PROGRAMA DE AUDITORIA RELATÓRIOS DE AUDITORIA

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1 CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ USJ Graduação em Ciências Contábeis Disciplina: Auditoria Contábil PROGRAMA DE AUDITORIA RELATÓRIOS DE AUDITORIA Prof. Isair Sell, Me. Contador Prof. do Curso de Ciências Contábeis do USJ Formação: - Graduação em Ciências Contábeis UFSC - Especialização em Planejamento Tributário FEPESE/UFSC - Especialização Gerência da Qualidade em Serv. Contábeis - UNISUL - Mestrado em Ciências Contábeis Controladoria - FURB "O conformismo é carcereiro da liberdade São José/SC e inimigo do crescimento." Maio/2012 (John F. Kennedy) 1 "O conformismo é carcereiro da liberdade e inimigo do crescimento." (John F. Kennedy) 2 CONTEÚDO 1 RELATÓRIO DE AUDITORIA 1 Introdução à auditoria contábil 2 Conceito e aplicação da auditoria contábil RELATÓRIO É uma peça técnica que tem por objetivo 3 Origem e evolução da auditoria informar o resultado dos trabalhos executados de acordo 4 Normas de Auditoria 5 A profissão contábil e a função de auditor independente com o programa planejado. 6 Condições para o exercício da função de auditor 7 Formas de auditoria A função primordial de um auditor é expressar uma 8 Procedimentos preparatórios para a prestação dos serviços opinião profissional fundamentada sobre as demonstrações 9 Sistema contábil e controles internos contábeis da empresa, ou sobre o setor auditado. 10 Planejamento da auditoria 11 Papéis de trabalho O produto da Auditoria 12 Programa de auditoria para as contas do ativo são os relatórios emitidos pelo auditor. 13 Programa de auditoria para as contas do passivo 14 Programa de auditoria para as contas de resultado 15 Programa de auditoria revisão final Resolução CFC 830/98 e 953/03 - NBC T 11 - IT RELATÓRIOS DE AUDITORIA 17 Siglas e abreviações 18 Bibliografia FINALIDADE 3 TIPOS DE RELATÓRIOS Através do relatório o auditor informa o seguinte: O trabalho que realizou. O alcance abrangido pelo trabalho. A forma como o realizou. Os fatos relevantes observados. As conclusões a que chegou, as quais formarão sua opinião ou parecer, sobre as DC ou outras peças examinadas. O relatório deve ser redigido de forma clara, concisa, objetiva, isento de erros e não omitir fatos relevantes. Realizado com total imparcialidade e independência. 5 Os relatórios variam de acordo com a natureza do exame, do alcance dos procedimentos, dos fins a que se destinam e de acordo com as conclusões do auditor. Entre os relatórios formais, os principais são: 1. Relatórios em forma curta: chamados de Parecer do Auditor. 2. Relatórios em forma longa: muito analítico e pode conter uma opinião final e formal do auditor. 3. Relatórios sobre controle interno: relatórios/cartas sobre controle interno, criticando e sugerindo melhorias. 4. Relatórios sobre revisão limitada: descrevem analiticamente os trabalhos, sem aplicar todas as normas, não expressa a opinião, apenas relata os trabalhos que executou e observou. 5. Relatórios especiais: de trabalhos diversos, não propriamente de auditoria: levant. de valores do ativo, conciliação de contas etc. 6 1

2 4 NORMAS RELATIVAS AO PARECER DO AI O Parecer do auditor independente deve esclarecer: a. A quem é dirigido o parecer. b. Quais as DC abrangidas pelo trabalho de auditoria e sua data de levantamento. c. Que a responsabilidade pela elaboração das DC é da administração da entidade auditada. d. Qual a responsabilidade do auditor no trabalho executado. e. Como foram conduzidos os trabalhos: procedimentos de auditoria adotados, conformidade com as normas. f. Se as DC auditadas representam ou não todos os aspectos relevantes, a situação patrimonial e financeira naquela data, o resultado de suas operações, as mutações, a origem e aplicação dos recursos, de acordo com os Princ. de Contabilidade. g. Local, data e assinatura do parecer. 