Forma e conteúdo nas Sociedades em Conta de Participação (SCP): análise dos efeitos jurídico-tributários

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1 Forma e conteúdo nas Sociedades em Conta de Participação (SCP): análise dos efeitos jurídico-tributários Fabiana Del Padre Tomé Mestre e Doutora em Direito Tributário pela PUC/SP; Professora dos Cursos de Pós-graduação stricto sensu e lato sensu da PUC/SP; Professora do Curso de Especialização em Direito Tributário do IBET; Advogada. 1. Sociedades em Conta de Participação: desmitificando a segregação entre forma e conteúdo A disciplina das chamadas sociedades em conta de participação é feita pelo Código Civil, nos arts. 991 a 996. Esses dispositivos aludem ao modo de constituição e respectivos efeitos jurídicos. Comecemos pelo art. 992: A constituição da sociedade em conta de participação independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito. À primeira vista, considerada a literalidade textual, pode parecer que se está diante de confirmação da supremacia da forma sobre o conteúdo. Essa, porém, não nos parece ser a interpretação mais condizente com os preceitos relativos ao tema. Toda figura jurídica demanda um procedimento. Assim ocorre, por exemplo, com a personalidade jurídica, com o casamento, com a doação, com a importação etc. Em alguns casos, o procedimento está disposto imediatamente na lei, como acontece com o surgimento de uma pessoa jurídica, em que a legislação estipula os critério e termo inicial da sua existência. Nos termos dos art. 45, caput, do Código Civil, começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo. Desse modo, considerando que a personalidade jurídica surge pela inscrição do ato constitutivo da sociedade no registro próprio, as sociedades empresárias hão de ser formalizadas (e, assim, constituídas) em Registro Público das Empresas Mercantis (Junta Comercial), ao passo 1

2 que para sociedades simples cabe o tomar-se providência no Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Com tais atos, ter-se o surgimento de um novo sujeito de direito e deveres no ordenamento, com nome, patrimônio e domicílio próprios, implicando separação patrimonial e de responsabilidade entre esse ente jurídico e seus sócios. Tratando-se de sociedade em conta de participação, porém, não há preceito dessa natureza. Daí a referência de que sua constituição independe de qualquer formalidade. Por outro lado, alguma forma há de ter. Tanto que sua existência pode ser provada. E como se faz essa prova, se não mediante formas? Seria possível trazer à tona a substância da sociedade sem quaisquer formas em direito admitidas? Entendemos que não. Ao desenvolvermos estudo sobre a teoria das provas 1, identificamos que, apesar de as provas serem tradicionalmente classificadas em testemunhal, documental e material, seu suporte físico é sempre documental, compreendido esse vocábulo como suporte físico em que fica gravada uma parcela de linguagem, configurando a base empírica objetivada do direito, na medida em que permanece a mesma entre todos os participantes da comunidade do discurso. 2 A palavra documento provém de documentum, do verbo latino doceo, que significa ensinar, mostrar, indicar. Configura, assim, a forma pela qual se exteriorizam os negócios jurídicos. Temos dito que o vocábulo documento indica o gênero do qual o instrumento é espécie 3. Enquanto o documento diz respeito a todo suporte físico que enuncia fatos quaisquer, o instrumento é a espécie documental que preenche determinados requisitos formais, sendo imprescindível para a constituição e execução de certos atos e para que alguns negócios jurídicos se aperfeiçoem. Em face disso, utilizando as definições traçadas por Maria Helena Diniz 4 que os instrumentos públicos e particulares dão existência aos negócios jurídicos, servindo-lhes, também, de prova, ao passo que os documentos têm função meramente probatória, não obstante colaborem para a constituição do fato jurídico em sentido estrito, ou seja, do fato cuja posição no antecedente da norma individual e concreta desencadeia o liame obrigacional que lhe é imputado pelo ordenamento. 1 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2011, p CARVALHO, Paulo de Barros. A prova no procedimento administrativo tributário. Revista Dialética de Direito Tributário nº 34, p TOMÉ, Fabiana Del Padre. Ob. cit., p DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, v. 1, 10ª ed., São Paulo: Saraiva, 1994, p

