TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL

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1 1 TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL Agostinho Toffoli Tavolaro * Í N D I C E 1 - O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO E SUA APRECIAÇÃO NO MUNDO JURÍDICO 2 - TRATADOS SOBRE TRIBUTAÇÃO 2.1 Tratados Multilaterais A rede mundial de TDT 3 OS MODELOS DE TDT 3.1 O modelo da Liga das Nações Londres O modelo da Liga das Nações México O modelo da Liga das Nações Londres O modelo da OECD até sua última versão de O modelo da ONU Os modelos dos EUA e Os comentários dos modelos OECD e EUA 4 OS TRATADOS NO DIREITO BRASILEIRO A competência para firmar tratados A supremacia dos tratados sobre a legislação interna A perda de eficácia dos tratados Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN * - Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS Campinas - São Paulo. - Vice Presidente da IFA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION 1983/ Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION Amsterdam Holanda (1990/2000). - Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1996/1998) Atual Vice-Presidente Rio de Janeiro Brasil. - Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO Vice-Presidente São Paulo Brasil. - Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de Campinas - São Paulo Brasil.

2 2 5 OS TRATADOS ASSINADOS PELO BRASIL 6 - TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO E PAÍSES EM DESENVOLVIMENTO 7 - ESTRUTURA DE UM TDT Pessoas visadas Impostos abrangidos Definições gerais Domicílio fiscal Estabelecimento permanente Rendimentos de bens imobiliários Lucros das empresas Rendimento da navegação marítima e aérea Empresas associadas Dividendos Juros Royalties Ganhos de capital Rendimentos de serviços profissionais autônomos Rendimentos de serviços decorrentes de relação de emprego Remuneração de direção Rendimentos de artistas e atletas Pensões e anuidades Pagamentos governamentais Professores e pesquisadores Estudantes e aprendizes Outros rendimentos Tributação do capital Métodos para evitar a dupla tributação Não discriminação Procedimento amigável Troca de informações Funcionários diplomáticos e consulares Entrada em vigor Denúncia 8 PARAÍSOS FISCAIS

3 3 9 ABUSO DE DIREITO 9.1 Abuso de Direito no Direito Brasileiro 9.2 Abuso dos TDT na OECD 10 TREATY SHOPPING Conceito de Treaty Shopping 10.2 A noção de Beneficiário Efetivo 10.3 Formas de Treaty Shopping 10.4 Medidas preventivas contra o Treaty Shopping 10.5 Cláusulas impeditivas de TDT Cláusula Geral de Boa Fé (General bona fide provision) Cláusula de Atividade (activity provision) Cláusula Quantitativa (amount of tax provision) Cláusula de Cotação em Bolsa (stock exchange provision) Cláusula de Exclusão Alternativa (alternative relief provision) O Treaty Shopping e a União Européia 11 A Norma Anti-Elisão no Brasil 12 - CONCLUSÃO

4 4 TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL 1 - O FENÔMENO DA BITRIBUTAÇÃO E SUA APRECIAÇÃO NO MUNDO JURÍDICO Preocupação a que o incremento do comércio internacional e da consequente ativação do fluxo de investimento entre nações veio dar maior relevo, é o fenômeno da bitributação 1. Se já nas estreitas lindes de cada país ela se apresenta como fator da mais alta importância para o desenvolvimento das relações econômicas internas, seu peso específico cresce geometricamente na razão direta do volume de transações entre cidadãos e residentes de vários Estados e dos investimentos que se efetuam além fronteiras. Naturalmente, o fenômeno da bitributação internacional, que se caracteriza pela imposição de tributos semelhantes em dois ou mais Estados sobre um mesmo contribuinte a respeito de um mesmo fato gerador e em períodos idênticos 2 não poderia passar desapercebido no mundo jurídico, havendo suscitado inúmeros estudos 3 que o situam como 1 Não é nova, contudo a preocupação. Leia-se em IFA (International Fiscal Association) o Jubilee Book da entidade, de autoria de WILLIAM DIRKSEN (Kluwer Law and Taxation Publishes - Deventer ) um escôrço histórico do período que antecedeu à sua fundação e a referência aos trabalhos de SELIGMAN - "Double Taxation and International Fiscal Cooperation", publicado em 1928 e SPITALER - "Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern", publicado em 1936, bem como o fato de haver sido a dupla tributação objeto de discussões nos congressos de 1907 e 1908 da International Law Association (ILA). Ressalte-se outrossim, que se aponta 1843 como o ano da primeira convenção internacional sobre matéria fiscal, entre a Bélgica e a França. 2 Model Double Taxation Convention on Income and on Capital - Report of the OECD Committee ou Fiscal Affairs Organization for Economic Coperation and Development- Paris pág. 7. De extrema utilidade o texto comparativo dos Modelos de TDT OECD 1963 e OECD 1977/2001, EUA 1996 e ONU 2001, in KEES VAN RAAD, Materials on International & EC Tax Law, Leiden : International Tax Center, 2002, 2 ª Ed., estando anunciada para o presente ano a publicação de sua 3 ª edição, já contendo o Modelo OECD 2003, bem como The 1996 United States Modelo Income Tax Convention, de Richard L. Doernberg e Kees van Raad, Kluwer, The Hague, 1997, e a tradução portuguesa Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e Patrimônio, de Teresa Curvelo e de Salomé Rebelo, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, Os iniciantes no estudo da dupla tributação internacional e do Direito Tributário Internacional sempre indagam da literatura sobre a matéria. Oportuno, assim, aqui apontar: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e YAMASHITA, Douglas Norma Antielisão : Tributação de lucros no Exterior. Disponibilidade de Renda e Tratados Internacionais in Direito Tributário Homenagem a Alcides Jorge Costa, Coord. Luis Eduardo Schoueri, Quartier Latin : S.Paulo, 2003, vol.ii, p.893; AMICO, Joseph C.. - Brazil: Developing and Implementing Tax Treaty Policy: The Tax Sparing Clause BIFD /8-9 p.408; AMORÓS RICA, Narciso. O Período e o Nascimento da Relação Tributária no Imposto Espanhol sobre a Renda da Pessoa Jurídica. Trad MACHADO, Brandão. In Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado - Estudos Jurídicos em Homenagem a GILBERTO DE ULHÔA CANTO. Coord. TAVOLARO, Agostinho Toffoli, MACHADO, Brandão e MARTINS, Ives Gandra da Silva. Rio de Janeiro : Forense, 1988 p.518.