5 LOCAL E DATA DO PARECER A data deve corresponder ao de conclusão dos trabalhos na entidade auditada. Deve ser datado e assinado pelo auditor responsável. Se for empresa de auditoria, informar nome e nº no CRC. Informar que foi considerado os eventos ocorridos entre a data de encerramento do período e a data do parecer. Havendo transações e eventos subsequentes, à conclusão dos trabalhos, poderá haver a necessidade de menção de mais de uma data ou atualização da data original: Ex: 13 de fevereiro de 20x0, exceto quanto a NE 21 às DC, para a qual a data é 31 de março de 20x PARECER DE AUDITORIA 7 TIPOS DE PARECER É o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas. É um relatório resumido ou chamado também de relatório sintético. Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços. O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; d) parecer com abstenção de opinião: - Por limitação na extensão; - Por incertezas. Resolução CFC nº 830/98. Interpretação Técnica NBC T 11 IT ESTRUTURA DO PARECER A estrutura do Parecer dos Auditores Independentes compõe-se, basicamente de três parágrafos: 1º Alcance ou escopo: O referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades da administração e dos auditores; 2º Intermediário: O relativo à extensão dos trabalhos; 3º Opinião: O que expressa a opinião sobre demonstrações contábeis e sobre a situação patrimonial e financeira. 9 ESTRUTURA DO PARECER -Modelo 1º Parágrafo - Alcance ou escopo: Modelo Sem Ressalva DESTINATÁRIO (1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis

3 9 ESTRUTURA DO PARECER -Modelo 2º Parágrafo - Intermediário: Modelo Sem Ressalva (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto ESTRUTURA DO PARECER -Modelo 3º Parágrafo - Opinião: Modelo Sem Ressalva 3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Local e data - Assinatura Nome do auditor-responsável técnico Contador Nº de registro no CRC Nome da empresa de auditoria Nº de registro cadastral no CRC PARECER SEM RESSALVA É emitido quando as Demonstrações Contábeis, da empresa auditada representam adequadamente a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações estão de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Circunstâncias que levam o auditor emitir este parecer: a) as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade b) há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis. É conhecido também como: - Parecer Padrão - Parecer Limpo 11 RAZÕES PARA RESSALVA NO PARECER Falta de comprovantes suficientes ou válidos. Restrição ao alcance do exame. Falta de uniformidade na aplicação dos Princípios de Contabilidade. Mudanças nos princípios, ou métodos de sua aplicação, de um período para outro. Incerteza quanto ao efeito de eventos futuros (proc. legais/trabalhistas). DC em desacordo com os Princípios de Contabilidade. Auditor não consegue aplicar os procedimentos usuais de auditoria. O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião PARECER COM RESSALVA 12 PARECER COM RESSALVA A) O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões exceto por, exceto quanto ou com exceção de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal circunstância. 17 B) O Parecer com ressalvas é emitido quando um ou mais de um valor das DC não refletem adequadamente a posição correta, de acordo com os PC ou quando o auditor não consegue obter evidências adequadas que permitam a comprovação desses valores. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as DC. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for o caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em NE às DC. 18 3

4 12 PARECER COM RESSALVA C) O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as DC, deve permitir aos usuários claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas DC, particularmente sobre a posição patrimonial, financeira e o resultado das operações. Outra maneira de esclarecer a natureza da ressalva seria fazer referência, no parágrafo da opinião, a uma NE ou a outro parágrafo do parecer, que descreva as circunstâncias. Na hipótese de a ressalva ser tão relevante que impeça ao auditor expressar uma opinião sobre a adequacidade das DC, tomadas em conjunto, há a necessidade da negativa de opinião ou opinião adversa PARECER COM RESSALVA Exemplo (1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa... (2) Nosso exame foi conduzido de acordo com as... (3) A provisão para créditos de liquidação duvidosa, constituída pela entidade em 31 de dezembro de 20X1, é de R$.... Todavia, nosso exame indicou que tal provisão não é suficiente para