Custeio baseado em atividades em agronegócio citrícola René Alain Santana de Almeida (UFS) - renealain@hotmail.com Pedro Marlus Cavalcante de Albuquerque Estrela (UFS) - pedromarlus@ig.com.br Virginia de Lourdes Carvalho Santos (UFS) - virginia@ufs.br Amilton Paulino Silva (UFS) - amiltonps@globo.com Resumo: Este trabalho apresenta como o custeio baseado em atividades, ABC, pode auxiliar o produtor rural na otimização da alocação dos recursos e no controle de custos em agronegócio citrícola. Para tanto, aborda-se a metodologia de custeio baseada em atividades, por meio de pesquisa bibliográfica, e desenvolve-se uma aplicação da metodologia ABC no processo produtivo de laranja bahia, por meio de um estudo de caso em uma fazenda, no município de Alagoinhas, Bahia, levando em consideração peculiaridades inerentes ao âmbito agrícola e ao período analisado. Da aplicação, constata-se a viabilidade de utilização do ABC tanto para mensurar e controlar custos, quanto para análise de processos e atividades dos agronegócios, mais especificamente da produção de laranja bahia. Além disso, este instrumento de gestão é essencial na otimização da alocação dos recursos, no entanto sua eficiência não pode se desvincular da qualidade do produto oferecido ao mercado. Palavras-chave: ABC. Gestão de custos. Produção de laranja. Área temática: Gestão de Custos nas Empresas Agropecuárias e Agronegócios
Custeio baseado em atividades em agronegócio citrícola Resumo Este trabalho apresenta como o custeio baseado em atividades, ABC, pode auxiliar o produtor rural na otimização da alocação dos recursos e no controle de custos em agronegócio citrícola. Para tanto, aborda-se a metodologia de custeio baseada em atividades, por meio de pesquisa bibliográfica, e desenvolve-se uma aplicação da metodologia ABC no processo produtivo de laranja bahia, por meio de um estudo de caso em uma fazenda, no município de Alagoinhas, Bahia, levando em consideração peculiaridades inerentes ao âmbito agrícola e ao período analisado. Da aplicação, constata-se a viabilidade de utilização do ABC tanto para mensurar e controlar custos, quanto para análise de processos e atividades dos agronegócios, mais especificamente da produção de laranja bahia. Além disso, este instrumento de gestão é essencial na otimização da alocação dos recursos, no entanto sua eficiência não pode se desvincular da qualidade do produto oferecido ao mercado. Palavras-chave: ABC. Gestão de custos. Produção de laranja. Área Temática: Gestão de Custos nas Empresas Agropecuárias e Agronegócios. 1 Introdução Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de produção, percebe-se na maioria das entidades um crescimento contínuo dos custos indiretos. Daí a necessidade de um tratamento adequado na alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, uma vez que os graus de arbitrariedade e de subjetividade desta alocação podem provocar enormes distorções. A determinação dos custos é indispensável nas organizações, sejam agrícolas ou industriais. Entretanto, mais do que medir, é preciso saber com que intuito se quer conhecer os custos e se os custos medidos atendem a tais objetivos. Há a necessidade de utilização de instrumentos gerenciais eficazes que mostrem claramente os processos e seus custos para servir de base para a tomada de decisão por permitir a avaliação e o acompanhamento da gestão do agronegócio. Portanto, a gestão de custos não deve ser vista apenas como a utilização de técnicas para a apuração de custos de produtos e serviços em termos monetários e sim a oportunidade de desenvolver uma análise mais ampla, de cunho gerencial, onde é constante a busca pela melhoria dos processos organizacionais. Em um processo de melhoria contínua, a eliminação do desperdício e a busca da minimização das atividades que não agregam valor são peças de fundamental importância. Em tal contexto, surgiu o Custeio Baseado em Atividades (ABC), como metodologia capaz de melhorar a qualidade das informações de custos, tanto de processos quanto de produtos, bem como prover informações mais acuradas sobre atividades de produção e de suporte. Conforme Nakagawa (2001, p. 40), a quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC. Atualmente, as empresas buscam identificar como e onde os custos estão ocorrendo, ou seja, suas causas e seus efeitos. O controle efetivo dos custos e a coerente medição do desempenho se tornaram essenciais na gestão empresarial e são estas considerações que têm direcionado muitas empresas a adoção do sistema de custeio baseado em atividades (ABC).