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Problemas na Interpretação de Acordos de Bitributação. in Direito Tributário Homenagem a Alcides Jorge Costa, Coord. Luis Eduardo Schoueri, Quartier Latin: S.Paulo, 2003, vol. II, p WILLIAMS, David W. Trends in International Taxation - IFA (International Fiscal Association) British Branch - International Bureau of Fiscal Documentation Amsterdam ; WINKLER, Noé. Aspectos de Implicações Internacionais na Tributação dos Rendimentos - Imposto de Renda - Estudos nº 5 - Ed. Resenha Tributária - SP; XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, Rio: Forense, 2004, 6 ª Ed. XAVIER, Alberto. Conseqüências fiscais da locação de equipamentos e prestação de serviços no Brasil por sociedade estrangeira. In Estudos Sobre Imposto de Renda Belém: CEJUP, 1988,.p XAVIER, Alberto. Dedutibilidade de royalties e despesas de Assistência Técnica pagas a Residentes no Exterior: Conceito de Controle. in Pareceres de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1986, p. 89. XAVIER, Alberto. Pagamento de exportação de serviços com títulos emitidos no exterior. In Estudos Sobre o Imposto de Renda. Belém: CEJUP, 1988, p. 109.

9 9 o ponto principal do Direito Tributário Internacional, fazendo-o objeto de uma rede de tratados para evitar a dupla tributação, ou, mais simplesmente tratados de dupla tributação (TDT) de rendimentos e de capital que atinge hoje um total aproximado de TDT entre 130 países. O fenômeno da globalização da economia, com o crescimento acelerado do comercio internacional veio acarretar o recrudescimento das possibilidades de múltipla incidência de tributação, concentrando ainda mais a preocupação com o direito tributário internacional, meio apto a apresentar proposições que facultem evitar essa incidência, danosa ao comercio internacional e ao fluxo de capitais entre os diversos países, ao mesmo tempo em que prejudicial aos interesses arrecadatórios de cada um deles. Tão importante se apresenta essa fenômeno, marcante da década de 90, que ao lado do e commerce FANTOZZI o situa como marco inicial de uma terceira fase do direito tributário internacional, impulsionada pelo advento da moeda única européia 4 Neste contexto, de se ressaltar o papel desempenhado pela IFA (International Fiscal Association). Fundada em 12 de fevereiro de 1938, a IFA reúne atualmente mais de dez mil associados de 94 países, realizando Congressos Anuais que focalizam temas de relevância do Direito Tributário Internacional, publicando os Cahiers de Droit Fiscal International, nas quatro línguas oficiais da associação (alemão, espanhol, francês e inglês) e os "Seminar Papers", materiais imprescindíveis a quaisquer estudos do Direito Tributário Internacional. Além disso, fundou e ao seu lado existe o International Bureau of Fiscal Documentation cujas publicações e serviços, além do Bulletin for International Fiscal Documentation são de extrema utilidade. Ao se falar do tema Direito Tributário Internacional tampouco se pode olvidar o papel relevante que em seu estudo, representou e representa, no Brasil, a ABDF - Associação Brasileira de Direito Financeiro, sob a presidência de Gilberto de Ulhôa Canto até seu falecimento em 1995, ao depois presidida por Agostinho Toffoli Tavolaro (1996/1998) e Condorcet Rezende (1998/até nossos dias), fundada em 1949 e que vem ativamente proporcionando estudos sobre a matéria através dos relatores e expositores nos Congressos da IFA e do ILADT (Instituto Latino Americano de Direito Tributário), bem como da realização do 43º Congresso da IFA, no Rio de Janeiro, em setembro de 1989, a que compareceram pessoas representando 43 países de todo o mundo 5. XAVIER, Alberto. Tributação de Assalariados que Transferem Residência para o Exterior. in Pareceres de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1986, p. 77. XAVIER, Alberto. Tributação de empregados brasileiros que prestam serviço na Alemanha. In Estudos Sobre o Imposto de Renda. Belém: CEJUP, 1988, p ZUNINO, Gustavo. Limitaciones al poder tributario sobre el comercio internacional y restricciones sobre las políticas de defensa comercial, derivadas del acuerdo Marrakesh por el que se estableció la Organización Mundial de Comercio. in Justiça Tributária. Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET - Max Limonad : S.Paulo, 1998, p FANTOZZI, Augusto. Evoluzione. Problemi Attuali e Prospettive del Diritto Tributario Internazionale nell otticca Italiana. Conferência inaugural da IV Jornada de Estudos Tributários Avançados da ABDT Academia Brasileira de Direito Tributário, S.Paulo, 7/8 Novembro 2002 e in Revista Tributária.e de Finanças Públicas nº 47, Novembro/Dezembro Ed. Revista dos Tribunais 5 Vide Breve Notícia Histórica, Agostinho Toffoli Tavolaro, in Estudos Tributários, Org. Condorcet Rezende, Rio : Renovar, 1999, p. 27.

10 10 2 TRATADOS SOBRE TRIBUTAÇÃO Fontes do direito tributário internacional segundo o art. 38, a, do Estatuto da Corte Internacional de Justiça, as convenções internacionais bilaterais, ou tratados de dupla tributação internacional (TDT) exercem função primordial dentro do direito tributário internacional. 2.1 TRATADOS MULTILATERAIS Atentos à classificação dos tratados internacionais em função de seus sujeitos, em tratados Multilaterais e tratados bilaterais, permanece ainda válida a lição de BÜHLER, no sentido de que os tratados Multilaterais desempeñan hasta la fecha...un papel muy secundário en DIT 6. Com efeito, existentes eventuais cláusulas sobre tributação em tratados multilaterais como o GATT, hoje OMC (Acordo de Valoração Aduaneira Art. VII do GATT 1994), e disposições gerais no Tratado de Roma que instituiu a Comunidade Européia (1957 arts. 95/99), no Pacto de San Jose da Costa Rica (1969 art. 8 º ) e no Tratado de Assunção que criou o MERCOSUL (1991 arts. 1 º e 7 º ), de tratados multilaterais sobre tributação temos notícia dos dois tratados multilaterais nórdicos firmados pela Dinamarca, Finlândia, Islândia, Noruega e Suécia, um para evitar dupla tributação de renda e capital e outro sobre mútua assistência em assuntos tributários 7 e do tratado do CARICOM CARIBBEAN COMMUNITY 8 firmado por 11 dos 14 países da região do Caribe que o compõem, a saber Antigua e Barbuda, Bahamas, Barbados, Belize, Dominica, Granada, Guiana, Jamaica, Montserrat, St. Kitts e Nevis, Sta. Lucia, St. Vincent e Grenadines, Suriname e Trinidad e Tobago. 2.2 A REDE MUNDIAL DE TDT Foram os tratados bilaterais para evitar a dupla tributação internacional (TDT), no entanto, a ferramenta mais utilizada pelos diferentes países, havendo alcançado número próximo a 2000, projetando mesmo ALEX EASSON que, mantido o mesmo ritmo assinatura de TDT, chegar-se-á a TDT no ano 2050, razão porque põe a indagação sobre sua necessidade, indagação esta a que demos resposta pela negativa quanto ao Brasil 9. 6 BÜHLER, Ottmar. Principios de Derecho Internacional Tributário. Versão castelhana de Fernando Cervera Torrejon, Madrid : Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p HENGSLE, Odd. The Nordic Multilateral Treaties for the Avoidance of Double Taxation and on Mutual Assistance. in Bulletin for International Fiscal Documentation, Amsterdam : IBFD, vol. 56, nº 8/9, Agosto/Setembro, BIERLAAGH, Huub M. M. The Caricom Income Tax Agreement for the Avoidance of (Double) Taxation? in Bulletin for International Fiscal Documentation, Amsterdam : IBFD, vol. 54, nº 3, Março 2000, p TAVOLARO, Agostinho Toffoli. O Brasil ainda precisa de Tratados de Dupla Tributação?, in Direito Tributário Homenagem a Alcides Jorge Costa, Coordenação de Luis Eduardo Schoueri- Quartier Latin: São Paulo 2003,Vol. I, pág. 867.

