Sumário. 1 Introdução. Demonstrações Contábeis Decifradas. Aprendendo Teoria

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1 Sumário 1 Introdução Instrumentos Financeiros e Conceitos Correlatos Classificação e Avaliação de Instrumentos Financeiros Exemplos s Financeiros Disponíveis para Venda Exemplo 1 manutenção do instrumento até o vencimento Exemplo 2 alienação do instrumento antes do vencimento Conclusão Introdução O Pronunciamento Técnico CPC número 26 determina o reconhecimento como outros resultados abrangentes, de ganhos e perdas derivados da remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda. A seguir, encontra-se reproduzido o parágrafo 7º do pronunciamento, dispositivo que determina essa classificação: 7. Os termos abaixo são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados:... Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:... (d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração); Em vista dessa determinação, e para compreender o significado da referida remensuração, analisaremos em linhas gerais: (a) os conceito de Instrumento Financeiro e, especificamente, de ativo financeiro; (b) as categorias em que se classificam os instrumentos financeiros e seus respectivos critérios de avaliação e (c) o procedimento de remensuração dos instrumentos financeiros classificados como disponíveis para venda. Em, seguida, apresentaremos dois exemplos ilustrativos do referido procedimento: (i) o primeiro, de um ativo financeiro disponível para venda, que tenha sido mantido até o vencimento e (ii) o segundo, de um ativo financeiro disponível para venda, que tenha sido alienado antes de seu vencimento. Com isso, identificaremos os outros resultados abrangentes surgidos em função do procedimento. Luiz Eduardo Santos Página 1 de 13

2 2 Instrumentos Financeiros e Conceitos Correlatos Repare que o parágrafo 7º do Pronunciamento Técnico CPC nº 26, ao tratar de outros resultados abrangentes, decorrentes de remensuração de ativos financeiros disponíveis para a venda, faz referência ao Pronunciamento Técnico CPC nº 38. Com efeito, o conceito de instrumento financeiro (do qual os ativos financeiros disponíveis para venda fazem parte) se encontra tratado em três pronunciamentos técnicos do CPC: - CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; - CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação e - CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação. Pois bem, é no Pronunciamento Técnico CPC nº 39 que o conceito de Instrumento Financeiro está definido, como um contrato que: (a) para uma entidade, dá origem a um ativo financeiro e (b) para outra entidade, dá origem a um passivo financeiro ou um instrumento patrimonial. A seguir, encontra-se reproduzido em parte o parágrafo 11 do pronunciamento: 11. Os termos seguintes são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados: Instrumento financeiro é qualquer contrato que dê origem a um ativo financeiro para a entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. A figura a seguir ilustra o conceito apresentado. ENTIDADE 1 ENTIDADE 2 Instrumento Financeiro Financeiro Financeiro PL PL Instrumento Patrimonial Ocorre que, na definição de instrumento financeiro, são referidos os conceitos de: (a) Financeiro, (b) Financeiro e (c) Instrumento Patrimonial. Então, para efetivamente compreender os instrumentos financeiros, temos que voltar ao pronunciamento e buscar a definição desses outros três conceitos. Pois bem, ativo financeiro é caixa, direito de receber caixa, outro ativo financeiro ou instrumento patrimonial ou, ainda, de trocar instrumentos financeiros em bases vantajosas. Por outro lado, passivo financeiro é a obrigação de entregar dinheiro, ativo financeiro ou instrumento patrimonial a terceiros. E, por fim, instrumento patrimonial é a obrigação de entregar uma parcela dos ativos da entidade, após descontados todos os passivos da entidade. Saliente-se que tais conceitos estão, todos, definidos também no próprio parágrafo 11 do pronunciamento, nos termos a seguir. (a) Financeiro: 11. Os termos seguintes são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados:... financeiro é qualquer ativo que seja: (a) caixa; (b) instrumento patrimonial de outra entidade; (c) direito contratual: Luiz Eduardo Santos Página 2 de 13