cobrir as perdas prováveis na realização de tais créditos, sendo a insuficiência não provisionada, naquela data, de aproximadamente R$.... Consequentemente, em 31 de dezembro de 20X1, o resultado do exercício e o patrimônio líquido estão superavaliados em aproximadamente R$..., líquidos dos efeitos tributários PARECER COM RESSALVA Exemplo (4) Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da insuficiência de provisão para créditos de liquidação duvidosa comentada no parágrafo 3º, as demonstrações contábeis representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa... em 31 de dezembro de 20X1, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. 14 PARECER ADVERSO Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das DC, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distorções provocadas, quanto à apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das DC. É emitido quando o auditor verificar efeitos e condições que, em sua opinião, comprometem substancialmente as DC examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva no parecer PARECER ADVERSO -Exemplo (1)... (2)... (3) A variação cambial sobre os empréstimos em moeda estrangeira está sendo contabilizada pela companhia somente por ocasião do pagamento ao credor no exterior. Em nossa opinião, essa prática está em desacordo com os princípios de contabilidade, os quais requerem que a variação cambial seja registrada no regime de competência, ou seja, no ano em que houve a mudança na taxada de câmbio. Se a variação cambial tivesse sido contabilizada com base no regime de competência, o lucro líquido estaria a menor em R$ ,00 e R$ ,00 em 20X2 e 20X1, respectivamente. (4) Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos do assunto comentado no parágrafo 3, as demonstrações contábeis acima referidas não representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa... em 31 de dezembro de 20X2 e de 20X1, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO POR LIMITAÇÃO NA EXTENSÃO É emitido quando houver limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre as DC, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou pela existência de múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de rubricas das DC. Ocorre em função de limite no escopo do exame ou incertezas que possam ter efeito bastante relevante sobre a situação patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do PL, ou as origens e aplicações de recursos. 24 4

5 17 PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO POR INCERTEZAS Quando a abstenção de opinião decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no parágrafo de opinião, que, devido à relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis. 18 PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais, são requeridas as seguintes alterações no modelo de parecer sem ressalvas: a) A substituição da sentença Examinamos... por Fomos contratados para auditar as demonstrações contábeis... ; b) A eliminação da sentença do primeiro parágrafo Nossa responsabilidade é a de expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis ; c) A eliminação do parágrafo de extensão PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames não foram suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as DC. A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO Exemplo Aos Acionistas da Empresa... (1) Fomos contratados para auditar o balanço patrimonial da empresa... levantados em 31 de dezembro de 20X2 e de 20X1, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do PL e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. (2) Pelo fato de termos sidos contratados pela empresa... após 31 de dezembro de 20X2, não acompanhamos os inventários físicos dos estoques de 31 de dezembro de 20X2 e de 20X1, nem foi possível satisfazermo-nos sobre a existência dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. (3) Devido à relevância do assunto mencionado no parágrafo 2, não foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso não emitimos opinião sobre as demonstrações contábeis referidas no parágrafo RELATORIOS EM FORMA LONGA Inclui detalhes de itens das demonstrações, dados estatísticos, comentários explicativos e, às vezes, uma