11 11 TDT. De se lembrar que o Brasil tem em vigor, até a presente data, 25 (vinte e cinco) 3 OS MODELOS DE TDT Historicamente, temos que vários modelos de TDT foram elaborados, atendendo cada um deles a um momento histórico e a uma orientação própria dos países que detém a maioria nas organizações que os redigiram. Dentre esses, cabe enumerar, por sua importância histórica ou maior utilização: a) O modelo de TDT da Liga das Nações ( Londres 1928); b) O modelo de TDT da Liga das Nações (México 1943); c) O modelo da OECD 1963 e suas revisões posteriores; d) O modelo da ONU e) O modelo dos EUA O MODELO DA LIGA DAS NAÇÕES LONDRES 1928 Elaborado por um grupo de economistas do porte de BRUINS, EINAUDI, SELIGMAN e STAMP, que ouviram representantes de diversos países, conforme detalha MANUEL PIRES 10, foi dado a luz em 1928 o primeiro modelo de tratado para evitar a dupla tributação internacional da renda e do capital da Sociedade das Nações, modelo este em que focalizados foram o princípio do estabelecimento permanente e aspectos relativos a royalties. 3.2 O MODELO DA LIGA DAS NAÇÕES (MÉXICO 1943) Criado no seio da SDN um Comitê Fiscal, deste resultou um sub-comitê a quem foi incumbida a revisão do modelo de 1928, havendo este sub-comitê iniciado seus trabalhos em Haia (1940) e continuado seu trabalho no México, de onde resultou o Modelo do México (1943), consagrando o interesse dos países menos desenvolvidos, com a aceitação da tributação no Estado da fonte O MODELO DA LIGA DAS NAÇÕES (LONDRES 1945) Reunido o Comitê em 1945 em Londres, novo modelo foi editado, atendendo agora os interesses dos países desenvolvidos, com o prevalecimento da tributação pelo Estado de residência do titular dos rendimentos e da sociedade que distribuía os dividendos, sempre na lição de MANUEL PIRES. 10 PIRES, Manuel. Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento. Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1984, p PIRES, Manuel. Op. Cit p. 1.

12 O MODELO DA OECD ATÉ SUA ÚLTIMA VERSÃO DE 2003 Criado em 1956 o Comitê Fiscal da então Organização Européia de Cooperação Econômica (OECE), depois transformada (1961) em Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), mais conhecida por sua sigla em inglês OECD (Organization for Economic Co-Operation and Development) apresentou ele seu modelo de tratado em 1963, que, revisto em 1977 foi a seguir objeto de revisões em 1992, 1994, 1995,1997 e , adotado o sistema de folhas soltas para sua atualização. Em janeiro de 2003, publicou a OECD o modelo revisto 13, onde se introduz um novo artigo 27, tratando da assistência na cobrança de impostos entre estados e renumerando os artigos 27 a 30 que passaram a arts. 28 a 31, atualizando ainda e modificando vários dos comentários sobre os art. 1 º, 5 º, 10, 11, 12, 23 A e 23B, 26 e De longe o TDT modelo de maior utilização em todo o mundo, mesmo porque integrada a OECD pelos países desenvolvidos que nela detém maioria 15 servindo mesmo de arcabouço aos modelos da ONU e dos EUA, com modificações tópicas de acordo com a orientação dos integrantes do organismo internacional máximo, ou do IRS americano, a esse modelo voltaremos com maior frequência no decorrer do presente estudo. 3.5 O MODELO DA ONU Em contraposição ao TDT modelo da OECD produziu o Grupo de Experts ad hoc da ONU também um modelo de tratado, publicado em 1980 e alterado em 2001, onde os pontos de vista dos países em desenvolvimento tem preponderância OS MODELOS DOS EUA , 1981 e 1996 Maior parceiro nas operações comerciais internacionais e de presença constante no fluxo dos investimentos internacionais, editaram os Estados Unidos da América do Norte seu modelo próprio de tratado em 1977, substituindo-o em 1981 e dando-lhe nova versão em 1996, adotando, conforme consta da Introdução, o mesmo sistema adotado pela OECD a partir de 1992, ou seja, o de atualização por folhas soltas (loose-leaf), pretendo ser ambulatory documents that will be updated periodically to reflect subsequent experiences RAAD, Kees van. Materials on International & EC Tax Law. Leiden : International Tax Center, 2001, p. VII. 13 V. site wwoecd.org. 14 VOGEL, Klaus. Tax Treaty News. In Bulletin for International Fiscal Documentation, July, 2002, p Integram a OECD : Austrália, Áustria, Bélgica, Canadá, República Tcheca, Dinamarca, Comunidade Européia, Finlândia, França, Alemanha, Grécia, Hungria, Irlanda, Itália, Japão, Coréia, México, Luxemburgo, Holanda, Nova Zelândia, Noruega, Polônia, Portugal, República Eslovaca, Espanha, Suécia, Suíça, Turquia, Inglaterra, Estados Unidos da América. 16 V. texto em KESS VAN RAAD, ïn Materials on International & EC Tax Law, Leiden : International Tax Center., 2002,, 2 ª Ed. 17 DOERNBERG, Richard L., RAAD, Kees van. The 1996 United States Model Income Tax Convention Analisys, Commentary and Comparison. The Hague: Kluwer, 1997, p. 1.l