3 (i) de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou (ii) de troca de ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente favoráveis para a entidade; (d) um contrato que seja ou possa vir a ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e que: (i) não é um derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais da própria entidade; ou (ii) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro, por número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da própria entidade não incluem os instrumentos financeiros com opção de venda classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16A e 16B, os instrumentos que imponham a obrigação a uma entidade de entregar à outra parte um pro rata como parte dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação e são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16C e 16D, ou os instrumentos que são contratos para futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da entidade.. (a) Financeiro: 11. Os termos seguintes são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados:... financeiro é qualquer passivo que seja: (a) uma obrigação contratual de: (i) entregar caixa ou outro ativo financeiro a uma entidade; ou (ii) trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob condições que são potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou (b) contrato que será ou poderá ser liquidado por instrumentos patrimoniais da própria entidade, e seja: (i) um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de instrumentos patrimoniais da entidade; ou (ii) um derivativo que será ou poderá ser liquidado de outra forma que não pela troca de um montante fixo em caixa, ou outro ativo financeiro, por um número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da entidade não incluem instrumentos financeiros com opção de venda que são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16A e 16B, instrumentos que imponham à entidade a obrigação de entregar à outra parte um pro rata de parte dos ativos líquidos da entidade apenas na liquidação e são classificados como instrumentos patrimoniais de acordo com os itens 16C e 16D, ou instrumentos que são contratos para futuro recebimento ou entrega de instrumentos patrimoniais da própria. (a) Instrumento Patrimonial: 11. Os termos seguintes são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados:... Instrumento patrimonial é qualquer contrato que evidencie uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos. A figura a seguir ilustra esses três conceitos. Luiz Eduardo Santos Página 3 de 13

4 ENTIDADE Financeiro Financeiro PL Instrumento Patrimonial 1 - Caixa Obrigação de entrega de: 2 - Direitos a: - parcela dos ativos da entidade a - Instrumentos patrimoniais de terceiros - após dedução de todos seus passivos b - Receb. futuro de caixa ou ativo Financeiro c - Troca vantajosa por outro ativo financeiro Obrigação contratual de: a - entrega de caixa ou ativo financeiro b - troca desvantajosa - outro ativo financ. c - entrega de instrumento patrimonial 3 Classificação e Avaliação de Instrumentos Financeiros Agora, conhecido o conceito de instrumento financeiro, resta necessário analisar as diferentes categorias em que eles podem se classificar, para conhecer os respectivos critérios de sua avaliação. São quatro as categorias em que os instrumentos financeiros se classificam, conforme a seguir: (a) ou Financeiro mensurado pelo valor justo por meio do resultado; (b) Investimentos mantidos até o vencimento; (c) Empréstimos e Recebíveis e (d) s Financeiros disponíveis para venda. O ativo ou passivo financeiro mensurado pelo valor justo, por meio do resultado, é aquele adquirido/incorrido para venda/recompra, no curto prazo. Podem ser também classificados nessa categoria (a) os ativos integrantes de carteira com previsão de lucro no curto prazo, (b) os derivativos e (c) os ativos designados (fundamentadamente) assim, quando e sua aquisição. Esses instrumentos financeiros devem ser avaliados pelo valor justo, em contrapartida do resultado. Os investimentos mantidos até o vencimento são instrumentos financeiros não derivativos, com valor e prazo determináveis e que a entidade tem intenção e capacidade de manter até o vencimento. Esses instrumentos financeiros devem ser avaliados pelo custo histórico amortizado, considerando a taxa efetiva de juros da operação, também em contrapartida do resultado. Os Empréstimos e financiamento são instrumentos financeiros não derivativos, não cotados em bolsa e com pagamentos determináveis. Esses instrumentos financeiros devem ser avaliados pelo custo histórico amortizado, considerando a taxa efetiva de juros da operação, também em contrapartida do resultado. Luiz Eduardo Santos Página 4 de 13