3 Efetuados esses esclarecimentos, resta evidente a necessidade de formas que configurem a sociedade em conta de participação. De nada adiante uma sociedade qualquer assim se denominar no contrato firmado entre os sócios, se os demais documentos (formas jurídicas) levarem à convicção sobre fato diverso. Os documentos referentes às obrigações assumidas, entre os sócios e perante terceiros, são a forma pela qual essa sociedade se exterioriza, ou seja, o procedimento para sua constituição, sem que, com isso, configure uma sociedade irregular ou sociedade de fato. Tem-se, na SCP, uma sociedade regular, porém não personificada, cuja forma é conferida pelas provas em direito admitidas, consideradas em seu conjunto. 2. A relações jurídicas intra sociedade em conta de participação e perante terceiros Não possuindo personificação jurídica, as sociedades em conta de participação carecem de legitimidade para figurar nos polos passivo e ativo de liames obrigacionais. Os direitos e deveres são assumidos pelos sócios, nos moldes estipulados em lei. Em breve análise histórica, vale observar que o antigo Código Comercial, no art. 325 prescrevia ter-se uma sociedade em conta de participação quando: duas ou mais pessoas, sendo ao menos uma comerciante, se reúnem, sem firma social, para lucro comum, em uma ou mais operações de comércio determinadas, trabalhando um, alguns ou todos, em seu nome individual para o fim social (...). A partir de tal dispositivo, construiu-se a ideia de que as sociedades em conta de participação somente seriam admissíveis para desenvolver atividades de comércio, afastando-se a possibilidade de tais sociedades serem constituídas para prestar serviços. O Código Civil de 2002, entretanto, deu nova disciplina ao tema, nos seguintes termos: Art Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e, exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social. Atualmente, portanto, não há restrição, expressa ou implícita, à atividade constitutiva do objeto social das sociedades em conta de participação, sendo admissível seu emprego para prestações de serviços, tendo por sócios ostensivo ou participante entidades dessa natureza. 3

4 Nas sociedades em conta de participação um dos sócios, chamado de ostensivo, aparece como titular da atividade desenvolvida perante terceiros. Ou outro sócio permanece oculto, no sentido de que os sujeitos exteriores à relação societária com ele não mantêm qualquer relação. Sobre o título sócio oculto, cabe trazer à colação os ensinamentos de Pontes de Miranda 5 de que na sociedade em conta de participação tem-se por característica o fato de ser desligado de qualquer responsabilidade com relação a terceiros o sócio participante inativo. É nesse sentido, e não no sentido intencional de ocultamento, que se há de falar de sócio oculto. O Código Civil de 2002 eliminou eventual controvérsia em torno dessa denominação, passando a falar em sócio ostensivo e em sócio participante. A relação jurídica firmada entre eles é interna à sociedade, regulando-se, mediante contrato, os direitos e obrigações de um perante o outro. Quanto ao relacionamento com terceiros, fornecedores ou contratantes, há de ser desenvolvido pelo sócio ostensivo. É ele quem aparece na sociedade. Com ele, portanto, firmamse os contratos, sendo de sua responsabilidade o cumprimento de tais pactos. A situação do sujeito externo à sociedade, que na qualidade de contratante ou de contratado se relaciona com o sócio ostensivo é, segundo Pontes de Miranda 6, de desconhecimento (pôsto que possam conhecer) dos laços sociais, laços internos; sòmente conhecem (= sòmente têm de considerar que conhecem) o sócio participante ativo, ou os sócios participantes ativos. ( ) Só o sócio participante aparece perante o público. Contra êle é que se dirigem os direitos, pretensões, ações e exceções dos terceiros. Embora estejamos nos referindo a sócio ostensivo e a sócio participante, no singular, convém esclarecer que, tomando como norte as disposições dos arts. 995 e 996, parágrafo único, do Código Civil 7, a SCP pode ser constituída por dois ou mais sócios, em 5 Tratado de direito privado, tomo XLIX, 3ª ed., Rio de Janeiro, Borsoi, 1972, p Ob. cit., p Art Salvo estipulação em contrário, o sócio ostensivo não pode admitir novo sócio sem o consentimento expresso dos demais. Art Aplica-se à sociedade em conta de participação, subsidiariamente e no que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidação rege-se pelas normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual. Parágrafo único. Havendo mais de um sócio ostensivo, as respectivas contas serão prestadas e julgadas no mesmo processo. 4

