GEOVANE LAZZAROTTO FRANK

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1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS GEOVANE LAZZAROTTO FRANK ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO NA AVICULTURA IJUÍ (RS) 2017

2 GEOVANE LAZZAROTTO FRANK ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO NA AVICULTURA Trabalho de conclusão do curso apresentado no DACEC - Curso de Ciências Contábeis da UNIJUÍ, como requisito para obtenção de titulo de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientadora: Prof.ª EUSÉLIA PAVÉGLIO VIEIRA Ijuí (RS), Julho, 2017

3 RESUMO O presente estudo aborda a análise do custo, volume e resultado na avicultura em uma pequena propriedade localizada no município de Nova Prata/RS. O estudo foi desenvolvido com objetivo de estruturar uma planilha combinada que analise a relação do custo, volume e resultado da engorda de frangos, com o propósito de instrumentalizar os gestores com indicadores para o gerenciamento da propriedade. Primeiramente apurou-se todos os custos diretos e indiretos de produção pelos métodos de custeio por absorção e variável, e assim por meio dos indicadores gerados, analisou-se os resultados obtidos em um lote, na engorda de frangos de corte. Com base na pesquisa aplicada e qualitativa, levantou-se os dados por meio da observação e da realização de entrevistas despadronizadas as quais embasara toda a análise e simulação das planilhas. Os resultados do estudo demonstram que a atividade avícola na propriedade em estudo gera resultados positivos e satisfatórios, mas, que o correto manejo no processo de engorda é um dos principais e indispensáveis fatores para se alcançar bons resultados na atividade. Por fim no presente estudo foi realizado a analise do investimento de a ampliação de um dos aviários da propriedade em cinquenta metros aumento assim a capacidade de alojamento da propriedade em 8300 aves; a partir dos indicadores de investimento gerados concluiu-se que o investimento e viável, se recuperando o investimento em 10 anos, sendo altamente atrativo para a propriedade em estudo. Conforme as planilhas de análise dos custos construídas tornando-se ferramentas essenciais no auxílio para um melhor controle e gerenciamento e retorno financeiro na atividade da propriedade. PALAVRAS CHAVE: Custos; Avicultura; Análise; Resultado; Investimento.

4 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Comparativo entre o custeio variável e absorção...23 Quadro 2 - Fluxograma do processo da engorda de frangos...38 Quadro 3 - Alimentação das aves...39 Quadro 4 - Custo com pessoal...40 Quadro 5 - Custos diretos específicos...41 Quadro 6 - Custo com depreciação...43 Quadro 7 - Custos indiretos...44 Quadro 8 - Custo total pelo custeio por absorção...45 Quadro 9 - Custo total pelo custeio variável...45 Quadro 10 - Margem de contribuição unitária e total...46 Quadro 11 - Ponto de equilíbrio contábil...47 Quadro 12 - Margem de segurança operacional...48 Quadro 13 - Demonstração do resultado...48 Quadro 14 - Custo médio por ave após o investimento...50 Quadro 15 - Dados para o fluxo de caixa...50 Quadro 16 - Fluxo de caixa...51 Quadro 17 - Dados base do investimento...52 Quadro 18 - Valor presente líquido...53 Quadro 19 - Métodos de análise de investimento...53

5 ANEXOS Anexo A - Aviários da propriedade...61 Anexo B - Preparação dos aviários para o alojamento das aves...61 Anexo C - Primeiro dia de alojamento das aves...62 Anexo D - Primeira semana de alojamento das aves...62 Anexo E - Segunda semana de alojamento das aves...63 Anexo F - Terceira semana de alojamento das aves...63 Anexo G - Quarta semana de alojamento das aves...64 Anexo H - Quinta semana de alojamento das aves...64 Anexo I - Sexta semana de alojamento das aves prontas para entrega...65 Anexo J - Inicio do carregamento das aves...65 Anexo L - Carregamento do caminhão...66 Anexo M - Caminhão carregado para o frigorifico...66

6 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA OBJETIVOS Objetivo geral Objetivos específicos JUSTIFICATIVA REFERENCIAL TEÓRICO CONTABILIDADE CONTABILIDADE DE CUSTOS Classificação dos custos Custos com mão de obra Custos com depreciação Controles de estoques SISTEMA DE PRODUÇÃO Produção por processo contínuo Produção conjunta MÉTODOS DE CUSTEIO Método de custeio por absorção Método de custeio variável ou direto ANALISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO Margem de contribuição Ponto de equilíbrio Margem de segurança operacional ANÁLISE DE INVESTIMENTO Taxa interna de retorno TIR Taxa mínima de atratividade TMA Valor presente líquido VPL Tempo de retorno do investimento Payback Fluxo de caixa METODOLOGIA DO ESTUDO... 33

7 3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA Do ponto de vista de vista da sua natureza Do ponto de vista de seus objetivos Quanto à forma de abordagem do problema Quanto aos procedimentos técnicos COLETA DE DADOS Instrumento de coleta de dados ANALISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ANÁLISE DOS RESULTADOS PROCESSO DE ENGORDA DE FRANGOS DE CORTE CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO Alimentação Custo com pessoal Custos diretos específicos CUSTOS INDIRETOS Custo com depreciação Custos indiretos APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL DE PRODUÇÃO Método de custeio por absorção Método de custeio variável ANÁLISE DO CUSTO VOLUME E RESULTADO Margem de contribuição Ponto de equilíbrio Contábil Margem de segurança operacional Demonstração do resultado ANÁLISE DE INVESTIMENTO DA AMPLIAÇÃO DE UM DOS AVIÁRIOS Custo médio por ave após o novo investimento Fluxo de caixa Dados base do investimento CONCLUSÃO REFERÊNCIAS ANEXOS...61