5 Os s Financeiros disponíveis para venda são instrumentos financeiros que não se enquadram nas outras categorias e que a entidade tem a discricionariedade de manter até o vencimento ou vender. Esses instrumentos financeiros devem ser: - avaliados pelo custo histórico amortizado, considerando a taxa efetiva de juros da operação, também em contrapartida do resultado e - ajustados a valor justo, em contrapartida do patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimoniais). Em seguida, encontra-se reproduzida a definição dada, no parágrafo 9º do Pronunciamento Técnico CPC nº 39, a cada uma das quatro categorias de instrumento financeiro, acima referidas: (a) ou Financeiro mensurado pelo valor justo por meio do resultado: financeiro ou passivo financeiro mensurado pelo valor justo por meio do resultado é um ativo financeiro ou um passivo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condições: (a) é classificado como mantido para negociação. Um ativo financeiro ou um passivo financeiro é classificado como mantido para negociação se for: (i) adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de venda ou de recompra em prazo muito curto; (ii) no reconhecimento inicial é parte de carteira de instrumentos financeiros identificados que são gerenciados em conjunto e para os quais existe evidência de modelo real recente de tomada de lucros a curto prazo; ou (iii) derivativo (exceto no caso de derivativo que seja contrato de garantia financeira ou um instrumento de hedge designado e eficaz); (b) no momento do reconhecimento inicial ele é designado pela entidade pelo valor justo por meio do resultado. A entidade só pode usar essa designação quando for permitido pelo item 11A, ou quando tal resultar em informação mais relevante, porque: (i) elimina ou reduz significativamente uma inconsistência na mensuração ou no reconhecimento (por vezes, denominada inconsistência contábil ) que de outra forma resultaria da mensuração de ativos ou passivos ou do reconhecimento de ganhos e perdas sobre eles em diferentes bases; ou (ii) um grupo de ativos financeiros, passivos financeiros ou ambos é gerenciado e o seu desempenho avaliado em base de valor justo, de acordo com uma estratégia documentada de gestão do risco ou de investimento, e a informação sobre o grupo é fornecida internamente ao pessoal chave da gerência da entidade nessa base (como definido no Pronunciamento Técnico CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas), por exemplo, a diretoria e o presidente executivo da entidade. (b) Investimentos mantidos até o vencimento: Investimentos mantidos até o vencimento são ativos financeiros não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis com vencimentos definidos para os quais a entidade tem a intenção positiva e a capacidade de manter até o vencimento (ver o Apêndice A, item AG16 a AG25) exceto: (a) os que a entidade designa no reconhecimento inicial pelo valor justo por meio do resultado; (b) os que a entidade designa como disponível para venda; e (c) os que satisfazem a definição de empréstimos e contas a receber. (c) Empréstimos e Recebíveis: Luiz Eduardo Santos Página 5 de 13