5 quaisquer dessas posições (ostensivo ou participante). Aquele ou, havendo mais de um, aqueles que figurarem como sócios ostensivos terão as atividades desempenhadas em seu nome, atuando perante terceiros como se fossem empresário individual, no primeiro caso, ou sociedade empresária, no segundo. Por isso mesmo, respondem eles pessoal e integralmente pelas obrigações assumidas. Os demais sócios (participantes) não aparecem como tal, responsabilizando-se apenas pelas obrigações assumidas perante o(s) sócio(s) ostensivo(s), conforme previsto no contrato firmado entre estes. Nota-se que a legislação é enfática ao exprimir tratamento diverso para as duas espécies de relações jurídicas estabelecidas no âmbito de uma sociedade em conta de participação: (i) um liame constitutivo da sociedade, pactuado entre sócio ostensivo e sócio participante, fundamentado na affectio societatis para, mediante união de esforços (materiais ou imateriais) e divisão dos riscos financeiros, atingir os objetivos postos no contrato social, repartindo-se o resultado financeiro do empreendimento, quer seja ele lucro ou prejuízo; e (ii) os vínculos negociais estabelecidos entre o sócio ostensivo e terceiros, consistentes em aquisição de bens ou serviços (quanto aos fornecedores) e de prestação de serviços ou venda de mercadoria (quanto aos clientes), por exemplo, conforme seja o objeto social da sociedade. Por fim, mister se faz também anotar que, muito embora o sócio participante costume ser chamado de sócio investidor, figurando o sócio ostensivo como sócio gerente, tais atribuições não condizem às determinações legais. Vejamos o que estabelece o art. 994, 1º, do Código Civil: Art A contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio ostensivo, patrimônio especial, objeto da conta de participação relativa aos negócios sociais. 1 o A especialização patrimonial somente produz efeitos em relação aos sócios. A composição patrimonial da SCP não se dá, exclusiva e obrigatoriamente, pelo sócio participante. O dispositivo supra alude à contribuição financeira do sócio participante e do ostensivo, sendo a esse patrimônio atribuído fim específico para a consecução dos objetivos sociais da sociedade. Todavia, como não se trata de ente personalizado, essa contribuição e especialização patrimonial decorre de acordo entre os sócios, surtindo efeitos apenas quanto a eles. Daí a possibilidade de essa contribuição patrimonial ser feita por ambos ou por apenas um dos sócios, sem qualquer estipulação impositiva de que isso incumba ao participante. 5

6 4. Alguns dos efeitos tributários decorrentes do exercício de atividades negociais mediante sociedades em conta de participação A escolha dos particulares de unirem esforços para desempenhar negócios jurídicos por meio de sociedade em conta de participação pode dar-se em função de diversos fatores, de ordem operacional, administrativa, logística, com escopo de reduzir a carga tributária, dentre outras. Nenhum desses fatores prévios à atuação da SCP, porém, tem o condão de determinar estes ou aqueles efeitos tributários. O que há de ser examinado é o fenômeno jurídico efetivamente concretizado, nos termos pactuados contratualmente e confirmados por sua realização material. Para fins ilustrativos, propiciando melhor compreensão do tema, tracemos os pontos distintivos entre os liames obrigacionais presentes nas relações de (i) subcontração, (ii) na prática compartilhada de prestação de serviços ou de venda de mercadorias e (iii) na atividade de sociedade em conta de participação. A diferenciação entre essas formas contratuais possibilitará entrever algumas das consequências tributárias se adotada uma ou outra delas. A subcontratação figura como espécie de contrato derivado da prestação de serviços. Nela, o prestador de serviço contratado pelo tomador firma relação com uma terceira pessoa para que esta execute, total ou parcialmente, o serviço. Tem-se, assim, subcontratante e subcontratado, respectivamente. A celebração dessa modalidade contratual implica a constituição de nova relação jurídica, limitada, todavia, aos direitos e deveres do contrato inaugural de prestação de serviços. O objeto da subcontratação nasce e permanece vinculado ao contrato principal, de cuja existência é dependente. Nas palavras de Orlando Gomes 8, o subcontrato é outro contrato que uma das partes do contrato principal estipula com terceiro. Muito embora apresente esse caráter de dependência em relação ao contrato principal, a subcontratação, salvo exceções postas em leis ou cláusulas específicas, não se subordina à autorização da outra parte (tomador) do contrato principal. Quanto ao preço na subcontratação, é ele fixado mediante livre e comum acordo dos contratantes, levando em consideração os custos e o lucro para a prestação do serviço. A 8 Contratos, 12ª edição, Rio de Janeiro, Forense, p