Segundo Kaplan (1982, p. 23), em contabilidade de custo, um objetivo central é determinar como custos são afetados pela variação em níveis de atividade. O conhecimento de como custos variam com saídas ou entradas é necessário para todas as decisões de planejamento e controle. Dessa maneira, o presente artigo procura responder o seguinte problema de pesquisa: Como o custeio baseado em atividades (ABC) pode auxiliar o produtor rural na otimização da alocação dos recursos e no controle de custos no sistema de produção agrícola de laranja bahia?. O objetivo do presente trabalho é propor uma metodologia de aplicação do custeio baseado em atividades (ABC) para auxiliar o produtor rural na otimização da alocação dos recursos e no controle de custos em sistema de produção agrícola. Para tanto, a metodologia aplicada foi, em um primeiro momento, a revisão bibliográfica a qual buscou apresentar os principais pontos estudados com relação ao ABC. Posteriormente, procedeu-se a realização de um estudo de caso para aplicação do ABC numa fazenda situada em Alagoinhas, Bahia, que produz laranja bahia, considerando as peculiaridades inerentes ao setor agrícola, e analisando os benefícios e dificuldades encontradas na aplicação desta metodologia de custeio nos agronegócios. 2 Custeio baseado em atividades Ao abordar o custeio baseado em atividades, Bornia (2002) afirma que o objetivo inicial do ABC, quando de seu desenvolvimento, era tornar o cálculo dos custos dos produtos mais acurado, superando um problema crônico dos sistemas tradicionais, que é a inadequação causada pela atribuição dos custos e despesas indiretos fixos aos produtos de acordo com bases de rateio arbitrárias. O rateio efetivado de forma arbitrária resulta no fato de que produtos e/ou processos de baixo volume de produção acabam recebendo a mesma carga de custos de seus similares produzidos em elevado volume. Além disso, a complexidade crescente dos sistemas de produção, os quais apresentam uma variedade cada vez maior de produtos, tem acarretado a participação decrescente dos custos de MOD nos custos de transformação. Nesta situação, a utilização de horas de MOD, ou custo de MOD, como base de rateio, distorce sistematicamente os custos dos produtos. Na tentativa de superar tais deficiências dos sistemas tradicionais, criou-se o ABC como uma metodologia de custeio que minimiza tais distorções. O conceito básico do custeio por atividade parte do pressuposto de que todos os setores desenvolvem atividades relacionadas com a produção e venda dos produtos ou serviços para definir que os recursos alocados a cada setor devem ser inicialmente identificados às respectivas atividades para controle e apropriação dos mesmos aos materiais/processos/produtos, com base no consumo efetivo (unidades de volume). Para tanto, define-se para cada atividade a medida de consumo em que será controlada bem como o respectivo custo por unidade. O foco do ABC é entender o comportamento dos custos das diversas atividades da entidade, procurando encontrar relações entre estas atividades e os produtos ou serviços (portadores finais dos custos). Neste sentido, Nakagawa (2001) afirma que, no método de custeio baseado em atividades, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Percebe-se que o ABC apresenta dois estágios; no primeiro, os recursos são alocados para as atividades através dos direcionadores de recursos e desses, distribuídos aos objetos de custo (produtos ou serviços) através dos direcionadores de atividades, no segundo estágio. Para o devido entendimento da estrutura do ABC, cabe referir alguns conceitos referentes a tal metodologia de custeio.