13 13 Tendo por função principal facilitar negociações, ajudando os negociadores dos tratados a identificar diferenças entre políticas de tributação de renda entre dois países, de tal modo que muito dificilmente um tratado concluído seria idêntico ao texto do modelo, o novo modelo mantém estrutura básica semelhante ao TDT modelo OECD, embora trazendo alterações que a introdução citada enumera, dentre elas o alargamento do conceito de royalties e a inclusão de um artigo sobre os honorários de diretores. 3.7 OS COMENTÁRIOS DOS MODELOS OECD E EUA Os modelos OECD são sempre acompanhados por Comentários, e o modelo dos EUA por explicações técnicas (technical explanation). Constituem-se eles em interpretação autêntica das normas contidas nos modelos, tendo embora os EUA o cuidado de esclarecer que as suas explicações técnicas não são equivalentes aos Comentários da OECD, pois estes expressam a visão dos membros da OECD, enquanto que as explicações somente dão o entendimento dos EUA. A força vinculante dos Comentários da OECD tem sido objeto de discussão, principalmente no que se refere à sua aplicação aos TDT concluídos antes de sua de sua alteração. Inicialmente, cabe lembrar com VOGEL em conferência que pronunciou 18 que o TDT modelo da OECD e seus comentários eram autorizados por recomendações do Conselho da OECD aos seus países membros até 1997, quando passaram à competência do Committee of Fiscal Affairs, sendo desnecessária a aprovação do Conselho. Essas recomendações, de acordo com o art. 18 c das Regras de Procedimento da OECD, deverão ter sua oportunidade avaliada pelos Estados Membros da OECD, o mesmo devendo ocorrer com os comentários, que não são legalmente vinculantes. Havendo o delegado da Áustria (Dr. Herman Loukota) ao Comitê acima apresentado um estudo sobre a interpretação dos tratados em seminário realizado durante o Congresso da IFA em Eilat (Israel) em outubro de 1999, intitulado Dr. Loukota s 10 Guiding Principles jocosamente referidos como Dr. Loukota s 10 Commandments, o seu princípio nº 2 declarava : Alterar o Comentário da OECD é preferível a alterar a Convenção Modelo, o que provocou acesa discussão quanto ao alcance desses comentários, escrevendo VOGEL que os Comentários não podem em um sentido técnico revogar um TDT existente. 18 VOGEL, Klaus. The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation. In Bulletin for International Fiscal Documentation, Dec. 2000, p. 612.

14 14 Por outro lado, não pretende VOGEL reduzir os Comentários a mais uma publicação de direito tributário internacional, preconizando distinção entre o significado comum que um determinado termo utilizado no TDT modelo OECD de 1963 e objeto de seus Comentários ganhou ao longo dos anos e se tornou assim parte da linguagem tributária internacional, ou utilizado pela primeira vez no modelo de 1977 seu significado atribuído pelos Comentários tornou-se também significado comum (ordinary meaning) e o significado especial que foi atribuído a um determinado termo pelos Comentários. Neste ultimo caso os comentários podem servir como meios suplementares de interpretação a que se refere o art. 32 da Convenção de Viena sobre o direito dos tratados. MAARTEN J. ELLIS, questiona VOGEL quanto ao fato de serem os Comentários diretrizes de interpretação, pois foram escritos apenas para explicar a origem das normas convencionais e o porquê de sua existência 19. Além disso, questiona o fato de poderem ser os Comentários considerados como Tratados. Também AVERY-JONES debruça-se sobre o assunto, especialmente quanto ao propósito de serem os comentários meros meios suplementares de interpretação dos tratados conforme o art. 31 da Convenção de Viena 20. Posteriormente, relata VOGEL que o Australian Taxation Office (ATO), enfatizando a importância da Convenção de Viena sobre o direito dos tratados, que considera direito internacional costumeiro, vinculando mesmo Estados que não a ratificaram, vê o efeito dos comentários como criador de uma expectativa geral, mas não legal, e que os estados membros da OECD o observarão, pois os comentários são usualmente expressos não como um novo significado da disposição do TDT, mas como reflexo de uma visão comum de qual é e sempre foi o seu significado 21. Do ponto de vista do direito brasileiro, parece-nos que os comentários são mera regra de interpretação, limitando-se a dar, de um lado o histórico dos artigos do TDT, e de outro, a interpretação que tiveram em um dado momento histórico as partes. Isto não significa, no entanto, que essa interpretação seja vinculante, bem como que possa ser ela retroativa, cabendo aqui a lição LUCIANO DA SILVA AMARO, de que a dita lei interpretativa não consegue escapar do dilema: ou ela inova o direito anterior (e, por isso, é retroativa, com as consequências daí decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já dizia a lei anterior (e, nesse caso, nenhum fundamento lógico haveria, nem para a retroação da lei, nem, em rigor, para sua edição) ELLIS, Maarten J. The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation Response to Prof. Dr. Klaus Volgel. In Bulletin cit., December 2000, p AVERY-JONES, John F. The Effect of changes in the OECD commentaries after a treaty is concluded. In Bulletin cit., March 2002, p VOGEL, Klaus. Tax Treaty News. in Bulletin cit., June 2002, p AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. S.Paulo: Saraiva, 2003, 9 ª Ed., p. 197.