descrição da extensão do exame do auditor. Quando for emitido dois relatórios, em forma curta e em forma longa: a) O auditor deve certificar-se de que o relatório em forma longa não contenha informações adicionais que, por sua ausência no relatório em forma breve, indicasse ser este deficiente; b) Nenhum dos comentários do relatório em forma longa deve prestar-se a ser interpretado como ressalva; c) O auditor deve decidir se os outros dados do relatório em forma longa estão apresentados de maneira que possam ser interpretados como opinião sobre as DC e não apenas como exposição de fatos RELATORIOS EM FORMA LONGA Conhecido também por relatório de recomendações, de sugestões. É o elemento final e a apresentação de forma analítica, aos usuários, dos pontos divergentes levantados, e das recomendações e sugestões apresentadas pelo auditor. O relatório deve possuir uma expressão inequívoca da conclusão do auditor sobre a área auditada, e seu conteúdo variará segundo a natureza e o tamanho de cada projeto, devendo conter, quando aplicável, os seguintes tópicos: - nome da empresa/área; - tipo de exame; 30 5

6 21 RELATORIOS EM FORMA LONGA - objetivos da auditoria; - período examinado; - princípios, normas e legislação aplicáveis; - grau de cumprimento do plano de auditoria; - principais mudanças operacionais, administrativas e financeiras ocorridas; - resumos comparativos; - problemas e questões que exigem estudos mais aprofundados; - recomendações destinadas ao aprimoramento de sistemas e dos controles internos, especificando as falhas ou exceções identificadas, suas causas e consequências para os objetivos ou resultados da área/empresa/atividade RELATORIOS EM FORMA LONGA Um dos diferenciais que as empresas de auditoria estão investindo para conseguir manter e conquistar novos clientes refere-se à qualidade do relatório de recomendações e sugestões para a entidade auditada. Portanto, na elaboração de um relatório o auditor deve ter sempre em mente que: - Um relatório bem preparado pode salvar um trabalho de campo deficiente. - Um relatório mal preparado pode inutilizar um trabalho de campo eficiente. 32 É o exame do conjunto de DC de um período sem aplicar todos os procedimentos de auditoria requeridos na auditoria convencional, com a extensão e profundidade necessária para externar uma opinião formal. É o levantamento em determinada data que não coincida com a do encerramento do exercício, mas a urgência de se obter uma opinião do auditor independente sobre as DC daí decorrentes, mesmo que seja opinião parcial ou limitada. Quando o auditor procede uma revisão limitada das demonstrações contábeis, ele não emite opinião sobre tais demonstrações, mas elabora relatório no qual descreve os procedimentos realizados. Se durante seus exames o auditor não observou qualquer desvio substancial dos princípios de contabilidade, ele fará referência a esse fato em seu relatório MODELO DE RELATÓRIO Aos Administradores e Acionistas da (Empresa) EM FORMA LONGA Data, xx/xx/ Em atendimento à solicitação de V.Sas., efetuamos revisão limitada das demonstrações contábeis da (empresa), compreendendo o balanço patrimonial em (data do balanço) e as demonstrações do resultado e das mutações do patrimônio líquido, no período findo em (data do balanço). Nossa revisão limitada foi efetuada com o objetivo de averiguar, considerando os procedimentos aplicados adiante descritos, o atendimento aos princípios de contabilidade nas demonstrações contábeis elaboradas pela (empresa). 2. Na realização dessa revisão limitada, empregamos os seguintes principais procedimentos: a) Conferência das demonstrações contábeis com os registros oficiais de contabilidade e das próprias demonstrações, quanto aos seus aspectos formais. b) Revisão das atas de reunião da Diretoria, do Conselho de Administração e das Assembleias Gerais. c) Revisão de eventos subsequentes a (data do balanço), até (data do relatório), para verificar a eventual existência de fatos que pudessem requerer ajustes nas demonstrações contábeis. d) Revisão dos registros contábeis-fiscais para determinar se estavam sendo mantidos atualizados e segundo a legislação em vigor. e) Indagações e inquirições sobre critérios de avaliação das principais contas de ativo, critérios de registro de passivos e critérios de apuração de resultados. f) Verificações e indagações quanto aos sistemas de controles internos contábeis existentes nas principais áreas

