligências necessárias para a suprir, nomeadamente com a junção dos recibos de vencimento do impugnante. 6. A sentença recorrida sempre enfermaria por isso de erro de interpretação e apreciação da prova e de interpretação e aplicação da lei correspondente, 7. Violando, assim, nomeadamente as disposições dos artigos 2 CIRS, 82 LCT, 123 CPC e 668 CPC. 2- O recorrido A contra-alegou nos termos que constam de fls. 109 e segs., que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo: 1ª - A douta sentença recorrida mostra-se conforme à factualidade provada e ao Direito, pelo que deve ser mantida na íntegra. 2ª - O Relatório da Inspecção que serviu de suporte à liquidação impugnanda cita, por diversas vezes, o DL 106/98, de 24-04, transcreve algumas das suas normas e é esse o enquadramento jurídico que dá aos factos para proceder à liquidação. 3ª - Tanto basta para considerar absolutamente improcedente o vício de violação de lei (facto inexistente) que o Recorrente assaca à douta sentença recorrida. 4ª - O Recorrente aceita o entendimento sufragado na douta decisão recorrida quanto à não aplicação à situação sub judice do DL 106/98, de 24-04!

3 5ª - E este é também quer o nosso entendimento, aliás, nos termos expressos no Requerimento Inicial da Impugnação, que aqui se dão por integrados e reproduzidos, quer o entendimento perfilhado pelo TAF de Mirandela, em sentenças de e (cfr. docs. 1 e 2). 6ª - Por conseguinte, e tal como sustenta a decisão recorrida, o DL 106/98 é inaplicável à situação em apreço, pelo que qualquer acto praticado e fundamentado nos pressupostos deste diploma (como ocorre no caso em apreço) enferma do vício de violação de lei. 7ª - Mas, ainda que se pretendesse que ao caso sub judice se aplicam as Disposições gerais do DL 106/98, isto é, o 1 e o 2 Artigos, o que se não admite nem aceita e só por mera hipótese de raciocínio se formula, a situação em análise preenche os pressupostos de incidência dessas normas, pois que se trata de trabalhadores deslocados do seu domicílio necessário (Art 1, n 1), este tal como considerado no Art 2. 8ª - Apesar do pontual acordo para a deslocação, a obrigação originária foi para prestar trabalho em Portugal, obrigação que permanece válida, sendo aliás, obrigação principal! 9ª - Do adicional ao contrato de trabalho resulta que o contrato originário se mantém e dá por reproduzido e integrado, prevendo-se a obrigação do trabalhador regressar de imediato a Portugal logo que terminado o período de tempo acordado, e mesmo a possibilidade de a entidade patronal mandar regressar de imediato o impugnante a Portugal, fazendo cessar a deslocação. 10ª - Por conseguinte, e para efeitos dos art s l e 2 do DL 106/98, o domicílio necessário do impugnante é Portugal, por ser esse o local onde aceitou o lugar ou cargo e aí se obrigou a prestar serviço. 11ª - Tal como se considera na douta sentença recorrida, competia à Fazenda Pública demonstrar a existência dos factos constitutivos dos seus direitos, ou seja, que ocorreram situações susceptíveis de serem tributadas, designadamente ao abrigo do artigo 2º do Código do IRS, o que não logrou fazer. 12ª - Ou seja, sobre a Recorrente impendia o ónus de apontar elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que os abonos recebidos não tinham qualquer fim compensatório. (Cfr. Ac. n 0063/01, do TCANORTE, de , in e Sentença de , do TAFPenafiel, que se junta Doc. 3). 13ª - Sem prescindir, as ajudas de custo processadas tiveram como único propósito compensar ou reembolsar o impugnante dos gastos acrescidos em consequência da sua deslocação, isto é, das despesas efectuadas e suportadas por motivo da sua deslocação para local