2.1 Recursos Os recursos são os insumos ou elementos econômicos utilizados pelas atividades. Segundo Brimson (1996), os recursos são os fatores de produção empregados para realizar uma atividade. Eles são representados pelos gastos que transformam o dia da empresa como, por exemplo, mão-de-obra, material e tecnologia. 2.2 Atividades A abordagem do custeio ABC é de fragmentar a organização em atividades porque a atividade descreve o que a empresa faz e, portanto, mostra como o tempo é gasto e quais são os resultados dos processos. A atividade está diretamente relacionada aos seus insumos (inputs) e produtos/serviços (outputs) e, portanto, pode ser comparada a um processo ou a um sistema aberto no qual as entradas são os recursos, o processamento é a própria atividade e as saídas, os produtos/serviços obtidos. Conforme ratifica Brimson (1996, p. 27) ao afirmar que a principal função de uma atividade é converter recursos (material, mão-de-obra e tecnologia) em produtos/serviços. Assim, associada ao ABC, atividade é tudo aquilo que é executado em uma empresa, consumindo recursos, para a concretização de um processo. Na aplicação da metodologia de custeio ABC, portanto, deve-se realizar o levantamento das atividades relevantes, atribuir custo para cada atividade e identificar o direcionador que melhor represente seu comportamento. 2.3 Direcionadores de custos Segundo Bornia (2002), com a utilização dos direcionadores de custos, o ABC objetiva encontrar os fatores que causam os custos, isto é, determinar a origem dos custos de cada atividade para, desta forma, alocá-los corretamente aos produtos, considerando o consumo das atividades. Existem duas categorias de direcionadores, os direcionadores de recursos e os direcionadores de atividades. Para Martins (2003), os direcionadores de recursos seriam o fator que determina a ocorrência de uma atividade enquanto que os direcionadores de atividades identificam a maneira como os produtos consomem atividades e servem para custear os objetos de custos. 2.4 Objeto de custo O objeto de custo representa o motivo pelo qual as atividades são realizadas, ou seja, segundo o enfoque ABC, objeto de custo é quem consome atividades. Pamplona (1997) afirma que os objetos de custos podem ser: produtos, lotes de produtos, linhas de produtos, peças, clientes e outros, de acordo com o interesse da administração. 3 Estudo de caso Gil (2008, p. 73) salienta que o estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo. No entanto, além da importância do estudo de caso para compreender fenômenos sociais complexos, Yin (2002, p. 21) afirma que ele permite uma investigação para se preservar as características holísticas e significativas dos eventos da vida real. O estudo, referente a esta etapa, foi realizado numa fazenda que produz laranja no município de Alagoinhas-BA, aplicando a metodologia ABC no ano de implantação da
produção, 2008. Para os anos seguintes, há uma tendência de evolução das receitas e declínio dos custos e despesas, conforme o agrônomo da fazenda, evidenciando que o retorno não é imediato, algo peculiar ao setor agrícola. Entretanto, tal análise de rentabilidade não foi aprofundada por não ser objetivo deste estudo. Os dados para aplicação do ABC foram coletados através da observação da rotina existente na fazenda, entrevista com o proprietário e esclarecimentos com os demais funcionários. Também recorreu-se ao agrônomo da fazenda que auxiliou substancialmente na pesquisa. Para aplicar a metodologia de custeio baseada em atividades no caso estudado, procedeu-se inicialmente à identificação das atividades relevantes, dos recursos gastos no período estudado, alocando-os às atividades de acordo com os direcionadores de recursos identificados. Posteriormente, realizou-se o custeio do objeto de custo por meio dos direcionadores de atividades. 3.1 Atividades relevantes A identificação das atividades relevantes gera uma discriminação das tarefas, que permite o relacionamento e a definição de cada atividade executada. O Quadro 1 apresenta o dicionário de atividades que demonstra as atividades e as tarefas inerentes a cada uma delas, desenvolvidas ao longo do processo produtivo da laranja, desde a escolha do local da plantação do pomar, até a sua comercialização, no ano de implantação, exercício de 2008. Atividades Descrição das tarefas 1. Escolha do local do pomar Com o auxilio do engenheiro agrônomo é escolhido um local plano e de boa drenagem, com 2 hectares. 2. Roçagem O funcionário usa a foice para a limpeza do local do pomar. 3. Destocamento Com o uso do trator de esteiras retira-se do local escolhido todo e qualquer toco, tronco de árvore. 4. Análise do solo Faz-se a coleta do solo em ziguezague, envia para laboratório de análise para verificar sua propriedade. 5. Aração Utiliza-se o trator de pneu com o arado. 6. Gradagem Utiliza-se o trator de pneu com a grade. 7. Limpeza e preparação do terreno O funcionário faz a catação de raízes e pedras que se encontram no local escolhido. 8. Escolha da cultivar (mudas) Com o auxilio do técnico é escolhida a melhor variedade que se adapta a região e ao comércio. 9. Marcação O funcionário juntamente com o técnico marca o local que será feita a cova da laranja. 10. Coveamento Através do trator de pneu equipado com o perfurador é realizada a cova para implantação do pomar. 11. Adubação no terreno De posse do resultado da análise do solo o técnico indica a quantidade de adubo que será distribuída no terreno. 12. Adubação nas covas De posse do resultado da análise do solo o técnico indica a quantidade de adubo que será distribuída na cova. 13. Plantio das mudas O funcionário corta a embalagem da muda da laranja, tomando cuidado para não quebrar o torrão de terra que envolve as raízes. 14. Controle de ervas invasoras O funcionário, com o uso da enxada, carpe (ato de capinar) todo o terreno. 15. Irrigação É realizado no período da seca (stress hídrico) para o fortalecimento da muda. 16. Desbrotas e podas É realizada 06 (seis) meses após o plantio da muda, a fim de eliminar ramos e galhos indesejáveis ao pomar.