8 9 1 INTRODUÇÃO O grande crescimento e competição dos mercados torna cada vez mais necessário o controle dos gastos das organizações em geral, com a adoção de técnicas e procedimentos que permitam o adequado gerenciamento destes gastos. Segundo Passarelli e Bomfim (2004), a contabilidade de custos atende essas necessidades gerando informações contábeis de interesse dos usuários internos das organizações, servindo de apoio indispensável às decisões gerenciais das mais diversas naturezas. Neste sentido, a utilização das informações e dados sobre custos na produção avícola pode auxiliar os produtores na tomada de decisões, muitas vezes difíceis por falta de dados consistentes. Assim sendo, pergunta-se: como utilizar estas informações sobre custos da produção avícola como um instrumento de apoio a tomada de decisões e ao controle das suas atividades e de seus resultados? Desta forma, o objetivo deste estudo é estruturar uma planilha combinada que analise a relação do custo, volume e resultado da engorda de frango, com o propósito de instrumentalizar os gestores no gerenciamento da propriedade. Nas granjas brasileiras, a excelência tecnológica em genética, manejo e ambiência garantiram saltos produtivos que colocaram o país como terceiro maior produtor mundial de carne de frango, com mais de 12 milhões de toneladas anuais de carne de frango (ABPA, 2015). De acordo com Jornal BRFRURAL nº 30 (2016), a avicultura é uma atividade de extrema importância para a economia nacional, além de gerar 3,5 milhões de empregos no país ela impulsiona a agroindústria fortalecendo uma infinidade de setores como de máquinas e equipamentos, insumos como milho e soja, logística e transporte entre muitos outros. A tendência é do aumento do consumo da carne de frango e um maior valor agregado nos próximos anos. A produção de carne de frango continuará aumentando no Brasil para atender a sua população com renda familiar crescente e ao aumento na demanda mundial; por outro lado, cada vez mais vem crescendo a exportação com o significativo aumento do consumo da carne de frango na China e na Índia (MAPA, 2017). Neste contexto, este trabalho apresenta no primeiro capítulo o tema, a caracterização do aviário, o problema, os objetivos e a justificativa. No capítulo dois consta o referencial teórico com todos os assuntos necessários para a realização do estudo. No capítulo três a metodologia; a classificação da pesquisa e de que forma foi realizada.

9 10 No capítulo quatro é analisado o estudo de caso ao qual consta a análise de todos os elementos de custos propostos; utilizando os métodos de custeio por absorção e variável, após calculado a margem de contribuição gerada e analisado os respectivos resultados da engorda de frangos de corte; e por fim é feita a análise do investimento do aumento de um dos aviários da propriedade em estudo, culminando com as conclusões do trabalho.

10 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA A contabilidade de custos contribui na análise do resultado em uma organização no sentido de sistematizar os custos dos processos ou fases de produção com os preços pagos pelo produto. Desta forma Martins (2001, p. 22), afirma que Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: no auxílio ao Controle e na ajuda às tomadas de decisões. A partir do custo, foi analisado o resultado, já que no caso do negócio estudado nesta pesquisa, o preço é dado pelo comprador. A análise do resultado é obtida pela equação do preço pago pelo comprador menos os impostos e os custos, para saber o lucro obtido na venda do lote de frango. Além dessas informações, apurou-se as margens nos diferentes pontos de conversão no tempo de engorda do frango. Assim sendo, o tema deste estudo é realizar uma análise do custo, volume e resultado na atividade avícola. 1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO A propriedade localiza-se na serra gaúcha, no interior da cidade de Nova Prata/RS em uma área de aproximadamente de sete hectares, a qual dispõe de dois aviários de 100 e 150 metros respectivamente, os quais são administrados pelos seus dois sócios e proprietários que desenvolvem a atividade avícola no sistema de parceria e integração com a BRF. É uma organização de pessoa física e não tem personalidade jurídica; tem um faturamento médio anual de 120 mil reais e conta com um colaborador; sendo toda a mão de obra necessária na atividade realizada pelo colaborador e o proprietário. Nesse negócio, a indústria integradora arca com os custos da assistência técnica, o fornecimento e o transporte dos pintos, a ração, os medicamentos e do transporte das aves da propriedade até o abatedouro; aos proprietários cabem às despesas com a construção e a manutenção dos aviários, com iluminação, ventilação, aquecimento do aviário e toda a mão de obra referente ao período de engorda das aves. 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA O desenvolvimento da avicultura no Brasil teve grande impulso com o aumento da exportação e do consumo interno da carne de frango; obrigando as agroindústrias a se aperfeiçoar e se desenvolver tecnologicamente, e aumentar sua produtividade.