4 diferente do seu normal e habitual local de trabalho, como inequivocamente, decorre da cláusula 7ª, n 2, do adicional ao contrato de trabalho. 14ª - O que ganha uma muito maior acuidade se atentarmos em que a deslocação é feita não só para um outro e longínquo Continente, como no caso específico para África, onde a economia ainda assenta em larga medida no mercado negro, seja para adquirir alimentação e outros produtos de primeira necessidade, sendo que, como é do conhecimento geral, os custos desses bens essenciais fora desse mercado negro são muito mais elevados que o normal! 15ª - O facto de as ajudas de custo terem sido pagas com uma determinada permanência e periodicidade não lhe retiram aquele carácter compensatório ou reembolsador de despesas feitas pelo trabalhador. 16ª - Na verdade, essa permanência e regularidade vigora apenas enquanto durar a deslocação, pois que, regressado a Portugal, o trabalhador deixa de perceber as ajudas de custo. 17ª - De resto, a entidade patronal do impugnante, e as empresas portuguesas de maior dimensão do sector, sempre assim procedeu, tendo sido alvo, ao longo dos últimos anos, de diversas acções de fiscalização e/ou inspecção e nunca os serviços da DGCI puseram em causa tal procedimento. 18ª - Pôr agora em causa esse mesmo procedimento, depois de dezenas de anos de prática constante e reiterada, consubstanciaria uma violação do princípio da tutela da confiança dos administrados na actuação da Administração Pública. 19ª - Sempre a obrigação agora preconizada de enquadrar as ajudas de custo como rendimento do trabalho dependente também constituiria violação do princípio da boa-fé, na vertente do venire contra factum proprium! Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto: 1. O Impugnante foi admitido ao serviço da empresa em 15/06/2002, mediante contrato de trabalho celebrado por tempo indeterminado; 2. Em 22/06/2002, o Impugnante celebrou com aquela empresa um adicional ao contrato de trabalho, o qual previa a sua deslocação para Angola, pelo período de seis meses, prorrogáveis pelo mesmo período de tempo, para que nesse País prestasse a sua actividade nas obras a cargo da «.»; 3. Com a celebração daquela contrato adicional o Impugnante passou a receber um acréscimo de 25% no seu salário, acréscimo esse sujeito a IRS e a descontos

5 para a Segurança Social; 4. Com a deslocação do Impugnante para Angola, a entidade patronal passou a atribuir-lhe semestralmente uma quantia de 2.310,00, para fazer face ao acréscimo de despesas tidas pelo Impugnante naquele País; 5. A «...» não disponibilizou alojamento nem alimentação ao Impugnante durante o período em que este esteve deslocado em Angola, sendo da responsabilidade deste encontrar alojamento e efectuar a respectiva alimentação; 6. A empresa «...» tem a seu cargo diversas obras em Angola, situação que compreende uma parte importante da sua actividade; 7. A empresa «...» tem necessidade de deslocar trabalhadores seus para o estrangeiro como forma de lhes manter o emprego; 8. Em nome do Impugnante foi emitida a liquidação nº , referente ao IRS do ano de 2002, no valor de 4.589,00 o qual foi paga a 15/02/2006. Motivação. A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, bem como no depoimento testemunhal que se considera credível. Segundo referem as testemunhas, os trabalhadores não regressavam a Portugal ao fim-de-semana, daí a necessidade de pagar ajudas de custo durante todos os dias da semana, uma vez que permaneciam no País ao serviço da empresa. Por outro lado, nas situações em que aparecem ajudas de custo atribuídas no mês coincidente com as férias, a justificação dada é a de os trabalhadores terem casas arrendadas em Angola, partilhadas com outros colegas e, como tal não podem deixar de pagar a respectiva renda para as manterem quando regressarem de férias. Conforme os depoimentos prestados, o montante das ajudas de custo é calculado segundo o custo de vida do local para onde o trabalhador se desloca, sendo que em Angola o custo de vida é bastante elevado. Por sua vez, foi referido pelas testemunhas que dada a falta de trabalho em Portugal, a entidade empregadora, tem estado a trabalhar no estrangeiro, onde tem necessidade de colocar os seus trabalhadores, não só como forma de assegurar-lhes o seu trabalho, mas também por ter necessidade deles por terem alguns conhecimentos e especialização na construção civil. Referem, ainda, as testemunhas que sem aquelas obras no estrangeiro, designadamente em Angola, a situação da empresa «...» seria muito difícil. 5- A sentença sob recurso, tendo em conta que Da prova produzida resulta que os valores atribuídos a título de ajudas de custo, foram-no com vista a