17. Controle de pragas e doenças O funcionário, após a indicação do técnico responsável, faz a pulverização do produto adequado para o controle. 18. Colheita É realizada quando a laranja atinge seu ponto de colheita que é três meses após a florada. 19. Armazenamento O funcionário coloca a laranja em caixas plásticas ou sacos vazados (tipo rede) na quantia de 20 Kg cada. 20. Comercialização É realizado no comércio de Alagoinhas e municípios vizinhos. Quadro 1 Dicionário de atividades (Fonte: elaborado pelos autores) O mapeamento das atividades do processo de produção é essencial para o cálculo do custo pela metodologia ABC, pois, possibilita uma melhor visualização e a conseqüente compreensão das atividades executadas em um processo. 3.2 Identificação dos recursos Para obtenção dos valores dos recursos é importante atentar-se ao fato de que, embora o ABC divida a fase de custeamento em alocação dos recursos às atividades e alocação das atividades aos produtos, é possível identificar a parcela dos recursos totais gastos pela empresa. Foram identificados os recursos relacionados a seguir, na Tabela 1, que foram gastos durante o processo de plantação e produção da laranja, no ano de 2008, ano de implantação do cultivo de laranja na fazenda em estudo. Tabela 1 Recursos envolvidos no processo (2008) Recursos Valores em R$ Mão-de-obra direta 4.335,00 Mão-de-obra indireta 1.450,00 Serviços de terceiros 2.095,00 Material de consumo 9.547,61 Total 17.427,61 3.3 Identificação e medição dos direcionadores de recursos Com o objetivo de apurar o custo de produção anual da laranja foram definidos os direcionadores, para cada recurso, consumidos pelas atividades do processo, foram analisados cada um dos recursos e as atividades em que tais recursos foram consumidos. Recursos Mão-de-obra direta (MOD) Mão-de-obra indireta (MOI) Serviços de terceiros (ST) Material de consumo (MC) Tempo em horas Tempo em horas Direcionadores de recursos Tempo em horas/maquinas Quantidade em Um, kg, gramas, litros, ml Quadro 2 Direcionadores de recursos (Fonte: elaborado pelos autores) 3.4 Critérios para alocação dos recursos às atividades Conforme descrito anteriormente, os recursos consumidos são alocados às atividades através dos direcionadores de recursos. Para isso, na implantação do pomar de laranja, foi necessário rastreá-los a partir dos direcionadores de recursos citados no Quadro 2.
A mão-de-obra direta engloba salários, gratificações, insalubridade e periculosidade. Esse recurso foi alocado às atividades, quando utilizado efetivamente em sua execução, ou seja, o tempo despendido pelos profissionais para realizar as atividades necessárias para a obtenção do pomar, foi o direcionador que predominou. A mão-de-obra indireta engloba salários, gratificações e outras vantagens. Adotou-se como parâmetro para alocação desse recurso às atividades o tempo despendido pelo assistente técnico do setor relativo. Os serviços de terceiros correspondem aos serviços contratados de terceiros. O critério de alocação também foi o tempo despendido para a obtenção do serviço. A medição do tempo gasto em cada atividade foi computada através de horas/máquinas. O material de consumo corresponde às mudas de laranja e aos materiais (uréia, adubo orgânico, superfosfato simples, cloreto de potássio, sulfato de zinco, sulfato de manganês, formicida em pó, formicida granulado, inseticidas, fungicidas, calcário, óleo mineral, herbicidas, sulfato de cobre, adubo 4-30-16) aplicados no pomar. O critério de alocação desse recurso foi feito em unidades, quilogramas, gramas, litros e mililitros. 3.5 Alocação dos recursos às atividades As Tabelas a seguir identificam a alocação dos recursos às atividades através dos direcionadores de recursos. Tabela 2 Atividade 1 Escolha do local do pomar Agrônomo (Técnico) H/D 2 25,00 50,00 Recurso MOI 50,00 Custo da Atividade 50,00 Tabela 3 Atividade 2 Roçagem Funcionário H/D 12 15,00 180,00 Recurso MOD 180,00 Custo da Atividade 180,00 Tabela 4 Atividade 3 Destocamento Trator de esteiras H/TR 4 120,00 480,00 Recurso ST 480,00 Custo da Atividade 480,00 Tabela 5 Atividade 4 Análise do solo Agrônomo (Técnico) H/D 1 25,00 25,00 Recurso MOI 25,00 Custo da Atividade 25,00