11 12 Segundo Crepaldi (2011), o aumento do consumo da carne de frango no mercado interno, vem provocando até redução nas exportações; isto ocorre pelo grande aumento da demanda interna, ainda assim o mercado externo vem expandindo cada vez mais nos mercados tradicionais como Arábia Saudita e Japão, mas ainda conquistando novos mercados, como Rússia, Irã e Cuba. Para conseguir se manter com igualdade em um mercado competitivo, é necessário priorizar alguns aspectos para a sobrevivência e desenvolvimento do aviário como pequena empresa, assim a contabilidade de custos passa a ser uma ferramenta essencial como instrumento de controle. De acordo com Martins (2001), o sucessivo aumento da competividade nos diversos setores seja comercial, industrial ou de serviços torna cada vez mais a contabilidade de custos essencial no controle e nas tomadas de decisões nas organizações. A contabilidade de custos contribui com qualquer atividade, no sentido de analisar a composição desse custo com o possível resultado na venda de um produto. Segundo Leone (2000, p.19), a contabilidade de custos se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações de tomada de decisões. Neste contexto, a propriedade em estudo sente a necessidade de saber qual é o momento em que melhor se obtém desempenho na criação e engordas de frangos, já que ela presta um serviço no sistema de integração a BRF. Diante do exposto, questiona-se: De que forma um controle de custos e uma análise do volume e dos resultados podem contribuir com indicadores para a gestão do desempenho na engorda de frangos? 1.4 OBJETIVOS Objetivo geral Estruturar uma planilha combinada que analise a relação do custo, volume e resultado da engorda de frango, com o propósito de instrumentalizar os gestores com indicadores para o gerenciamento da atividade.

12 Objetivos específicos - Buscar na literatura a base conceitual referente à contabilidade de custos e à análise de custo, volume e resultado; - Mapear o processo de produção da propriedade; - Apurar os custos de produção; - Analisar a margem de contribuição, o volume e o resultado; - Identificar as informações para a gestão. 1.5 JUSTIFICATIVA A contabilidade de custos quando utilizada como ferramenta gerencial e de análise gera informações que permitem um melhor planejamento e controle para o produtor rural, bem como uma melhor análise e entendimento econômico em suas atividades: potencializando o gerenciamento da propriedade e assim gerando melhores resultados econômicos futuros. Segundo Padoveze (2003), as necessidades gerenciais são inúmeras e por sua vez a contabilidade de custos é utilizada para um melhor controle e avaliação dos gestores, formar e administrar preços de venda e no auxilio de tomadas de decisão. Para a propriedade analisada, o presente estudo teve o intuito de contribuir no sentido de realizar uma análise da relação entre o custo volume e resultado na atividade avícola; a partir deste estudo realizado, produzindo indicadores que possam auxiliar em um melhor gerenciamento e consequentemente proporcionar um maior retorno financeiro em sua atividade. Para o acadêmico, a importância deste trabalho foi de ampliar meus conhecimentos na área de custos e utilizar desta ferramenta para um melhor gerenciamento na propriedade em estudo. Para o Curso de Ciências Contábeis fica um trabalho a mais como fonte de pesquisa e conhecimento na área para os alunos do curso; contribuindo para conhecimento e crescimento acadêmico do curso.

13 2 REFERENCIAL TEÓRICO Neste capítulo consta o referencial bibliográfico, onde abordou-se o tema do estudo, iniciando pela Contabilidade, Contabilidade de Custos e suas classificações; custo com mão de obra, custo com depreciação, controle de estoques, após sistema de produção, os métodos de custeio, a analise do custo volume e resultado e por fim a análise do investimento e seus indicadores; que são conhecimentos essenciais para a realização do estudo aplicado. 2.1 CONTABILIDADE A Contabilidade foi concebida para gerar informações aos seus diversos usuários antigamente bem básicas; mas atualmente diante de modernas tecnologias vem cada vez sendo mais minuciosa útil e imprescindível nas tomadas de decisões. A Contabilidade nasce com a própria civilização, em uma espontânea forma de ter conhecimento sobre as utilidades ou riquezas que o homem ia acumulando ; Sá (1990), citado por Basso (2011, p.19). Nesta linha Marion (1998, p.24), conceitua; a Contabilidade é o instrumento que fornece máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa. Já Basso define contabilidade como: A ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira, (BASSO, 2011, p. 26). A Contabilidade possui um vasto e diversificado campo de atuação profissional. Segundo Basso (2011, p.31), são alguns dos principais campos de aplicação da Contabilidade: Contabilidade Comercial; -Contabilidade Industrial; -Contabilidade Pública; Contabilidade Bacária; Contabilidade Rural (Agrícola ou Agropecuária); Contabilidade de Cooperativas; Contabilidade de Seguradoras; entre outros. Portanto a Contabilidade vem cada vez mais se tornando uma ferramenta essencial nas entidades com sua finalidade de controlar o patrimônio por intermédio dos seus registros e demonstrações, análise e intepretação dos fatos ocorridos neste; sendo fundamental e de grande importância aos seus usuários nas tomadas de decisões.