6 Empréstimos e recebíveis são ativos financeiros não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis que não estão cotados em mercado ativo, exceto: (a) os que a entidade tem intenção de vender imediatamente ou no curto prazo, os quais são classificados como mantidos para negociação, e os que a entidade, no reconhecimento inicial, designa pelo valor justo por meio do resultado; (b) os que a entidade, após o reconhecimento inicial, designa como disponíveis para venda; ou (c) aqueles com relação aos quais o detentor não possa recuperar substancialmente a totalidade do seu investimento inicial, que não seja devido à deterioração do crédito, que são classificados como disponíveis para a venda. (d) s Financeiros disponíveis para venda: s financeiros disponíveis para venda são aqueles ativos financeiros não derivativos que são designados como disponíveis para venda ou que não são classificados como (a) empréstimos e contas a receber, (b) investimentos mantidos até o vencimento ou (c) ativos financeiros pelo valor justo por meio do resultado. É importante, também, reproduzir os critérios de avaliação dos instrumentos financeiros de cada categoria, constantes dos parágrafos 45 e 46 do Pronunciamento Técnico CPC n 38: 45 Para a finalidade de medir um ativo financeiro após o reconhecimento inicial, este Pronunciamento classifica os ativos financeiros nas quatro categorias definidas no item 9: (a) ativos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado; (b) investimentos mantidos até o vencimento; (c) empréstimos e contas a receber; e (d) ativos financeiros disponíveis para venda. Essas categorias aplicam-se à mensuração e ao reconhecimento do resultado segundo este Pronunciamento. A entidade pode usar outras descrições para essas categorias ou outras categorizações quando apresentar a informação nas demonstrações contábeis. A entidade deve divulgar nas notas explicativas as informações exigidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 40 Instrumentos Financeiros Evidenciação. 46 Após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar os ativos financeiros, incluindo os derivativos que sejam ativos, pelos seus valores justos sem nenhuma dedução dos custos de transação em que possa incorrer na venda ou em outra alienação, exceto quanto aos seguintes ativos financeiros: (a) empréstimos e contas a receber conforme definidos no item 9, que devem ser mensurados pelo custo amortizado usando o método dos juros efetivos; (b) investimentos mantidos até o vencimento conforme definidos no item 9, que devem ser medidos pelo custo amortizado usando o método dos juros efetivos; e (c) investimentos em instrumentos patrimoniais que não tenham preço de mercado cotado em mercado ativo e cujo valor justo não possa ser confiavelmente medido e derivativos que estejam ligados a e devam ser liquidados pela entrega desses instrumentos patrimoniais não cotados, os quais devem ser medidos pelo custo (ver o Apêndice A, itens AG80 e AG81). A tabela a seguir resume e ilustra a definição e os critérios de avaliação de cada categoria de instrumento financeiro. Luiz Eduardo Santos Página 6 de 13

7 Classes de Instrumentos Financeiros Definição / Critério de Avaliação a - ou Financeiro mensurado adquirido/incorrido para venda/recompra (no curto prazo) pelo valor justo por meio do resultado integrante de carteira com previsão de lucros no curto prazo derivativo designado assim em sua aquisição (fundamentadamente) Valor Justo em contrapartida do resultado b - investimentos mantidos até o vencimento instrumentos não derivativos com prazo e valor determináveis que a entidade tem intenção e capacidade de manter até o vencimento Custo histórico amortizado, considerando a taxa efetiva de juros, em contrapartida do resultado c - Empréstimos e Recebíveis instrumentos não derivativos com pagamentos determináveis não cotados em bolsa Custo histórico amortizado, considerando a taxa efetiva de juros, em contrapartida do resultado d - s Financeiros disponíveis para venda Instrumentos que não se enquadram nas outras categorias a entidade tem a discricionariedade de manter ou vender Custo histórico amortizado, considerando a taxa efetiva de juros, em contrapartida do resultado Ajustado ao valor justo em contrapartida de Ajustes de Avaliação Patrimonial Pois bem, conhecida a teoria, iremos agora de forma eminentemente prática dar foco à categoria dos ativos financeiros disponíveis para venda, para relaciona-los aos outros resultados abrangentes. 4 Exemplos s Financeiros Disponíveis para Venda Neste tópico, serão analisados dois exemplos, ambos considerando o mesmo instrumento financeiro, um título de aplicação financeira de renda fixa, com as seguintes características: - data de aquisição: 01/01/ valor de aquisição: R$ ,00 (equivalente ao valor justo na data 1 ). - vencimento previsto: 31/12/ taxa de juros: 15% a.a. - valor justo em 31/12/2010: R$ ,00. 1 Ninguém pagaria mais ou menos para receber o mesmo título da mesma instituição financeira, na mesma data. Luiz Eduardo Santos Página 7 de 13