6 compensar o trabalhador pela sua deslocação e com os gastos adicionais que sempre teria com o alojamento e com a alimentação, uma vez que nenhum destes é pago pela entidade patronal coma apresentação de recibo, concluiu que esses valores não constituíam remunerações devidas por contrato de trabalho, como efectiva contra prestação desse trabalho e, como tal, tributadas em sede de IRS, mas como verdadeiras ajudas de custo devidas como compensação pelos gastos tidos pelo trabalhador com alojamento e alimentação em local onde se encontre deslocado ao serviço dessa entidade patronal. Ponderou-se ainda na decisão que a Administração Tributária, a propósito da pretensa inexistência de deslocação do domicílio necessário, se fundamentara no DL n.º 106/98, de 24 de Abril, sendo certo que este diploma no seu artigo 15.º expressamente excluía da sua regulamentação as ajudas de custo atribuídas em deslocações ao estrangeiro e no estrangeiro, como era o caso, mais se acrescentando que não lograra demonstrar a existência de factos constitutivos de situações susceptíveis de serem tributadas. Daí que tenha concedido provimento à impugnação e anulado a liquidação adicional efectuada. Em face das conclusões da sua alegação, que delimita o recurso jurisdicional e fixa o seu do objecto (artigo 684.º, n.º 3 do CPC), a Ex.ma Magistrada do Ministério Público concretiza o seu inconformismo perante a sentença em três questões, a saber: 1) -Nulidade da sentença, nos termos dos artigos 125.º do CPPT e 668.º do CPC, por falta de fundamento; 2) -As quantias pagas a título de ajudas de custo, consubstanciariam remuneração de trabalho prestado pelo impugnante, devendo como tal ser tributadas; 3) - No caso de dúvida, o tribunal devia ter procedido a diligências no sentido do seu suprimento, nomeadamente com a junção dos recibos de vencimento do impugnante. Vejamos. No referente à arguição de nulidade da sentença,

7 importará desde já salientar que, como constitui jurisprudência consolidada e pacífica deste Supremo Tribunal (cfr, entre outros, o acórdão de , no recurso n.º ), só a total falta de fundamentação de facto ou de direito teria a capacidade de fulminar de nulidade a sentença. Ora, não tal não acontece na sentença recorrida, cuja suficiência de fundamentação de facto e de direito é patente. De todo o modo, sempre se acrescentará que antes poderá configurar erro de julgamento e não gerador de nulidade de sentença o vício alegado pela recorrente ao defender que a sentença considerara que a Administração Tributária se fundamentara no DL n.º 106/98, de 24 de Abril, quando o certo é que isso não acontecera e tão pouco fora citado esse diploma ou alguma da suas disposições no procedimento de liquidação. Nada impedindo que essa alegação seja conhecida em sede de erro de julgamento, uma vez que o Tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação a aplicação das regras de direito (artigo 664.º do CPC), a verdade é que tão pouco esse erro ocorre. Na verdade, a informação da Direcção dos Serviços de Inspecção Tributária que fundamentou a liquidação adicional impugnada apoia-se e cita disposições constantes do aludido DL n.º 106/98, do qual decorre o respectivo enquadramento jurídico (cfr. PA apenso). Improcedem, deste modo, as conclusões 1), 2) e 3. Defende a recorrente, em seguida, que os valores atribuídos a título de ajudas de custo consubstanciariam remunerações de trabalho e, como tal, seriam abrangidas pelo âmbito de incidência do IRS. Vejamos. Estabelece o artigo 2.º do CIRS uma ampla regra de incidência, de acordo com a qual o imposto incide sobre qualquer tipo de rendimento de trabalho, com exclusão das ajudas de custo que não excedam os limites legais. Não se questionando que os valores em causa recebidos pelo impugnante tenham excedido os limites legais, a controvérsia cinge-se, assim, quanto