14 CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, com a necessidade de melhor se avaliar os estoques nas indústrias. Nesta linha de pensamento Martins (2008, p.23), evidencia que: A contabilidade de Custo nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo. Seus princípios derivam dessa finalidade primeira e, por isso, nem sempre conseguem atender completamente a suas outras duas mais recentes e provavelmente mais importantes tarefas: controle e decisão. O grande crescimento das empresas teve por consequência o aumento da distância do administrador com seus ativos e pessoas administradas desta forma passou a Contabilidade de Custos passa a ser uma eficiente ferramenta de gerenciamento da entidade. Neste mesmo sentido Leone enfoca que: A Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que coleta, acumula, organiza, analisa, interpreta e informa os custos dos produtos, dos serviços, dos estoques, dos componentes operacionais e administrativos, dos planos operacionais, dos programas, das atividades especiais e dos segmentos de distribuição para determinar a rentabilidade e avaliar o patrimônio da empresa, para controlar os próprios custos e as operações e para auxiliar o administrador no processo de planejamento e tomada de decisão; (LEONE, 2008, p. 47). Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, na indústria, comercio ou prestação de serviço; os custos são de grande importância nas tomadas de decisões de uma empresa. Segundo Martins (2001), a Contabilidade de Custos nas últimas décadas passou de ser apenas um auxílio na avaliação dos estoques e lucros; para uma importante arma no controle e nas decisões gerenciais das entidades. De acordo com Paulo Sandroni citado por (PADOVEZE, 2003, p.03), conceitua:... custos é a avaliação em unidades de dinheiro de todos os bens materiais e imateriais, trabalho e serviços consumidos pela empresa na produção de bens industriais, bem como aqueles consumidos também na manutenção de suas instalações. Expresso monetariamente, o custo resulta da multiplicação da quantidade dos fatores de produção utilizados pelos seus respectivos preços. Na visão de Bruni e Famá (2004, p.24), definem a contabilidade de custos como

15 14 O progresso ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operações de um negócio. Dessa forma, com informações coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas funções do negócio, objetivando alcançar uma operação racional, eficiente e lucrativa. Desta forma, a partir da conceituação dos autores, pode-se entender que a Contabilidade de Custos é de suma importância para as empresas tanto para a formulação e análise de preços, assim como no controle das informações; estas altamente importantes e necessárias nas tomadas de decisões das organizações Classificação dos custos Os custos são classificados conforme o seu grau de identificação em diretos ou indiretos, e conforme o grau de variabilidade em fixos ou variáveis. Nesse contexto, Leone (2000, p.59), afirma: A classificação dos custos da empresa, dos produtos, das operações, enfim, do objeto que está sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informações para a determinação do montante mais realísticos do custo desse objeto, bem como para o controle dos custos dos centros de responsabilidade e de modo geral, de todos os segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. Segundo Megliorini (2001, p.9): Os custos são classificados de várias formas para atender às diversas finalidades para as quais são apurados. As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem determinar o custo de cada produto fabricado e o seu comportamento em diferentes níveis de produção em que uma empresa possa operar. a) Quanto aos produtos fabricados: para alocar os custos aos produtos, eles são classificados em custos diretos e custos indiretos. b) Quanto ao comportamento em diferentes níveis de produção: para determinar os custos de vários níveis de produção, eles se classificam em custos fixos e custos variáveis. Assim sendo em relação aos custos dos produtos fabricados; a separação destes se dá em custos diretos e indiretos. Custos diretos conforme Megliorini (2001, p.10): São aqueles que forem possíveis de identificar a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, são exemplos comuns de custos diretos a matéria prima e a mão-de-obra direta. Para Bruni e Famá (2004, p.31), os custos diretos ou primários são aqueles diretamente incluídos no calculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na

16 15 fabricação do produto e mão-de-obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis na maneira objetiva. Na mesma linha de pensamento Oliveira e Perez Jr (2005, p.73), evidenciam que; os custos diretos são os custos que podem ser quantificados e identificados aos produtos ou serviços com relativa facilidade e não necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados. Por outro lado, os custos indiretos, na concepção de Oliveira e Perez Jr (2005, p.73); são aqueles custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta as unidades específicas, ordens de serviços ou produtos. Para Megliorini (2001, p.11), os custos indiretos são aqueles apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou algum critério de alocação. Ex.:custo da energia elétrica.... Bruni e Famá (2004, p.31), afirmam que os custos indiretos necessitam de aproximação, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Desta forma pode-se constatar que os custos diretos podem ser identificados aos produtos com maior facilidade e este não necessitam de critérios de rateio para serem alocados aos produtos fabricados. Por sua vez, os custos indiretos por não serem perfeitamente identificáveis no produto final necessitam da utilização de algum critério de rateio para sua alocação. Quanto ao comportamento dos gastos em relação às variações no volume da produção e das vendas estes gastos classificam-se em fixos e variáveis. De acordo com Oliveira e Perez Jr (2005, p.67), os custos fixos são aqueles custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada, independentemente do volume de produção. Ex.: aluguel do prédio ou das máquinas produtivas. Megliorini (2001, p.12), afirma que os custos fixos são aqueles decorrentes da estrutura produzida instalada da empresa, que independem da quantidade que venha a ser produzida dentro do limite da capacidade instalada. Bruni e Famá (2004 p.32) São custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não haja produção. Desta forma, ao se referir aos custos variáveis, Oliveira e Perez Jr (2005, p.71), caracterizam como sendo; aqueles custos que mantêm uma relação direta com o volume de produção ou serviço e, consequentemente, podem ser identificados com os produtos. Ex.: matéria-prima e mão-de-obra direta.