7 remuneração do subcontratado será contratualmente estabelecida, com base do serviço a ser executado. Na subcontratação, a relação original entre contratante (A) e contratado (B) permanece juridicamente a mesma, ou seja, o contrato principal não sobre alteração alguma em decorrência da subcontratação, pois esta se dá, exclusivamente, entre o contratado (B) e terceiro sujeito (C). Nesse caso, a responsabilidade pela execução do contrato principal permanece com o contratado originário (B). A nova relação jurídica, decorrente da subcontratação, envolve apenas o subcontratante (B) e o subcontratado (C), mas se opera dentro dos limites do contrato originário. A-tomador contrata B-prestador, que subcontrata C-prestador subcontratado Assim ocorrendo, surgem duas relações jurídicas distintas: 1. B-prestador responde perante A-tomador pelo serviço e figura como credor do valor devido. Sobre esse valor incidem os correspondentes tributos, como IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, ISS; 2. C-prestador responde perante B (que é tomador em relação a ele), cabendo a este pagar o preço fixado, sobre cujo montante recaem os tributos: IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, ISS, por exemplo. Na prestação compartilhada de serviços, o que se verifica é a execução conjunta, por mais de um prestador, de serviços que se complementam para atingir determinada finalidade. Em tal hipótese, cada contratado fica responsável pela realização de uma etapa do serviço, respondendo por seu desempenho e fazendo jus ao preço estipulado. Tem-se, aí, uma relação pluriunívoca, em que: A-tomador contrata, simultaneamente, B-prestador e C-prestador Adotada essa opção, evita-se a incidência cumulativa de tributos. Serão duas relações jurídicas (entre A e B; e entre A e C), porém cada qual com seu valor remuneratório. Assim, B-prestador e C-prestador responderão pelos tributos incidentes sobre a parcela de remuneração de cada qual. Tratando-se de sociedade em conta de participação, tem-se apenas uma relação firmada com terceiros, afastando-se da figura da subcontratação. Além disso, a parceria, na forma de SCP, é feita antes da contratação com terceiros, ainda que em caráter momentâneo para 7

8 atender especificamente a esse evento. Algumas das consequências jurídicas estão indicadas no art. 993 do Código Civil: Art O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade. Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier. Apesar de o sócio ostensivo aparecer perante terceiros e como tal se responsabilizar, age ele em nome da sociedade. Mesmo não sendo ente personificado, a sociedade em conta de participação é equiparada à pessoa jurídica para efeitos tributários, sujeitando o resultado de suas atividades à incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Em síntese, teríamos: B-prestador e C-prestador se unem contratualmente, para que B-prestador, na qualidade de sócio ostensivo, seja contratado por terceiro sujeito A-tomador Quanto aos valores recebidos por B-prestador e C-prestador, qualificam-se como distribuição de lucros, e não como remuneração, visto que essa natureza de pagamento foi feita à SCP e como tal tributado. Deve observar-se, portanto, ao disposto nos arts e do Código Civil: Art Salvo estipulação em contrário, o sócio participa dos lucros e das perdas, na proporção das respectivas quotas, mas aquele, cuja contribuição consiste em serviços, somente participa dos lucros na proporção da média do valor das quotas. Art É nula a estipulação contratual que exclua qualquer sócio de a participar dos lucros e das perdas. Assim procedendo, a distribuição dos lucros é isenta de imposto sobre a renda, não sendo devida a retenção na fonte nem a apuração pelo beneficiário, pessoa física ou jurídica. Essas são breves anotações ilustrativas de efeitos da adoção de uma ou outra modalidade negocial, cabendo ao contribuinte examinar, diante das particularidades de cada circunstância, aquela que considera mais vantajosa. 5. Requisitos para a desconsideração administrativa da sociedade em conta de participação O direito positivo apresenta-se como objeto cultural, criado pelo homem, construído num universo de linguagem. Trata-se de sistema autopoiético que regula, ele próprio, 8