15 OS TRATADOS NO DIREITO BRASILEIRO A competência para firmar tratados Buscando apenas lançar os fundamentos de nossa apreciação da matéria, cabe-nos, neste passo, lembrar que, em nosso país, compete privativamente ao Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional (Artigo 84, VIII e 49, I da Constituição Federal) A supremacia dos tratados sobre a legislação interna A perda de eficácia dos tratados Ao adentrarmos o campo dos tratados no direito brasileiro, o primeiro ponto que nos desperta a atenção é o que diz respeito à relação existente entre tratado e legislação interna. Seria ela de subordinação da segunda ao primeiro ou prevaleceria o princípio geral de que, ambos lei, "lex posteriori derogat priori"? Desde logo se evidencie não se cogitar, aqui, de prevalência do tratado sobre a Constituição local, pois esta não existe em nenhum sistema jurídico no mundo contemporâneo, como ensina REZEK 24. Tenha-se em mente, ainda, que sobre direito dos tratados preside hoje a Convenção de Viena aberta à assinatura em 25 de maio de 1969, e que entrou em vigor em 27 de janeiro de , ainda não ratificada pelo Brasil. Divergente a doutrina quanto à matéria, triunfou por maioria, no Supremo Tribunal Federal (RE RTJ 83/809) a tese da incorporação das normas do tratado ao direito interno e da perda de sua eficácia (não de sua revogação) no advento de legislação interna posterior dispondo de modo diverso Sobre a matéria consulte-se, com real proveito J.F. REZEK - Direito dos Tratados Forense-Rio de Janeiro-1984 e Direito Internacional Público- Ed. Saraiva - São Paulo Neste se lê que os nomes alternativos (tratado, convenção, ajuste, protocolo, acordo, etc...) chegam, em língua portuguesa, seguramente a duas dezenas. 24 Tratado e a Legislação Interna em Matéria Tributária - pág Observe-se, contudo, que L. SIMONET, ao descrever a posição da Bélgica sobre a matéria, no Seminário pertinente que teve lugar no 43 º Congresso da IFA (Rio 1989), aponta que acórdão da Corte de Cassação Belga de decidiu pela predominância dos tratados sobre a Constituição. 25 A Convenção de Viena, até 1988 tinha como partes, por ratificação ou adesão, 51 países. 26 AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, A Supremacia dos Tratados Internacionais face à Legislação Interna, in Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, vol. LXXIII (2002), nº 4, p. 548 e Revista de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 44, Maio/Junho de 2002, Ed. Revista dos Tribunais.