17 16 Bruni e Famá (2004 p.32), evidenciam que nos custos variáveis o seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Nesta linha de pensamento, para um melhor entendimento, Leone (2008, p.73), faz uma distinção entre os custos fixos e variáveis. Podemos chamá-los de não-evitáveis, respectivamente, explicando que o custo fixo possui as características de custo afundado, de custo empatado e de custo irreversível. Os custos variáveis somente aparecem quando a atividade ou a produção é realizada. Neste sentido eles são evitáveis porque se pode comandar o volume da atividade ou da produção. Assim sendo, evidencia-se que a classificação dos custos em fixos e variáveis leva em consideração o valor total do custo num período de tempo, assim como o volume total produzido. Os custos fixos são os que no período tem o seu total fixado e permanecem inalterados independentes do volume produzido; já os custos variáveis variam conforme o volume produzido, quanto maior a produção maior serão os custos variáveis Custos com mão de obra Segundo Oliveira e Perez Jr (2005, p.89), o custo de mão-de-obra pode ser direto ou indireto, dependendo da possibilidade ou não de perfeita identificação e correlação com os diversos produtos ou serviços que fazem partes da atividade da empresa. Já Martins (2008, p.11), define a mão-de-obra direta como sendo, aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Para Santos; Marion e Segatti (2002, p.42), mão-de-obra direta. Salários, encargos sociais e benefícios de pessoal empregados diretamente na produção. Ex.: tratorista, campeiro, tratador, safrista, fiscal de turma etc. Neste contexto Padoveze (2003, p.130), traz a concepção de que: Considera-se como custo da mão-de-obra, além do salario, todos os encargos ligados à manutenção dos recursos humanos na empresa, sejam esses encargos de caráter fiscal, previdenciário, legal, social ou espontâneo, deste que tenham caráter de generalidade, isto é, sejam obrigatórios ou de acesso a todos os funcionário da empresa.

18 17 Sendo assim o custo com mão-de-obra realizada no setor em estudo, além do salário, o seu custo também é composto por todos os encargos sociais assumidos por lei, que segundo Padoveze (2003), na mão de obra enquadram-se as despesas de salários e todos os encargos sociais, que são os assumidos por lei (INSS, FGTS, 13º salário e férias), e os encargos espontâneos (assistência médica, gastos com recreação). Ao tratar da mão-de-obra indireta, é a qual está de alguma forma indiretamente relacionada com a produção, e precisa ser rateada indiretamente para ser identificada. Neste sentido Padoveze (2003), descreve que por sua característica a mão-de-obra indireta não é custeada unitariamente assim não havendo necessidade de cálculo horário ou qualquer tipo de calculo unitário; normalmente os custos com mão-de-obra indireta são divididos por algum critério de rateio. Desta forma, ao classificar a mão de obra direta pode-se dizer que é aquela relacionada diretamente no produto em elaboração, a qual e fácil de ser identificada e medida, já no que diz respeito à mão de obra indireta esta não é possível de identificar a determinado produto e necessita passar por meios de rateio para ser apropriada Custos com depreciação A partir da efetiva utilização dos ativos nas atividades que irão gerar futuras receitas, a contabilidade de custos começa a calcular o custo deste desgaste que na contabilidade e conhecido como depreciação. Padoveze (2003), considera como depreciação a diferença entre o valor do bem novo e o valor do bem usado, perda esta que normalmente se da pelo uso desgaste ou obsolescência deste bem. De acordo com CFC (2015) NBCTG27; a depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. Neste sentido Koliver (2010, p.162), afirma: A depreciação representa, em termos econômicos, a perda de valor dos bens materiais integrantes do ativo imobilizado de uma entidade. Já na visão puramente financeira, o processo de transferência de valores do imobilizado para o ativo circulante, até o disponível, desde que a receita gerada pelos produtos ou serviços que a causaram, permita a sua recuperação integral. Dentre os métodos utilizados para o calculo da depreciação estão o método linear, método da soma dos dígitos dos anos, método das taxas decrescentes, métodos das taxas

19 18 variáveis. Para as instalações do presente trabalho será utilizado o método de depreciação linear o qual é estimado uma vida útil e um valor residual para o bem e a partir disto é calculado o valor a ser depreciado nos bens. Nesta linha de pensamento Crepaldi (2011, p.128), descreve: Vida útil esta diretamente relacionada com o período de tempo no qual o bem ou direito será utilizado na operação da entidade. Taxa x quota a taxa de amortização relaciona-se diretamente ao percentual a ser aplicado no cálculo. Valor residual o bem ou direito, após o termino de vida útil, ainda assim apresenta valor monetário, real e compatível com o mercado. Tal valor é lavado em consideração para os cálculos de amortização, depreciação e exaustão. A depreciação e um método de grande importância nos diversos setores; Crepaldi (2011) salienta a importância do cálculo da depreciação e sua aplicação na contabilidade rural; pois além de ela espelhar o comportamento de utilização do bem no tempo, ela causa impacto significativo no valor do lucro líquido de cada exercício. Portanto os bens que são utilizados para a produção de produtos, bens ou serviços os quais se obtém receitas a partir da sua venda ou com os serviços prestados; começam a sofrer perda no seu valor em função do seu uso ou desgaste gerado nas atividades, calculado e contabilizado como depreciação; a qual não tem desembolso deste valor servindo apenas para controle e correta mensuração do valor do bem Controles de estoques As organizações efetuam compras de materiais de acordo com suas necessidades, geralmente em conformidade com o método de avaliação de estoque. Segundo Oliveira e Perez Jr (2005, p.83), os métodos de avaliação de estoques objetivam, exclusivamente, separar o custo dos materiais, das mercadorias e dos produtos entre o que foi consumido ou vendido e o que permaneceu em estoque. Segundo Bruni e Famá (2004, p.53), são três os principais critérios de avaliação de estoques. Os principais critérios de avaliação de materiais diretos adquiridos com custos diferentes envolvem basicamente, o emprego de três critérios distintos: UEPS: último a entra primeiro a sair. O custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito da frente para trás. São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos mais recentemente e, depois, os mais antigo, nesta ordem. A legislação fiscal brasileira não permite o emprego desse