9 sua produção e transformação. Não obstante sua operatividade, consistente na incidência normativa, dependa de atos-de-fala, ou seja, da enunciação pela autoridade competente, tais atos devem ser praticados segundo critérios estabelecidos pelo próprio sistema jurídico. As autoridades mesmas, somente recebem esse qualificativo porque assim previsto pelo direito, devendo agir nos exatos limites da competência que lhe foi atribuída. Essa tomada de posição leva-nos a evidenciar o caráter constitutivo da linguagem jurídico-positiva. O direito admite e conhece como reais apenas os fatos constituídos na forma linguística prevista no ordenamento jurídico, operando-se, na lição de Paulo de Barros Carvalho 9, da seguinte maneira: a realidade social é constituída pela linguagem da realidade social, sobre a qual incide a linguagem prescritiva do direito positivo, juridicizando fatos e condutas, desenhando o campo da facticidade jurídica. Como anotara Vilém Flusser 10, a língua é, forma, cria e propaga realidade. E isso se aplica, em tudo, ao âmbito do ordenamento. Dependendo de como o negócio jurídico é efetuado, ou seja, conforme a linguagem jurídica empregada, estaremos diante de um fato jurídico tributário ou não. Sendo diversos os procedimentos, diferentes serão as operações de direito, ainda que os respectivos efeitos sejam iguais. Apresenta-se, aqui, o paradoxo do condicional, em que, sendo verdadeiro o antecedente, o consequente também o será, mas a recíproca não é necessariamente verdadeira, isto é, se o consequente for verdadeiro, nada obsta que o antecedente não o seja 11. Isso significa que não há como admitir a configuração de um negócio jurídico ou outro tomando como suporte, unicamente, os efeitos econômicos que dele se irradiam. Essas anotações, aliadas aos princípios da estrita legalidade e da tipicidade tributária, bem como à vedação da exigência de tributo com suporte em analogia (art. 108, 1º, do CTN), demonstram ser inconcebível a desconsideração de um ato ou negócio jurídico pela singela circunstância de que seus efeitos econômicos são idênticos aos de outro ato ou negócio, sujeito a carga tributária mais elevada. 9 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, São Paulo: Saraiva, 8ª ed., 2010, p FLUSSER, Vilém. Língua e realidade. São Paulo: Annablume, 2ª ed., 1ª reimpressão, 2005, p ECHAVE, Delia Teresa; URQUIJO, María Eugenia; GUIBOURG, Ricardo. Lógica, proposición y norma. Buenos Aires: Astrea, 1995, p

10 Importa, para fins de aplicação do direito, a perfeita correspondência entre a hipótese de incidência posta na norma tributária e o fato concretizado pelo particular. Caso inocorra esse enquadramento, não se admite, em nosso ordenamento, que se despreze a forma negocial adotada para, simplesmente, considerar seus efeitos econômicos, por serem semelhantes aos dos negócios previstos na hipótese normativa. Essas considerações são necessárias para compreender-se o motivo pelo qual entendemos inadmissível a desconsideração de uma SCP com base no argumento de que essa estrutura negocial teria sido escolhida com o principal objetivo de reduzir a carga tributária. O que há de ser examinado é se a composição de sujeitos tida por uma sociedade em conta de participação efetivamente atua como tal, nos termos preceituados pelos arts. 991 a 996 do Código Civil, sendo passível de desconsideração a SCP que, por agir em desconformidade às disposições legislativas, sirva para mascarar outra espécie negocial, como a subcontratação ou a prestação compartilhada de serviços, por exemplo. Nessa linha de raciocínio, um dos pontos a serem examinados diz respeito à natureza dos valores entregues aos sócios: firmado o contrato entre os sócios ostensivo e participante, estipula-se a distribuição dos lucros; referida divisão de resultados há de ser feita, como em qualquer sociedade, com observância ao prescrito nos arts e do Código Civil; essa distribuição, por conseguinte, precisa ser baseada na proporção contributiva de cada sócio, sendo descabida sua mensuração a partir do trabalho desempenhado por qualquer dos sócios. caso um dos sócios receba valores independentemente da apuração do lucro da SCP, estes podem ser tidos como remuneração e assim tributados. Sendo a SCP uma composição de patrimônio e de esforços visando a certo fim comum, comercial ou de serviço, constante de seu objeto social, está presente nela o risco inerente a todas as sociedades, de modo que os sócios só receberão valores na medida dos lucros auferidos. 10