8 a uma eventual descaracterização desses valores como ajudas de custo. Ora, de acordo com o artigo 87. do DL n.º , de (Regime jurídico do contrato individual de trabalho)- Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador. Como assim, as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma contraprestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributadas em sede de IRS. A este propósito se afirmou no acórdão do Pleno da secção de , no recurso n.º 1082/04- Na estrutura do IRS visa-se apenas tributar o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos possam ser presumidos. Por isso, o artigo 2.º do CIRS que define os rendimentos de trabalho, tem de ser interpretado a essa luz, abrangendo apenas hipótese em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador das despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função. Como também se deixou expresso em sumário tirado do acórdão de , no recurso n.º Todas as atribuições patrimoniais feitas a trabalhadores por conta de outrem que tenham carácter compensatório e não remuneratório, não estão abrangidas no âmbito de incidência do IRS. Analisando agora a situação sub judicio que decorre da matéria de facto assente na sentença à

9 luz do que acima se disse, será necessariamente de concluir que os valores atribuídos a título de ajudas de custo ao impugnante, ora recorrido, revestem natureza compensatória e não remuneratória. Com efeito, nomeadamente, no 2. da matéria de facto fixou-se o seguinte: em , o impugnante celebrou com aquela empresa um adicional ao contrato de trabalho, o qual previa a sua deslocação para Angola, pelo período de seis meses, prorrogáveis pelo mesmo período de tempo, para que nesse país prestasse a sua actividade nas obras a cargo da. No n.º 4 -Com a deslocação do impugnante para Angola, a entidade patronal passou a atribuir-lhe semestralmente uma quantia de , para fazer face ao acréscimo de despesas tidas pelo impugnante naquele país. E no n.º 5 o seguinte: A.. não disponibilizou alojamento nem alimentação ao impugnante durante o período em que esteve deslocado em Angola, sendo da responsabilidade deste encontrar alojamento e efectuar a respectiva alimentação. Perante este enquadramento factual, no qual ressalta a limitação temporal da concessão das ajudas de custo (período seis meses, prorrogável, na situação de deslocado em Angola) e a razão objectiva das mesmas (fazer face ao acréscimo de despesas decorrentes da não disponibilização de alojamento e alimentação pela empregadora), é manifesto o carácter compensatório e não remuneratório dessas atribuições pecuniárias. Assinale-se que sobre a AT recaía o ónus da prova, o que não foi logrado, de que as verbas auferidas pelo impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesas por ele suportadas em resultado de deslocação da sua residência habitual. Sendo assim, em face da matéria de facto assente na sentença de nada vale o esforço argumentativo desenvolvido pela recorrente no sentido de demonstrar o carácter remuneratório das ajudas de custo em causa, objectivo esse que só em sede da matéria de facto seria possível atingir. De improceder, assim, a conclusão 4. Por último, entende a recorrente que, a existir

10 dúvidas quanto aos factos relevantes, o tribunal deveria ter feito diligências para as suprir, nomeadamente através da junção dos recibos de vencimento do impugnante. A sugestão feita não reveste qualquer sentido, posto que como resulta da matéria de facto fixada e respectiva motivação, o tribunal não ficou com qualquer dúvida quanto à fixação da matéria de facto relevante para a decisão jurídica do pleito. Improcede igualmente a conclusão 5. 6-Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida. Sem custas, por delas estar isento o Ministério Público (artigo 2.º, n.º 1,alínea a) do CCJ) Lisboa, 6 de Março de Miranda de Pacheco (relator) Jorge de Sousa Jorge Lino.