20 19 critério em decorrência da antecipação dos benefícios fiscais, decorrentes do cálculo de custos maiores, especialmente em épocas de altas taxas de inflação; PEPS: primeiro a entrar, primeiro a sair. O custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo e feito de trás para frente. São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há mais tempo e, depois, os mais novos, nesta ordem; Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo. O custo a ser contabilizado representa uma média dos custos de aquisição. Qualquer destes métodos apresentados é aceito para fins contábeis, pois todos são baseados no custo histórico de aquisição; entretanto a legislação tributária não aceita o método UEPS. (BRUNI; FAMÁ, 2004). Compreende-se que, para se saber realmente qual é o lucro que a empresa obteve é necessário saber o custo da mercadoria no estoque; evidencia-se assim a grande importância de determinar algum critério de avaliação de estoque para a obtenção de um correto custo dessas mercadorias. 2.3 SISTEMA DE PRODUÇÃO O sistema de produção de custos a ser adotado pela organização é totalmente dependente do produto ou do serviço produzido, bem como do seu processo de produção utilizado. Portanto neste sentido Padoveze (2003; p.245), relata que o sistema de produção tem como objetivo a identificação, a coleta, o processamento, o armazenamento e a produção das informações para a gestão de custos. Nesta linha de pensamento Oliveira e Perez Jr (2005), evidencia que o gerenciamento das atividades da organização tem como um de seus objetivos básicos o fato de que o sistema de custeio da empresa seja sempre coerente e compatível com seu sistema de produção de bens e serviços. Desta forma, os sistemas de custeio poder ser por ordem de produção, processo ou continuo, e ainda por produção conjunta. Neste estudo, trata-se do sistema de produção contínuo e conjunta, os quais estão descritos na sequência Produção por processo contínuo O sistema de produção por processo ou contínuo destina-se a acumular os custos nas empresas em que a fabricação dos produtos é padronizada e sua demanda de produção não apresenta grandes variações.

21 20 Oliveira e Perez Jr (2005, p.89), caracteriza a produção contínua pela produção rotineira de produtos similares, utilizando fatores de produção que não se alteram facilmente a curto ou médio prazo. Em um sistema de custeamento por processo, todos os custos de um período de tempo, como um mês, são coletados sem nenhuma tentativa de atribuir esses custos a unidades especificas de produtos. Fundamentalmente, nesse sistema, coleta-se o total de custos incorridos durante o período e o número total de unidade de produtos trabalhados. Dividindo-se os custos totais pelo total de unidades, tem-se o custo unitário de cada processo (PADOVEZE, 2003, p.253). Bruni e Famá (2004, p.149), afirmam que o sistema de produção por processo ou contínuo Procura refletir todo o processo físico da produção, criando centros de custos (departamentos, centros de acumulação de dados físicos e de custos). Os números são posteriormente transferidos de um centro para o seguinte, do mesmo modo como a produção transfere o produto fisicamente para outra fase. Portanto, no processo de produção por processo ou contínuo, a partir do total dos custos incorridos durante o período de produção e o número total de unidades produzidas obtêm-se os custos unitários de cada processo de forma ordenada Produção conjunta Processos de produção conjunta ocorrem quando uma empresa fabrica diferentes produtos com base em um mesmo conjunto de matérias-primas. Neste sentido Bruni e Famá (2004, p.53) traz a concepção de que Na elaboração dos diferentes resultados da produção conjunta, a entidade deve escolher um grupo de critérios para a avaliação dos custos incorridos. Geralmente, os critérios possíveis implicam a distribuição de custos com base nos valores de mercado, volumes produzidos ou lucros iguais. Perez jr Oliveira e Costa (2005) caracterizam produção conjunta como a fabricação de diversos produtos a partir de uma mesma matéria prima a qual será comum a todos os produtos acabados; ainda descrevem que este tipo de produção é mais comum nos setores industrial químico e petroquímico refinarias de petróleo, setor alimentício, setor farmacêutico entre outros. A produção conjunta torna mais complexa a apuração dos custos de produção de cada produto para fins de avaliação de estoques, auxílio na determinação do preço de venda, análise das margens de lucratividade, ponto de equilíbrio etc.