Tabela 6 Atividade 5 Aração Trator de pneu H/TR 5 95,00 475,00 Recurso ST 475,00 Custo da Atividade 475,00 Tabela 7 Atividade 6 Gradagem Trator de pneu H/TR 5 95,00 475,00 Recurso ST 475,00 Custo da Atividade 475,00 Tabela 8 Atividade 7 Limpeza e preparação do terreno Funcionário H/D 4 15,00 60,00 Recurso MOD 60,00 Agrônomo (Técnico) H/D 1 25,00 25,00 Recurso MOI 25,00 Trator de pneu H/TR 3 95,00 285,00 Recurso ST 285,00 Custo da Atividade 370,00 Tabela 9 Atividade 8 Escolha da cultivar Mudas Un 820 8,00 6.560,00 Recurso MC 6.560,00 Custo da Atividade 6.560,00 Tabela 10 Atividade 9 Marcação Funcionário H/D 4 15,00 60,00 Recurso MOD 60,00 Agrônomo (Técnico) H/D 3 25,00 75,00 Recurso MOI 75,00 Custo da Atividade 135,00 Tabela 11 Atividade 10 Coveamento Funcionário H/D 45 15,00 675,00 Recurso MOD 675,00 Agrônomo (Técnico) H/D 4 25,00 100,00 Recurso MOI 100,00 Trator de pneu H/TR 4 95,00 380,00 Recurso ST 380,00 Custo da Atividade 1.155,00
Tabela 12 Atividade 11 Adubação do terreno Funcionário H/D 18 15,00 270,00 Recurso MOD 270,00 Agrônomo (Técnico) H/D 1 25,00 25,00 Recurso MOI 25,00 Adubo 4-30-16 Kg 340 1,30 442,00 Calcário Kg 340 0,35 119,00 Recurso MC 561,00 Custo da Atividade 856,00 Tabela 13 Atividade 12 Adubação nas covas Funcionário H/D 23 15,00 345,00 Recurso MOD 345,00 Agrônomo (Técnico) H/D 5 25,00 125,00 Recurso MOI 125,00 Adubo orgânico T 16,5 50,00 825,00 Adubo 4-30-16 Kg 340 1,30 442,00 Calcário Kg 340 0,35 119,00 Cloreto de potássio Kg 26,5 1,10 29,15 Sulfato de manganês Kg 0,6 2,40 1,44 Sulfato de zinco Kg 0,6 2,55 1,53 Superfosfato simples Kg 120 0,75 90,00 Uréia Kg 60 1,25 75,00 Recurso MC 1.583,12 Custo da Atividade 2.053,12 Tabela 14 Atividade 13 Plantio das mudas Funcionário H/D 42 15,00 630,00 Recurso MOD 630,00 Agrônomo (Técnico) H/D 12 25,00 300,00 Recurso MOI 300,00 Formicida granulado Kg 15,25 4,20 64,05 Formicida pó Kg 2,75 12,00 33,00 Recurso MC 97,05 Custo da Atividade 1.027,05 Tabela 15 Atividade 14 Controle de ervas invasoras Funcionário H/D 30 15,00 450,00 Recurso MOD 450,00 Herbicidas L 6,250 18,00 112,50 Recurso MC 112,50 Custo da Atividade 562,50 Tabela 16 Atividade 15 Irrigação Funcionário H/D 4 15,00 60,00 Recurso MOD 60,00 Custo da Atividade 60,00
Tabela 17 Atividade 16 Desbrotas e podas Funcionário H/D 50 15,00 750,00 Recurso MOD 750,00 Agrônomo (Técnico) H/D 12 25,00 300,00 Recurso MOI 300,00 Sulfato de cobre Kg 4,250 10,80 45,90 Recurso MC 45,90 Custo da Atividade 1.095,90 Tabela 18 Atividade 17 Controle de pragas e doenças Funcionário H/D 25 15,00 375,00 Recurso MOD 375,00 Agrônomo (Técnico) H/D 6 25,00 150,00 Recurso MOI 150,00 Fungicidas L 3,350 58,40 195,64 Inseticidas L 2,250 162,80 366,30 Óleo mineral L 2,250 11,60 26,10 Recurso MC 588,04 Custo da Atividade 1.113,04 Tabela 19 Atividade 18 Colheita Funcionário H/D 28 15,00 420,00 Recurso MOD 420,00 Agrônomo (Técnico) H/D 5 25,00 125,00 Recurso MOI 125,00 Custo da Atividade 545,00 Tabela 20 Atividade 19 Armazenamento Funcionário H/D 4 15,00 60,00 Recurso MOD 60,00 Custo da Atividade 60,00 Tabela 21 Atividade 20 Comercialização Agrônomo (Técnico) H/D 6 25,00 150,00 Recurso MOI 150,00 Custo da Atividade 150,00 Conforme demonstrado, da Tabela 2 à Tabela 21, o custeio por atividade aloca os custos a cada atividade realizada, durante o processo produtivo, fato peculiar à metodologia ABC. Assim, foi possível saber quanto se gastou para realizar cada atividade inerente ao ano de implantação do pomar de laranja. Após a alocação dos diversos recursos às atividades, pode-se calcular o custo total das 20 atividades por meio da soma de todos os recursos atribuídos a elas, conforme demonstrado na Tabela 22.