8 4.1 Exemplo 1 manutenção do instrumento até o vencimento Neste exemplo, considere que a entidade tenha mantido a aplicação financeira até seu vencimento e a tenha resgatado junto à instituição financeira pelo valor contratado (que, por óbvio é o valor justo, na data do resgate 2 ). SITUAÇÃO INICIAL Considere, ainda, que a entidade possua apenas essa aplicação financeira em seu patrimônio, conforme situação inicial abaixo: Instr. Fin ,00 PL Capital ,00 FLUXO FINANCEIRO Agora, vamos analisar o fluxo financeiro da aplicação, nos termos da tabela a seguir: Ano Principal (+) Juros (=) Montante (+/-) Ajuste * (=) Valor Justo ,00 15% 1.500, , , , ,00 15% 1.725, , , ,00 * ( ) Valor Justo Atual , ,00 (-) Valor Justo Ant , ,00 (-) Receita de Juros , ,00 (=) Ajuste , ,00 LANÇAMENTOS em 31/12/2010 No final do primeiro período, a entidade deverá reconhecer a receita financeira contratada (de 15% ao ano) em contrapartida do resultado. Em seguida, deverá comparar o valor esperado para o investimento com seu valor justo (de mercado, na data) e ajustá-lo ao valor justo, sendo que a diferença deverá ser registrada como Ajustes de Avaliação Patrimonial (outros resultados abrangentes). 2 Ninguém pagaria mais ou menos para receber o mesmo valor, da mesma instituição financeira, na mesma data. Luiz Eduardo Santos Página 8 de 13

9 1 - D = Instrum. Financeiros C = a Receita Financeiras 1.500, D = Ajustes de Aval. Patr. C = a Instrum. Financeiros 1.000,00 outros resultados abrangentes PATRIMÔNIO E RESULTADO em 31/12/2010 O Patrimônio e o resultado da entidade ficam, ao final de 2010, da seguinte forma: Instr. Fin , , ,00 PL ,00 Capital ,00 Aj. Aval. Pat ,00-2 Outros resultados Abrangentes Lucros 1.500,00-1 LANÇAMENTOS em 31/12/2011 No final do segundo período, momento do resgate do investimento, a entidade deverá reconhecer a receita financeira contratada (de 15% ao ano) em contrapartida do resultado e, em seguida, deverá comparar o valor esperado para o investimento com seu valor justo (de mercado, na data) e ajustá-lo ao valor justo, sendo que a diferença deverá ser registrada como Ajustes de Avaliação Patrimonial (outros resultados abrangentes). 3 - D = Instrum. Financeiros C = a Receita Financeiras 1.725, D = Instrum. Financeiros C = a Ajustes de Aval. Patr ,00 outros resultados abrangentes Prosseguindo, na mesma data, deverá ser registrado o resgate do investimento, a crédito do investimento e a débito de disponibilidades: 5 - D = Bancos C = a Instrum. Financeiros ,00 PATRIMÔNIO E RESULTADO em 31/12/2011 O Patrimônio e o resultado da entidade ficam, ao final de 2011, da seguinte forma: Luiz Eduardo Santos Página 9 de 13

10 5 - Bancos ,00 Instr. Fin , , ,00 PL ,00 Capital , ,00 0,00 Aj. Aval. Pat ,00 Outros resultados 1.000,00-4 Abrangentes 0,00 Lucros 1.500, , ,00 Repare que: - os ajustes de avaliação patrimonial naturalmente voltam ao valor zero (porque o valor de resgate equivale ao valor justo na data); - o valor do resgate fica registrado na conta bancos (como disponibilidades) e o instrumento financeiro fica com saldo reduzido a zero e - os lucros equivalem às efetivas receitas financeiras reconhecidas. 4.2 Exemplo 2 alienação do instrumento antes do vencimento Neste exemplo, considere que a entidade tenha decidido vender seu título de aplicação financeira, no mercado, em 02/01/2011 (pelo valor informado de R$ ,00). SITUAÇÃO INICIAL Considere, ainda, que a entidade possua apenas essa aplicação financeira em seu patrimônio, conforme situação inicial abaixo: Instr. Fin ,00 PL Capital ,00 FLUXO FINANCEIRO Agora, vamos analisar o fluxo financeiro da aplicação, nos termos da tabela a seguir: Ano Principal (+) Juros (=) Montante (+/-) Ajuste * (=) Valor Justo ,00 15% 1.500, , , ,00 Luiz Eduardo Santos Página 10 de 13