22 MÉTODOS DE CUSTEIO Existem diversos métodos de custeios para a apropriação dos diversos custos aos bens e serviços. Na sequência expõem-se os conceitos de dois métodos a ser utilizado neste estudo que é o método de custeio por absorção e o método de custeio variável (direto) Método de custeio por absorção O método de custeio por absorção é o método de custeio derivado da aplicação das normas e princípios contábeis no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal. De acordo com Oliveira e Perez Jr (2005, p.123); o sistema de custeio por absorção não é um princípio contábil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicação desses princípios. Dessa forma, o método é válido para a apresentação de demonstrações contábeis e para o pagamento de imposto de renda. Segundo Padoveze (2003, p.79), como nos métodos de custeamento por absorção são utilizados os gastos indiretos fixos, que, por sua característica básica, não são identificáveis claramente aos produtos e serviços finais, há a necessidade de utilização de procedimentos de distribuição desses gastos aos produtos, por meio de algum critério a ser definido. Ainda neste sentido Oliveira e Perez Jr (2005, p.123), afirmam que no custeio por absorção todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateio. Entre as vantagens do custeio por absorção segundo Wernke (2001, p.21), destacamse: - atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado a Contabilidade; - permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua aplicação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilitando o acompanhamento do desempenho de cada área; - ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto No entanto apesar de método ser aprovado para fins fiscais, o mesmo não fornece informações suficientes para tomadas de decisões conforme enfatiza Crepaldi (2009, p.241):

23 22 Os custos dos produtos agropecuários não podem ser comparados em bases unitárias quando houver alterações no volume de produção. A forma de atribuição de custos indiretos é feita através de rateios, o que complica e aumenta o trabalho administrativo, além de conferir um grau de subjetividade a essa atribuição. Não fornece informações suficientes para a tomada de decisão, já que muitas das decisões se baseiam em análise separada dos custos fixos e variáveis: não permite análise do tipo relação Custo/Volume/Lucro. Nesta mesma linha de pensamento Wernke (2001), descreve que a principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos ou produtos e que estes critérios nem sempre são objetivos e podem vir a distorcer os resultados, prejudicando alguns produtos e beneficiando outros. A partir dos conceitos apresentados entende-se que o método de custeio por absorção é usado para a apuração dos custos que compõe as demonstrações contábeis e é aceito pelo fisco; mas o qual já não pode ser utilizado como ferramenta gerencial, pois não traz informações suficientes para tomadas de decisões Método de custeio variável ou direto Enquanto o método de custeio por absorção atende às disposições legais no que se refere à apuração do resultado e a avaliação patrimonial, o custeio variável atende a administração da empresa. Conforme Megliorini (2001), na comparação do método de custeio variável com o método de custeio por absorção a principal diferença entre os dois está no tratamento dado aos custos fixos. No custeio por absorção eles são rateados aos produtos, no custeio variável, são tratados como custos do período, indo estes diretamente para o resultado igualmente ás despesas. De acordo com Oliveira e Perez Jr (2005, p.125): Esse sistema fundamenta-se na separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção e vendas e gastos que se mantem estáveis perante volume de produção. Nesta mesma linha de pensamento Bruni e Famá (2004, p.149), trazem a concepção de que: No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis são atribuídos aos produtos elaborados, que juntamente com as despesas variáveis, serão subtraídos da receita, gerando um valor que é denominado margem de contribuição. Segundo Leone (2008, p.406), o custeamento variável é o custeamento por absorção, apresentam algumas diferenças fundamentais.

24 23 Quadro 1 Comparativo entre o custeio variável e absorção Custeamento variável Custeamento por absorção Classifica os custos em fixos e variáveis. Não há a preocupação por esta classificação. Classifica os custos em diretos e indiretos. Debita ao segmento, cujo custo está sendo apurado, apenas os custos que são diretos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base. Os resultados apresentados sofrem influencia direta do volume de vendas. É um critério administrativo, gerencial, interno. Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos de Contabilidade, principalmente os fundamentos do regime de competência. Apresenta a Contribuição Marginal diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado. O custeamento variável destina-se a auxiliar, sobretudo, a gerência no processo de planejamento e de tomada de decisões. Como o custeamento variável trata dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é bem explorado. Fonte: Leone (2008, p. 406). Também classifica os custos em diretos e indiretos. Debita ao segmento cujo custo está sendo apurado os seus custos diretos e também os custos indiretos através de uma taxa de absorção. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. É um critério legal, fiscal, externo. Aparentemente sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente aos fundamentos do regime de competência. Apresenta a Margem operacional diferença entre as receitas e os custos diretos e indiretos do segmento estudado. O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial. Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa. Com base no demonstrado no quadro de Leone, os métodos de custeamento, tanto por absorção quanto variável, demonstram significativas diferenças quanto a sua classificação e os seus métodos de utilização tanto na contabilidade gerencial e financeira. Segundo Padoveze (2003, p.78): Essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e serviços considera tão somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método busca um custo unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida em termos de mensuração monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e, portanto, com valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Ainda Megliorini (2001, p.137), afirma que este método permite aos administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na tomada de decisões tais como: a) quais produtos contribuem mais para a lucratividade da empresa; b) determinação de quais produtos devem ter suas vendas incentivadas, reduzidas ou mesmo ser excluídas da linha de produção; c) que produtos proporcionam a melhor rentabilidade quando existirem fatores que restringem a produção; d) qual o preço mínimo a ser praticado em condições especiais, tal como venda de capacidade ociosa;