Tabela 22 Matriz de custos das atividades Custos Atividades Serviços de Material de MOD MOI terceiros consumo Total Escolha do local do pomar 50,00 50,00 Roçagem 180,00 180,00 Destocamento 480,00 480,00 Análise do solo 25,00 25,00 Aração 475,00 475,00 Gradagem 475,00 475,00 Limpeza e preparação do terreno 60,00 25,00 285,00 370,00 Escolha da cultivar 6.560,00 6.560,00 Marcação 60,00 75,00 135,00 Coveamento 675,00 100,00 380,00 1.155,00 Adubação do terreno 270,00 25,00 561,00 856,00 Adubação nas covas 345,00 125,00 1.583,12 2.053,12 Plantio das mudas 630,00 300,00 97,05 1.027,05 Controle de ervas invasoras 450,00 112,50 562,50 Irrigação 60,00 60,00 Desbrotas e podas 750,00 300,00 45,90 1.095,90 Controle de pragas e doenças 375,00 150,00 588,04 1.113,04 Colheita 420,00 125,00 545,00 Armazenamento 60,00 60,00 Comercialização 150,00 150,00 Total 4.335,00 1.450,00 2.095,00 9.547,61 17.427,61 Com base na referida matriz, é possível a realização de análises que subsidiarão a tomada de decisão no setor agrícola, especificamente na produção de laranja bahia. Desta forma, é possível saber qual recurso foi mais utilizado em cada atividade e quais atividades consumiram mais recursos e requer mais atenção. O Quadro 3 apresenta o custo total das atividades em ordem decrescente, bem como sua representatividade em percentual para auxiliar numa análise comparativa. Atividades Custo total % Escolha da cultivar 6.560,00 37,64 Adubação nas covas 2.053,12 11,78 Coveamento 1.155,00 6,63 Controle de pragas e doenças 1.113,04 6,39 Desbrotas e podas 1.095,90 6,29 Plantio das mudas 1.027,05 5,89 Adubação do terreno 856,00 4,91 Controle de ervas invasoras 562,50 3,23 Colheita 545,00 3,13 Destocamento 480,00 2,75 Aração 475,00 2,73 Gradagem 475,00 2,73 Limpeza e preparação do terreno 370,00 2,12 Roçagem 180,00 1,03 Comercialização 150,00 0,86 Marcação 135,00 0,78 Irrigação 60,00 0,34 Armazenamento 60,00 0,34 Escolha do local do pomar 50,00 0,29 Análise do solo 25,00 0,14 Total 17.427,61 100 Quadro 3 Ranking dos custos totais das atividades (Fonte: elaborado pelos autores)
Pela análise do ranking das atividades que consomem recursos, há a possibilidade de identificar aquelas em que o produtor deve centrar os seus esforços de melhoria, por apresentarem um custo expressivo para a fazenda, mesmo sabendo que algumas dessas atividades são inerentes ao primeiro ano de produção, ano de implantação do pomar. No entanto, neste período, o produtor deve atentar para a qualidade dos insumos utilizados na produção, uma vez que disto dependerá a exuberância e robustez das plantas bem como a produção de bons frutos. Logo, na tentativa de racionalizar gastos, deve-se ter cautela para não prejudicar todo o pomar com a utilização de insumos de baixa qualidade. A atividade Escolha das mudas é a mais significativa em termos de custos, consumindo 37,64% dos recursos alocados à produção de laranja, porque as mudas foram adquiridas no município de Rio Real - BA, proporcionando um custo elevado se comparado com as mudas da localidade de Alagoinhas. Entretanto, tal diferença foi recompensada pela qualidade das mudas adquiridas. Esta atividade somada à Adubação nas Covas representa a alocação de 49,42% dos recursos. Então, aproximadamente metade dos recursos foram gastos na realização de apenas duas atividades, o que representa 10% das atividades consumindo quase 50% dos recursos. Contudo, tais atividades são inerentes apenas ao ano de plantação do pomar. Nos anos seguintes ao plantio tais atividades não existirão e consequentemente esses recursos não serão gastos pelo agronegócio. Ainda, se forem considerados os custos destas duas atividades, já referidas, e mais a Coveamento ; Controle de Pragas e Doenças ; Desbrotas e Podas ; Plantio das Mudas e Adubação do Terreno, tem-se