16 Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN Os tratados relativos a matéria tributária, no entanto, são objeto de particularidade específica, qual seja o art. 98 do Código Tributário Nacional, que prescreve sua observância pela legislação posterior que lhes sobrevenha. Tem-se verberado a inconstitucionalidade do art. 98, principalmente após a Constituição de 1988, arguindo-se: a) o princípio de "lex posteriori derogat anteriori"; b) a falta de embasamento constitucional do dispositivo, pois não se constituiria em matéria de lei complementar e c) porque ocasionaria o ferimento do princípio federativo, interferindo na autonomia dos poderes impositivos dos Estados e dos Municípios. A exceção ao princípio geral, diga-se à guisa de abertura, tem sido reconhecida pela Suprema Corte bem como pelo Superior Tribunal de Justiça 27. Na verdade, parece-nos a matéria, dentro da Constituição, situar-se em vácuo, onde a hermenêutica irá indicar o caminho a ser trilhado. A ausência de disposição expressa em contrário, parece-nos lídimo possa a lei complementar dispor sobre a matéria. Não refutado o caráter complementar do Código Tributário Nacional, caberia buscar-se no próprio texto constitucional o ordenamento que a essa lei complementar fixasse os limites. Esse ordenamento, a nosso ver seria o art. 146, III, da Constituição, que prevê lei complementar que estabeleça normas gerais sobre legislação tributária. Por derradeiro, cumpre enfrentar o problema que se põe em relação ao princípio federativo, o que levou ALCIDES JORGE COSTA a afirmar que não mais pode a União celebrar tratados que concedam isenção de impostos estaduais, pois a União não mais pode conceder isenção de impostos estaduais 28. Para nós, no entanto, o princípio federativo permanece intocado. Não contém a Constituição a cláusula de supremacia da Constituição Americana 29 que assegura a superioridade da legislação federal sobre a dos estados. 27. Cf. NATANAEL MARTINS - op. cit. pág Coteje-se o brilhante voto vencedor do Min. José Delgado, no RE PR, de , reafirmando a tese exposta. 28. ALCIDES JORGE COSTA - ICMS na Constituição - "in" Revista de Direito Tributário - 46/170 - No mesmo sentido JOSÉ ALFREDO BORGES - op. cit. 29. Determina o artigo VI, cláusula 2, da Constituição Americana: "Esta Constituição e as Leis complementares e todos os tratados já celebrados ou por celebrar sob a autoridade dos Estados Unidos constituirão a lei suprema do país; os juizes de todos os Estados serão sujeitos a ela, ficando sem efeito qualquer disposição em contrário na Constituição ou nas leis de qualquer dos Estados".

17 17 Nem, contudo, dela necessita. Na organização político-administrativa da República Federativa do Brasil estão compreendidos a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Partes, no entanto, da República, não se confundem com o todo (art. 18 da Constituição Federal). Autônomos, não são independentes; falta-lhes soberania. Esta é apanágio e fundamento da República (art. 1º, I da Constituição Federal), e só a República tem, em consequência, personalidade jurídica de direito internacional. Essa personalidade jurídica, por atribuição da própria carta Federativa, é exercitada pela União (art. 21, I), cabendo privativamente ao Presidente da República a celebração de tratados internacionais (art. 84, VIII). No entanto, acentuando que é a República, e não a União, órgão políticoadministrativo, quem se obriga é que se determina a ratificação do ato do representante (Presidente da República) pelo Congresso, que, por suas duas casas, representa, em nosso sistema, pelo Senado (com sua composição paritária) os Estados e o Distrito Federal (art. 46) e pela Câmara dos Deputados (composta de representantes do povo eleitos pelo sistema proporcional art. 46) os municípios. Não há, assim, dano à Federação, que se mantém incólume. Além disso, direitos e garantias outorgados por tratados passam a ter, acreditamos, nível constitucional, pois a cláusula de direitos implícitos de nossa constituição (art. 5º, parágrafo 2º), não se restringe mais somente a eles, (direitos e garantias decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados) mas nomeia, explicitamente, os decorrentes "de tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte". Agregados que passam a ser à Constituição, sempre que garantias e direitos individuais, não poderão, sequer, ser objeto de revogação por força do art. 60, parágrafo 4º, do Estatuto Máximo, que veda mesmo a propositura de emenda que os tenda a abolir. 5 - OS TRATADOS ASSINADOS PELO BRASIL Havendo firmado seu primeiro TDT com a Suécia em 17 de setembro de 1965, somam hoje 25 (vinte e cinco) os tratados firmados em vigor no Brasil, conforme se compulsa do site da Secretaria da Receita Federal (www.receita.fazenda.gov.br, acesso em ), com os seguintes países: Alemanha (Dec. nº , de ); Argentina (Dec. nº , de ) Áustria (Dec. nº , de ); Bélgica (Dec. nº de ); Canadá (Dec. nº , de ); Chile (Dec. no / 2003)