11 Outro ponto controverso envolvendo a configuração de SCP consiste na possibilidade, ou não, de desempenho profissional pelos sócios participantes. Comparemos essas hipóteses. Situação 1: Sócio investidor-oculto (participante de capital) e outro de serviço (ostensivo). Situação 2: Ambos os sócios atuam, podendo participar com capital e/ou serviços. Uma leitura apressada das disposições legais poderia sugerir que a Situação 1 figurasse como única possibilidade constitutiva de sociedade em conta de participação. Afinal, o art. 991 do Código Civil atribui ao sócio ostensivo a responsabilidade pelo exercício do objeto social da SCP, sendo que o sócio participante obriga-se apenas em relação ao sócio ostensivo, nos termos do contrato entre eles firmado. Desse modo, à primeira vista poderia parecer que o sócio participante deve contribuir apenas com o patrimônio, cabendo exclusivamente ao sócio ostensivo desenvolver utilidades imateriais. Tal conclusão não se nos afigura acertada. Como acima demonstrado, o art. 994 desse mesmo Diploma refere-se à contribuição patrimonial tanto pelo sócio ostensivo como pelo participante. O sócio participante não é, portanto, o investidor. Ambos podem sê-lo. Mas, o contrário também seria admissível? É sabido que a relação negocial com terceiros há de ser estabelecida com o sócio ostensivo. Como, então, cogitar da execução de atividades pelo sócio participante? Isso não contrariaria o art. 991 do Código Civil, assim como o parágrafo único do art. 993 desse Diploma, segundo o qual o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros? Caso se inadmitisse qualquer atuação do sócio participante na atividade contratada por terceiros, muitas das classes de serviços ficariam excluídas dessa modalidade contratual. Duas empresas de engenharia, por exemplo, não poderiam unir-se para atender a grandes contratos de serviços de construção civil. Além dos transtornos negociais que ocasionaria, pensamos não ser essa a dicção que se constrói partir dos citados preceitos legislativos. Entendemos que ao vedar o sócio participante de tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, dispondo que compete exclusivamente ao sócio ostensivo o desenvolvimento da atividade, o legislador civil pretendeu regular os liames jurídicos estabelecidos quando da contratação de atividades de uma SCP. Como nesse caso é o sócio ostensivo quem aparece perante terceiros, a ele cabe firmar o contrato e 11

12 figurar como contratado, assumindo todos os ônus de tal responsabilidade. Entretanto, é evidente que não será o sócio ostensivo, pessoalmente, quem prestará um serviço, por exemplo. Especialmente em se tratando de contratação de grande porte, a SCP contará com terceiros, subcontratados, para desempenhar as tarefas. O que acontece é que, mesmo assim, a responsabilidade permanece pessoal e integralmente do sócio ostensivo. Então pensemos em outra circunstância, em que o sócio participante também auxilia tecnicamente na atividade. Nem por isso esse sócio participante precisará ser conhecido por terceiros como membro da sociedade, titular da contratação. Ele deve permanecer como alguém que, por conta e responsabilidade do sócio ostensivo, desempenha certas tarefas. Com isso, firmamos nosso posicionamento no sentido de que não há impedimento de desempenho de atividades pelo sócio participante, desde que o titular da contratação, perante terceiros, seja o sócio ostensivo. Esse, porém, não é um assunto pacificado. Especialmente em virtude das particularidades de cada situação concreta, as decisões proferidas pelo CARF hão de ser examinadas em sua íntegra, conjugando-se ementa e fundamentação. Essa corte administrativa, ao proferir o Ac (Sessão de 13/08/2014, Rel. Cons. Ronnie Soares Anderson), assim ementou: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2008, 2009, OMISSÃO DE RENDIMENTOS DECORRENTES DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TRIBUTAÇÃO. Incide o imposto de renda sobre os rendimentos decorrentes da prestação de serviços médicos sem vínculo empregatício. SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO VERTIDA PELO SÓCIO PARTICIPANTE. NA FORMA DE SERVIÇOS DIRETOS E PESSOAIS A TERCEIROS. INCOMPATIBILIDADE COM O INSTITUTO. Não é compatível com a sistemática regente das Sociedades em Conta de Participação, estabelecida nos arts. 991 e seguintes do Código Civil, que a contribuição dos sócios participantes seja realizada na forma de serviços prestados diretamente e de forma pessoal a terceiros. Recurso Voluntário Negado. (Destaquei) O teor acima transcrito fixa suposta incompatibilidade entre a atuação do sócio participante e a disciplina jurídica das sociedades em conta de participação. Vejamos, agora, trecho do voto relator, que levou a essa conclusão: após o recebimento pelo sócio ostensivo dos valores devidos pelos tomadores de serviços e retida a taxa de administração, pagava-se diretamente aos médicos em proporção ao volume e modalidade de serviços prestados, a título de distribuição de lucros decorrentes da conta de participação, ou seja, como rendimento isento do imposto de renda. 12