computado 79,53% dos recursos alocados em apenas 35% das atividades. Por outro lado, com o aumento da produção de laranjas nos anos subsequentes outras atividades, como as de Colheita, Armazenamento e Comercialização, certamente consumirão mais recursos. Neste caso, cabe ao produtor canalizar os esforços de melhoria nas atividades mais expressivas para obter um melhor resultado em termos de melhoria de processos e diminuição de custos, alcançando a eficácia empresarial do lucro para o agronegócio com eficiência. Entretanto, tais esforços não devem se desvincular da qualidade do produto oferecido ao mercado. Vale salientar que o sistema de irrigação correspondente a plantação de laranja na fazenda estudada é feita por gravidade, dispensando o uso de bombas e de energia elétrica. Deste modo, além de reduzir custos o agronegócio em estudo ainda auxilia na redução dos impactos ambientais. 3.6 Custeio do objeto de custo Até aqui, foi apresentada a primeira fase de um modelo típico de ABC: os custos das atividades. A partir deste momento, inicia-se o custeio do objeto de custo, segunda fase de um modelo típico de ABC. O objeto de custo fixado para aplicação do modelo conceitual foi a produtividade, em quilos (kg). 3.7 Identificação e medição dos direcionadores de atividades A partir deste momento, cabe a verificação do consumo de cada atividade em relação ao respectivo direcionador e a seu custo por unidade de direcionador, as quais apresentam-se como informações básicas para o posterior custeio do objeto de custo. Tais informações encontram-se elencadas no Quadro 4.
Atividades Direcionador de Atividades Total dos recursos (R$) Fator de consumo da atividade Custo da atividade por unidade de direcionador (R$) 1 Horas trabalhadas na atividade 50,00 2 25,00 2 Área roçada (ha) 180,00 2 90,00 3 Área destocada (há) 480,00 2 240,00 4 Horas trabalhadas na atividade 25,00 1 25,00 5 Área arada (ha) 475,00 2 237,50 6 Área gradeada (há) 475,00 2 237,50 7 Área limpa e preparada (ha) 370,00 2 185,00 8 Mudas adquiridas 6.560,00 820 8,00 9 Área marcada (há) 135,00 2 67,50 10 Covas abertas 1.155,00 820 1,41 11 Área adubada (há) 856,00 2 428,00 12 Covas adubadas 2.053,12 820 2,50 13 Mudas plantadas 1.027,05 820 1,25 14 Área controlada (ha) 562,50 2 281,25 15 Área irrigada (ha) 60,00 2 30,00 16 Plantas atendidas 1.095,90 820 1,34 17 Área controlada (ha) 1.113,04 2 556,52 18 Horas trabalhadas na atividade 545,00 33 16,52 19 Horas trabalhadas na atividade 60,00 4 15,00 20 Horas trabalhadas na atividade 150,00 6 25,00 Quadro 4 Custos unitários das atividades (Fonte: elaborado pelos autores) 3.8 Cálculo do custo do objeto de custo A partir da determinação do consumo dos direcionadores pelo objeto de custo, apresentado na Tabela 23, há a possibilidade de calcular o custo dos objetos de custo. Tal custo é calculado multiplicando-se o valor unitário de cada direcionador (Quadro 4) pelo número de direcionadores empregados para o desenvolvimento de cada objeto de custo (Tabela 23). Tabela 23 Consumo dos direcionadores de custos Atividades Total direcionador Objeto de custo (produtividade) 1 2 2 2 2 2 3 2 2 4 1 1 5 2 2 6 2 2 7 2 2 8 820 820 9 2 2 10 820 820 11 2 2 12 820 820 13 820 820 14 2 2 15 2 2 16 820 820 17 2 2 18 33 33 19 4 4 20 6 6