18 18 China (Dec. nº 762, de ); Coréia (Dec. nº 354, de ); Dinamarca (Dec. nº , de ); Equador (Dec. nº , de ); Espanha (Dec. nº , de ); Filipinas (Dec. nº 241, de ); Finlândia (Dec. nº 2465, de ); França (Dec. nº , de ); Holanda (Dec. nº 355, de ); Hungria (Dec. nº 53, de ); Índia (Dec. nº 510, de ); Itália (Dec. nº , de ); Japão (Dec. nº , de ); Luxemburgo (Dec. nº , de ); Noruega (Dec. nº , de ); Portugal (Dec. nº 4012 /2001); República Tcheca (Dec. nº 43, de ); República Eslovaca (Dec. nº 43, de ); Suécia (Dec. nº , de ). Nesses tratados, atendidas quando possível peculiaridades próprias ao Brasil, em especial os mecanismos de crédito do imposto (matching credit e tax sparing), vem sendo seguidos em linhas gerais os modelos da ONU, privilegiando-se o princípio da fonte pagadora, ou seja, a tributação pelo Brasil de rendimentos daqui provenientes. 6 - TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO E PAÍSES EM DESENVOLVIMENTO Guardando na lembrança a advertência de FRANCISCO DORNELLES de que os inconvenientes da dupla tributação internacional são a dificultação do fluxo de investimentos, o encarecimento do custo do dinheiro e da tecnologia, a geração de insegurança no contribuinte e a inibição da utilização do sistema tributário como instrumento de política fiscal 30 e que esta utilização é a principal razão para a conclusão de um TDT por um país em desenvolvimento 31, vejamos a seguir como se estruturam os TDT e quais os métodos que nele se podem utilizar para eliminar a dupla tributação internacional e os mecanismos de que lança mão. 30. FRANCISCO DORNELLES - A Dupla Tributação Internacional - cit. - pág FRANCISCO DORNELLES - The Tax Treaty Needs of developing countries with special reference to the un Draft Model "in" Un Draft... cit. - pág. 27.

19 A ESTRUTURA DE UM TDT A consulta aos modelos de TDT e aos tratados que efetivamente foram assinados, pelo Brasil, mostra que, de modo geral, assim se estruturam eles: 1. Pessoas visadas 2. Impostos Abrangidos 3. Definições Gerais 4. Domicílio Fiscal 5. Estabelecimento Permanente 6. Rendimentos de bens imóveis 7. Lucros das empresas 8. Rendimentos da navegação aérea e marítima 9. Empresas associadas 10. Dividendos 11. Juros 12. Royalties 13. Ganhos de Capital 14. Rendimentos de serviços profissionais autônomos 15. Rendimentos de serviços decorrentes de relação de emprego 16. Remunerações de Direção 17. Rendimentos de artistas e atletas 18. Pensões 19. Pagamentos governamentais 20. Professores e pesquisadores 21. Estudantes 22. Outros rendimentos 23. Tributação do capital 24. Métodos para eliminar a dupla tributação 25. Não discriminação 26. Procedimento Amigável 27. Troca de informações 28. Funcionários Diplomáticos e Consulares 29. Entrada em vigor 30. Denúncia Pessoas Visadas Abrangidos pelos TDT são, usualmente, os residentes nos Estados Contratantes. No TDT firmado entre o Brasil e o Luxemburgo, entretanto, foi ressalvada a tributação das "holdings" luxemburguesas.

20 20 É interessante ainda notar que os EUA, em seu modelo de tratado, fazem incluir a cidadania como elemento de conexão para definir a sua competência impositiva, cabendo ainda apontar que um único outro país (Filipinas) adota o mesmo elemento de conexão Impostos Abrangidos Os impostos que se procura abranger são os impostos sobre a renda e o capital, considerando-se usualmente os impostos sobre o total da renda ou do capital, ou sobre seus elementos tais como ganhos de capital na alienação da propriedade mobiliária ou imobiliária, vencimentos e salários e impostos sobre mais valias. Nos tratados a discriminação dos impostos é feita nominalmente, havendo quase sempre cláusula especial concernente a impostos substancialmente idênticos ou semelhantes que forem posteriormente criados em adição ou substituição. Caso recente foi decidido na Áustria, pela sua mais alta corte administrativa (Öestrreichische Verwaltungsgerichtshof), envolvendo o seu TDT com o Japão, onde não se previu o imposto sobre comercio e industria (Gewerbersteuer). Substituído este posteriormente pelo imposto para municipalidades e comunidades rurais (Kommunalsteuer), substancialmente similar ao anterior, entendeu a Corte que o mesmo estava abrangido pelo TDT, embora o imposto anterior não estivesse expressamente mencionado, em uma interpretação liberal, pois aplicou o art. 31 da Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados, segundo o qual os tratados devem ser interpretados de boa fé e à luz de seu objeto e finalidade Definições Gerais Definem-se, nesta cláusula, os termos mais utilizados nos tratados como o nome dos países, Estado Contratante, pessoa, sociedade, nacional, empresa de um Estado Contratante, autoridade competente, etc Domicílio Fiscal Nesta cláusula, também denominada residência, define-se o que seja residente, bem como se procura dar solução à dupla ou múltipla residência, utilizando-se o critério de habitação permanente, a seguir o de centro de interesses vitais, depois o de permanência habitual, em seguida o de nacionalidade e, finalmente, o de mútuo acordo entre os Estados Contratantes. Para as pessoas jurídicas o critério é o de lugar de sua sede de direção efetiva.

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