25 24 e) decisão entre comprar ou fabricar; f) determinação do nível de atividades em que o negócio passa a ser rentável; g) definição, em uma negociação com o cliente, de qual o limite de descontos permitido. A partir dos conceitos pesquisados, fica evidenciado que o método de custeio variável não atende as exigências do fisco, mas de muita importância para a organização, sendo utilizado como ferramenta auxiliar no gerenciamento e nas tomadas de decisão. 2.5 ANALISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO Uma das principais funções da contabilidade de custos consiste em gerar informações para tomadas de decisão; neste sentido a analise, identificação e relação entre os custos consistem em importante etapa na análise de formação de preços e projeção dos lucros em diversos níveis de produção. Segundo Oliveira e Perez Jr (2005, p.207); entende-se por análise dos custos o conjunto de atividades exercidas em uma organização com o objetivo principal de fornecer subsídios para a adequada apuração, controle, acompanhamento e gerenciamento dos custos inerentes aos diversos processos. Nesta mesma linha de pensamento, para Maher (2001), os administradores necessitam entender o inter-relacionamento de custo, volume e lucro no planejamento e tomada de decisão; e estes mesmos administradores também utilizam desta análise para determinar como uma expansão nas facilidades de produção e as correspondentes alterações nos custos vêm a impactar no lucro. Para um melhor entendimento da análise do custo volume e resultado; na sequência serão abordados os conceitos referentes a margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional Margem de contribuição A margem de contribuição é o quanto resta do valor de venda de um produto deduzindo os custos e despesas por ele geradas, ou seja, a empresa só começa a gerar lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos superar os custos e despesas fixos do exercício. Oliveira e Perez Jr (2005, p.222), afirmam que a margem de contribuição é em outras palavras, a sobra financeira de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação ou amortização das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro.

26 25 De acordo com Bornia (2010, p.55), a margem de contribuição unitária representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do lucro por produto vendido. Padoveze (2003, p.278), evidencia que a margem de contribuição: Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. Significa que, cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total de produto para a empresa. Dessa maneira segundo Padoveze (2003, p.278), é possível obter a seguinte fórmula: MC = PV CV DV Onde: (MC) margem de contribuição, (PV) preço de venda, (CV) custos variáveis, (DV) despesas variáveis. A margem de contribuição e um elemento fundamental nas decisões, possibilitando análises e objetivando a redução dos custos. Neste sentido Wernke (2001, p.44), lista as seguintes vantagens e desvantagens da margem de contribuição: a) é um instrumento para avaliar a viabilidade de aceitação de pedidos em condições especiais. Por exemplo: quando existem restrições de matéria-prima ou horas de trabalho disponíveis ou por preços e quantidades diferentes praticados; b) ajudam a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou colocados em planos secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos; c) são essenciais para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo (ou de comercialização) deve ser abandonado ou não; d) podem ser usadas para avaliar alternativas quanto a reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas. As decisões desse tipo são determinadas por uma comparação dos custos adicionais, visando ao aumento na receita de venda. Quanto maior for o índice de margem de contribuição, melhor é a oportunidade de promover vendas. Quanto mais baixo o índice, maior será o aumento do volume de vendas necessárias para recuperar os compromissos de promover vendas adicionais; e) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, fundamentando tecnicamente as decisões de venda; f) basear o cálculo dos preços de venda somente com dados da margem de contribuição pode resultar em valores que não cubram todos os custos necessários para manter as atividades a longo prazo; g) é útil para tomadas de decisão de curto prazo, mas pode levar o administrador a menosprezar a importância dos custos fixos.

27 26 Desse modo a correta identificação e separação dos gastos permitirá a obtenção de uma correta margem de contribuição a qual é uma das mais importantes ferramentas de decisão na contabilidade gerencial Ponto de equilíbrio O ponto de equilíbrio pode ser utilizado para determinar o nível de atividades necessárias para cobrir todas as despesas e custos, tanto fixos quanto variáveis. Segundo Maher (2001, p.436), o ponto de equilíbrio é o volume de vendas para o qual o lucro é igual a zero. Em outras palavras Padoveze (2003, p.283), descreve:...o ponto de equilíbrio mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais mais os custos e as despesas fixas. Assim, o ponto de equilíbrio evidencia os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que à custa de um lucro zero. O ponto de equilíbrio contábil pode ser calculado pela seguinte fórmula segundo Padoveze (2003 p.284): PEC = CF + DF Mcu Onde: (PEC) Ponto de Equilíbrio Contábil, (CF) custos fixos, (DF) despesas fixas e (Mcu) margem de contribuição unitária, e também é levado em conta todos os custos e despesas fixas. Leone (2008, p. 427), define que o ponto de equilíbrio é o ponto da atividade onde os custos totais se igualam às receitas, e descreve como os seus mais importantes pontos: 1 Suas suposições básicas, denominadas muitas vezes de limitações à análise ou de hipóteses simplificativas. 2 O uso da análise do Ponto de Equilíbrio nas decisões gerenciais: a) Aumento ou diminuição do preço de venda. b) Aumento ou diminuição dos custos variáveis. c) Aumento ou diminuição dos custos fixos. d) Modificações na combinação de produtos, quando a empresa opera mais de um produto. e) Alterações nos estoque finais de produtos acabados. f) Emprego do Ponto de Equilíbrio Financeiro. g) Análise dos lucros quando o custo fixo varia por degrau.