7 g) Revisão dos aspectos formais das declarações de renda e da situação dos demais impostos, para verificar a eventual existência de contingências. h) Indagações e inquirições quanto à existência de contingências fiscais, trabalhistas e de outra natureza. i) Outros procedimentos julgados necessários. j) Obtenção de confirmação dos diretores quanto à contabilização de ativos e passivos e critérios adotados (carta de representação dos dirigentes). 3. Por sua natureza limitada, os trabalhos realizados não incluem todos os procedimentos normalmente aplicados em auditoria conduzida de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas, não permitindo, portanto, expressar opinião sobre as demonstrações contábeis antes referidas. Portanto, não expressamos opinião sobre o conjunto das demonstrações contábeis da (empresa) em (data do balanço). 4. Considerando os resultados dos procedimentos aplicados na forma limitada referida no item 2 acima, não observamos desvios substanciais dos princípios fundamentais de contabilidade na apresentação das demonstrações contábeis de (empresa) em (data do balanço). (Apresentar aqui as exceções, se houver.) 5. Anexamos as demonstrações contábeis e notas explicativas da diretoria. 6. Apresentamos, a seguir, nossos comentários sobre alguns aspectos de certas contas. Esses comentários e observações limitam-se ao que pudemos observar durante nosso trabalho, dada a limitação dos serviços realizados. Caso pudéssemos aprofundar mais os nossos exames, em decorrência de auditoria formal, provavelmente poderíamos apresentar observações mais amplas e oferecer sugestões para sua regularização. Com os nossos protestos etc. Firma do Auditor RELATORIOS sobre CONTROLE INTERNO 24 RELATORIOS ESPECIAIS Os relatórios sobre controle interno representam cartascomentários sobre os controles internos da empresa, ressaltando suas deficiências e fazendo sugestões e recomendações construtivas, para melhoria desses controles. Os relatórios especiais poderão decorrer de trabalhos diversos executados pelo auditor (que não são propriamente trabalhos de auditoria), tais como levantamentos de valores do ativo ou do passivo, conciliações de contas, exames específicos para apuração de irregularidades, além de inúmeros outros ENTREGA DO PARECER/RELATORIOS O relatório é o coroamento do trabalho de auditoria. Com o relatório o auditor atinge a finalidade informativa do seu trabalho. Atende as normas de auditoria e a legislação pertinente. Atende as expectativas do administradores, acionistas e demais usuários das DC. Representa o produto final do trabalho do auditor. Finaliza o seu trabalho. 41 REFERÊNCIAS ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6ª. Ed. São Paulo: Atlas, ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Auditoria de impostos e contribuições. São Paulo: Atlas, ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos, ARRUDA, Daniel Gomes, BARRETTO, Pedro Humberto Teixeira. Auditoria contábil: enfoque teórico, normativo e prático. São Paulo: Saraiva, ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N. e KELL, Walter G. Auditoria. São Paulo: Atlas, CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade: auditoria e perícia. 3. ed. - Brasília: CFC, CREPALDI, Sílvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, FRANCO, Hilário, MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. Ed. São Paulo: Atlas, Lei das S/A. Lei nº 6.404/76, de 15 de dezembro de ª Ed. São Paulo: Atlas, LEMOS, José Silvério. A contabilidade como instrumento de auditoria fiscal. Rio de Janeiro: Editora FGV, MAGALHÃES, Antônio de Deus F., LUNKES, Irtes Cristina, MÜLLER, Aderbal Nicolas. Auditoria das organizações. São Paulo: Atlas, OLIVEIRA, Luiz Martins de, DINIZ FILHO, André. Curso básico de auditoria. São Paulo: Atlas, Resolução CFC n /2005 NBC T 11.3 SANTOS, José Luiz dos, SCHMIDT, Paulo, GOMES, José Mário Matsumura. Fundamentos de auditoria contábil. Coleção resumos de contabilidade. São Paulo: Atlas,

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