11 * 2010 ( ) Valor Justo Atual ,00 (-) Valor Justo Ant ,00 (-) Receita de Juros ,00 (=) Ajuste ,00 LANÇAMENTOS em 31/12/2010 No final do primeiro período, a entidade deverá reconhecer a receita financeira contratada (de 15% ao ano) em contrapartida do resultado. Em seguida, deverá comparar o valor esperado para o investimento com seu valor justo (de mercado, na data) e ajustá-lo ao valor justo, sendo que a diferença deverá ser registrada como Ajustes de Avaliação Patrimonial (outros resultados abrangentes). 1 - D = Instrum. Financeiros C = a Receita Financeiras 1.500, D = Ajustes de Aval. Patr. C = a Instrum. Financeiros 1.000,00 outros resultados abrangentes PATRIMÔNIO E RESULTADO em 31/12/2010 O Patrimônio e o resultado da entidade ficam, ao final de 2010, da seguinte forma: Instr. Fin , , ,00 PL ,00 Capital ,00 Aj. Aval. Pat ,00-2 Outros resultados Abrangentes Lucros 1.500,00-1 LANÇAMENTOS em 02/01/2011 Em 02/01/2011, data da alienação do título, a entidade deverá reclassificar os ajustes de avaliação patrimonial para o resultado e reconhecer também como receita ou despesa a diferença entre o valor justo do título ao final do período anterior e o valor da efetiva venda. 3 - D = Instrum. Financeiros C = a Receita Financeiras 500, D = Receita Financeiras C = a Ajustes de Aval. Patr ,00 outros resultados abrangentes Reclassificação Prosseguindo, na mesma data, deverá ser registrado o resgate do investimento, a crédito do investimento e a débito de disponibilidades: Luiz Eduardo Santos Página 11 de 13

12 5 - D = Bancos C = a Instrum. Financeiros ,00 PATRIMÔNIO E RESULTADO em 31/12/2011 O Patrimônio e o resultado da entidade ficam, em 02 de janeiro de 2011, da seguinte forma: 5 - Bancos ,00 Instr. Fin , , ,00 PL ,00 Capital ,00 0,00 Aj. Aval. Pat ,00 Outros resultados 1.000,00-4 Abrangentes 0,00 reclassificação Lucros 1.500,00 500, , ,00 Repare que: - os ajustes de avaliação patrimonial somente voltam ao valor zero por conta da reclassificação dos outros resultados abrangentes para o resultado do período, em função da realização contábil do título; - o valor do resgate fica registrado na conta bancos (como disponibilidades) e o instrumento financeiro fica com saldo reduzido a zero e - os lucros equivalem à diferença entre o valor de aquisição do instrumento financeiro e seu valor de venda, no mercado. 5 Conclusão Instrumentos financeiros são contratos que dão origem, para uma entidade, a ativos financeiros e, para outra entidade, a passivos financeiros ou instrumentos patrimoniais. Esses Instrumentos Financeiros são classificados como: (a) ou Financeiro mensurado pelo valor justo por meio do resultado; (b) Investimentos mantidos até o vencimento; (c) Empréstimos e Recebíveis e (d) s Financeiros disponíveis para venda. Os s Financeiros disponíveis para venda são instrumentos financeiros que não se enquadram nas outras categorias e que a entidade tem a discricionariedade de manter até o vencimento ou vender. Esses instrumentos financeiros devem ser: - avaliados pelo custo histórico amortizado, considerando a taxa efetiva de juros da operação, também em contrapartida do resultado e Luiz Eduardo Santos Página 12 de 13

13 - ajustados a valor justo, em contrapartida do patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimoniais). Luiz Eduardo Santos Página 13 de 13

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