13 (...) Compulsando os autos, no entanto, verifica-se que a principal atividade da SCP em referência a prestação de serviços médicos, que gerava a receita da sociedade era realizada pelos sócios participantes de maneira pessoal, sendo que eles respondiam individualmente por erros médicos, responsabilidade civil, ética e criminal decorrentes desses atos, conforme se verifica da leitura dos termos do contrato de constituição da SCP (fls. 121/127). Tal situação é incompatível com esse tipo de sociedade (...) (Destaquei) Com efeito, o aspecto que influenciou tal pronunciamento não foi, propriamente, a atuação do sócio participante, mas a forma de distribuição dos lucros a ele. Sendo os dividendos mensurados de acordo com os serviços prestados pelo sócio participante, tais valores nada têm que ver com o resultado da SCP. Daí a conclusão de que seriam remuneratórios de serviços, qualificando-se como rendimentos tributáveis. Silva, sessão de 19/03/2014: No mesmo sentido, confira-se o Ac , Rel. Cons. Arlindo da Costa e SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CARACTERÍSTICAS. Na Sociedade em Conta de Participação quem atua perante terceiros é única e exclusivamente o sócio ostensivo, em nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade. O sócio oculto participa, apenas, dos resultados econômicos da atividade social, sendo vedada, expressamente, sua participação nas relações com terceiros. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. REMUNERAÇÃO. Subsumem-se no conceito de Salário de Contribuição do segurado contribuinte individual os valores pagos aos Sócios Participantes da Sociedade em Conta de Participação a título de distribuição de lucros, quando restar comprovado que o montante distribuído decorre única e exclusivamente do trabalho realizado pelo sócio em favor do objeto social do Sócio Ostensivo, e não do capital investido pelo Sócio Oculto, configurando-se tal verba como Remuneração camuflada sob as vestes de distribuição de lucros. DIREITO PREVIDENCIÁRIO. PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS SOBRE A FORMALIDADE DOS ATOS. Vigora no Direito Previdenciário o Princípio da Primazia da Realidade dos fatos sobre a Forma jurídica dos atos, o qual propugna que, havendo divergência entre a realidade das condições efetivamente ajustadas numa determinada relação jurídica e as verificadas em sua execução, prevalecerá a realidade dos fatos. (...) Recurso Voluntário Negado. O Relator entendeu que, não obstante o art. 981 do Código Civil, ao traçar disposições gerais sobre as sociedades, empregue a locução bens ou serviços, o art. 994 imporia limitação ao sócio participante, de modo que a este somente caberia contribuir com bens e não com serviços. Primeiramente, convém relembrar que o referido art. 994 disciplina a constituição de patrimônio especial, mas não atribui exclusividade ao participante para isso. Do mesmo modo, inexiste determinação legal de que apenas o sócio ostensivo trabalhe. Entendemos não haver vedação de o sócio participante atuar com trabalho, desde que, por certo, não se tenha uma 13