Assim, apresenta-se a distribuição dos custos das atividades ao objeto de custo. Como existe apenas um objeto de custo, os custos serão distribuídos integralmente a este objeto, conforme Tabela 24. Tabela 24 Custo do objeto de custo Atividades Total recursos (R$) Objeto de custo 1 50,00 50,00 2 180,00 180,00 3 480,00 480,00 4 25,00 25,00 5 475,00 475,00 6 475,00 475,00 7 370,00 370,00 8 6.560,00 6.560,00 9 135,00 135,00 10 1.155,00 1.155,00 11 856,00 856,00 12 2.053,12 2.053,12 13 1.027,05 1.027,05 14 562,50 562,50 15 60,00 60,00 16 1.095,90 1.095,90 17 1.113,04 1.113,04 18 545,00 545,00 19 60,00 60,00 20 150,00 150,00 Total 17.427,61 17.427,61 E, finalmente, calcula-se o custo unitário por quilograma produtivo de laranja, para o período de 2008, isto é, para o ano de implantação do pomar, conforme Quadro 5. Custo total (R$) 17.427,61 Quantidade de objeto de custo (Kg) 4.250 Custo unitário no período de 2007 (R$/Kg) 4,10 Quadro 5 Custo unitário do objeto de custo (Fonte: elaborado pelos autores) De todo o exposto, percebe-se que a metodologia proposta evidenciou a viabilidade do uso dos fundamentos teóricos do ABC na modelagem de um sistema de gestão de custos capaz de subsidiar o produtor rural de informações gerenciais, tanto no plano financeiro, quanto no operacional, com vista à produção de laranja. Vale salientar que algumas atividades são inerentes ao período estudado, de implantação do pomar, em 2008. Logo, nos exercícios seguintes, possivelmente os custos diminuirão, aumentando a rentabilidade da fazenda. 4 Conclusão Percebe-se a importância do custeio baseado em atividades como ferramenta de gestão para o controle operacional de atividades e processos e para o custeio de produtos. A importância de processos prende-se ao fato de o modelo ABC evidenciar de forma detalhada como os recursos são consumidos pelo processo produtivo. Além disso, possibilita identificar aquelas atividades que consomem mais recursos na produção. Quanto ao custeio de produto, o modelo ABC direciona os custos indiretos de fabricação (CIF) aos produtos de forma mais
justa, determinando assim o custo do produto fabricado de forma pouco arbitrária, e possibilita aos gestores avaliar o desempenho de cada produto e sua contribuição para o resultado global da empresa, permitindo decidir sobre a sua manutenção no mix dos produtos fabricados. Durante todo o percurso para a realização desse estudo, teve-se como propósito básico a utilização da metodologia ABC para a determinação de custos mais precisos e para seu uso no apoio às decisões, no âmbito do setor agrícola mais especificamente na produção de laranja. O desenvolvimento prático desta pesquisa foi realizado em conjunto com o agrônomo e o proprietário da fazenda estudada, cuja participação foi determinante para a análise do processo produtivo e para a obtenção das informações necessárias à aplicação da metodologia de custeio. O método ABC no setor agrícola demonstrou-se como um instrumento adequado, pois as tarefas agropecuárias são determinadas por atividades, o que facilita a implantação de tal metodologia de custeio nesse setor. Desta forma, verificou-se que o ABC viabiliza um sistema de gestão de custos capaz de subsidiar o produtor rural de informações gerenciais com vistas à tomada de decisão, aumentando a sustentabilidade e competitividade do agronegócio. Porém, a utilização desta ferramenta não pode se desvincular da qualidade da laranja oferecida ao mercado, na tentativa de controlar e racionalizar custos. Referências BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. 203 p. BRIMSON, James A. Contabilidade por atividades: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996. 229 p. GIL, Antonio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 200 p. KAPLAN, Robert S.; ATKINSON, Anthony A. Advanced Management Accounting. New Jersey: Prentice-Hall, 1982. 655 p. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. 370 p. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001. 96 p. PAMPLONA, Edson de O. Contribuição para a análise crítica do sistema de custos ABC através da avaliação de direcionadores de custos. Tese (Doutorado em Administração) Fundação Getúlio Vargas, São Paulo, 1997. YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e métodos. 2. ed. Porto Alegre: Bookman, 2002. 205 p.