14 prestação de serviço mascarada. Dentre os elementos de prova de uma ou outra modalidade de relação jurídica temos a forma de quantificação pecuniária cabível aos sócios: se um percentual do resultado, com todos os riscos a ele inerentes, de modo que havendo prejuízo este seja arcado por todos, estando-se diante de divisão própria para a SCP; ou se algum valor previamente estabelecido com base no serviço desempenhado, o que caracterizaria remuneração e não distribuição de lucro. Acompanhe-se o que decidiu o Conselho Administrativo de Recurso Fiscais, no Ac. nº (sessão de 16/07/2014): SOCIEDADE SIMPLES. NATUREZA JURÍDICA DOS PAGAMENTOS A SÓCIOS. CONTRATO DE SOCIEDADE. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. PAGAMENTOS EXCLUSIVAMENTE A TÍTULO DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. CONDICIONAMENTO À DEMONSTRAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE LUCRO SUFICIENTE. INEXISTÊNCIA DA DESCONSTITUIÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OU DA DESCONSTITUIÇÃO DA CONDIÇÃO DE SÓCIO. A sociedade simples representa uma união de pessoas que decorre, preponderantemente, da junção de atributos intelectuais (intransmissíveis e irrenunciáveis) em função do desenvolvimento de uma atividade intelectual em associação, sendo secundária a sua dependência em relação ao capital investido pelos sócios. Nesse sentido, a desproporcionalidade entre capital social/cotas e o lucro auferido não deve causar espécie ou mesmo funcionar como indício de fraude. A alínea f do inciso V do artigo 12 da Lei n 8.212/91 estabelece que os sócios são segurados obrigatórios da Previdência Social desde que recebam remuneração. A despeito da amplitude conceitual da remuneração, esta não se confunde com o lucro, ainda que o êxito societário decorra do labor dos sócios. Inexistindo previsão legal que imponha à sociedade a obrigação de remunerar o sócio pelo seu trabalho - decorrência natural do espectro de liberdade existente no campo da celebração do contrato de sociedade (art. 981 do CC) -, relega-se ao contato social a definição da forma em que se efetuarão os pagamentos devidos aos sócios. (...) Havendo a demonstração da existência de lucro, ainda que se comprove que o sócio colaborou com seu trabalho, há ampla liberdade, nos limites do contrato social, para que o pagamento se dê a título de distribuição de lucros. (...) Enquanto não apurado o lucro, presume-se que o pagamento se deu a título remuneração, mas, uma vez apurado o lucro, não há dispositivo legal que imponha atribuir a natureza jurídica de remuneração (REsp /PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/02/2011, DJe 24/02/2011). (...) Recurso Voluntário Provido. (Destaquei) Por todo o exposto, considerado o conjunto das disposições normativas sobre o assunto, temos como perfeitamente admissível que qualquer dos sócios contribua com seu trabalho, sem que isso descaracterize a sociedade em conta de participação ou desnature o lucro distribuído, salvo se comprovado que o valor pago ao sócio dá-se na proporção do esforço por ele desenvolvido (remuneração), não arcando este com as consequências da sociedade formada, ou seja, com a assunção dos resultados financeiros positivos (lucros) e dos negativos (perdas). 14

15 6. Conclusões Quaisquer assertivas no sentido da prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica hão de ser consideradas em prol da realidade das operações. Assim é que, optando por determinada estrutura negocial (forma), o contribuinte há de assumir as consequências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto. 12 É isso que confere a chamada substância dos atos. Em suma, o que se tem, na verdade, não é a preponderância da substância ou do conteúdo sobre a forma, mas a identificação da forma mais convincente a respeito do conteúdo do ato. Propomos, portanto, que se tome como critério definitório a concernente ao negócio jurídico verdadeiro, em oposição ao negócio jurídico falso, mascarado por estrutura negocial que não se confirma perante outros dados do negócio. Desse modo, estando provado que (i) os sócios ostensivos e participantes contribuem, com bens ou serviços, para o exercício da atividade comum, prevista como seu objeto social; e que (ii) estes participam dos resultados decorrentes do negócio, sejam eles positivos (lucros) ou negativos (prejuízos), tem-se configurada, verdadeira e juridicamente, uma sociedade em conta de participação, com todos os efeitos que lhe são próprios, incluindo os de caráter tributário. 12 Ac antigo 1º Conselho de Contribuintes. 15