Direito Tributário Internacional Aspectos Práticos. 1 o volume

Direito Tributário Internacional Aspectos Práticos 1 o volume

Coordenador Marco Antônio Chazaine Pereira Autores Ana Cláudia Akie Utumi Charles Willian Mcnaughton Danilo Leal Diogo de Andrade Figueiredo Douglas Yamashita Geraldo Valentim Neto Henrique Philip Schneider Marco Antônio Chazaine Pereira Murilo Mello Nélio Weiss Pedro Anan Jr. Rafael Freitas de Oliveira Raquel Amaral de Oliveira Santos Samuel Carvalho Gaudêncio

Marco antônio chazaine Pereira Coordenador Direito Tributário Internacional Aspectos Práticos 1 o volume

EDITORA LTDA. Todos os direitos reservados Rua Jaguaribe, 571 CEP 01224-001 São Paulo, SP Brasil Fone (11) 2167-1101 www.ltr.com.br Produção Gráfica e Editoração Eletrônica: GRAPHIEN DIAGRAMAÇÃO E ARTE Projeto de Capa: FABIO GIGLIO Impressão: COMETA GRÁFICA E EDITORA Março, 2012 Versão impressa - LTr 4571.7 - ISBN 978-85-361-2049-2 Versão digital - LTr 7316.8 - ISBN 978-85-361-2121-5 Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Direito tributário internacional: aspectos práticos, 1º volume / Marco Antônio Chazaine Pereira, coordenador. São Paulo : LTr, 2012. Vários autores. Bibliografia. 1. Direito tributário internacional I. Pereira, Marco Antônio Chazaine. 12-01411 CDU-341.5:34:336.2 Índice para catálogo sistemático: 1. Direito tributário internacional 341.5:34:336.2

Sumário Apresentação... 7 Marco Antônio Chazaine Pereira Aspectos tributários das exportações brasileiras... 9 1. Introdução 2. O problema de acúmulo de créditos dos exportadores 2.1 Dedutibilidade das baixas de créditos tributários 3. Imposto de Exportação 4. PIS e COFINS 5. IPI 5.1 Crédito- -Prêmio do IPI 5.2 Crédito presumido de IPI para ressarcimento do PIS e da COFINS 6. ICMS 7. ISS 8. IRPJ e CSLL 8.1 Imunidade da CSLL sobre as receitas de exportação 8.2 Lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior 8.3 Compensação do Imposto de Renda pago no exterior 9. IOF 10. Considerações finais Raquel do Amaral de Oliveira Santos e Pedro Anan Jr. Da incidência ou não do pis-importação e da cofins-importação sobre as remessas de royalties para o exterior... 64 1. Introdução 2. Do fundamento legal para o PIS-Importação e da Cofins-Importação 2.1 A regra matriz de incidência tributária 2.1.1 Aspecto material 2.1.2 Aspecto espacial 2.1.3 Aspecto temporal 2.1.4 Aspecto quantitativo 2.1.5 Aspecto pessoal 3. Do pagamento de royalties e a materialidade do PIS-Importação e da COFINS-Importação 3.1 A regra matriz de incidência tributária 3.2 Da natureza jurídica dos royalties 3.3 O pagamento de royalties é fato jurídico-tributário para fins de PIS-Importação e COFINS-Importação? 4. Conclusão Ana Cláudia Akie Utumi Aplicação dos tratados para evitar a dupla tributação determinação das pessoas visadas e residência fiscal... 75 1. Introdução 2. Tratados e o ordenamento brasileiro 3. Da residência fiscal 4. Residência fiscal e os tratados 5. Análise do caso Volvo 6. Tratado Brasil-Chile Não aplicação do Tratado para determinadas empresas chilenas 7. Caso Brasil-Espanha Exclusão de pessoas da aplicação do Tratado 8. Conclusões Henrique Philip Schneider e Diogo de Andrade Figueiredo Tributação em bases universais e os tratados para evitar a dupla tributação... 95 1. Introdução 2. Da tributação da pessoa física por bases universais 3. Da tributação da pessoa jurídica por bases universais 3.1 Da análise da evolução legislativa referente à tributação em bases universais e à tributação dos lucros auferidos no exterior 3.2 Da tributação dos resultados auferidos no exterior 3.3 Da aplicação dos tdts 3.4. Compatibilidade entre cfc e tdt 4. Conclusões. Direito Tributário Internacional 5

Samuel Carvalho Gaudêncio e Charles Willian Mcnaughton Sobre as normas de subcapitalização e seus impactos fiscais... 119 1. Do tema a ser tratado 2. O que é subcapitalização e como foi combatida 3. Alguns apontamentos sobre as normas antissubcapitalização no sistema brasileiro 3.1 Sobre o limite máximo de endividamento 3.1.1 Sobre o conceito de país ou dependência com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado e observações sobre o art. 25 da Lei n. 12.249/10 3.1.2 Sobre o conceito de pessoa jurídica vinculada e comentários sobre o art. 24 da Lei n. 12.249/10 3.1.3 Sobre o valor do PL 3.2 Sobre o valor do endividamento 4. Crítica ao modelo adotado pela legislação brasileira e conclusões Douglas Yamashita Planejamento tributário internacional: limites nacionais e internacionais 141 1. Aspectos gerais 1.1 Delimitação do tema 1.2 Planejamento tributário internacional: tipos de jurisdições 1.2.1 Jurisdições de interpretação econômica dos fatos tributáveis 1.2.2 Jurisdições de aplicação analógica da norma tributária 1.2.3 Jurisdições de licitude material com vedação de analogia 1.3 Garantias constitucionais do direito de economizar tributos no Brasil 2. Limites nacionais ao planejamento tributário internacional 2.1 Critérios de distinção entre elisão e evasão fiscais 2.1.1 Critério temporal: revisão crítica 2.1.2 Critério da ilicitude: revisão crítica 2.1.2.1 Ilícitos civis e penais: fraude ou simulação 2.1.2.2 Dos ilícitos típicos aos ilícitos atípicos 2.1.2.3 Ilícitos civis atípicos: abuso do direito e fraude à lei 2.2 Abuso do direito 2.3 Fraude à lei 2.4 Abuso do direito e fraude à lei como dissimulação do art. 116, parágrafo único, do CTN 2.5 Normas nacionais especiais de combate ao planejamento tributário internacional 3. Limites internacionais ao planejamento tributário internacional 3.1 Combate ao Treaty Shopping nos Tratados de Bitributação 3.2 O caso Cadbury Schweppes na Corte Europeia de Justiça Geraldo Valentim Neto e Rafael Freitas de Oliveira Fundamentos introdutórios das reorganizações societárias internacionais... 170 1. Introdução 2. Concorrência fiscal e planejamento estratégico 3. Concorrência e neutralidade fiscal 4. Dupla tributação da renda 5. Breves considerações sobre territorialidade e universalidade 6. Princípio da fonte 7. Convenções internacionais para evitar a dupla tributação da renda 8. Universalidade no Direito brasileiro e tributação de lucros auferidos no exterior 9. Reestruturações operacionais 10. Principais figuras utilizadas em modelos de estruturas societárias internacionais: holdings; trading companies; centros financeiros e de propriedade intelectual 11. Aspectos comuns na escolha de holdings, tradings, centros financeiros e de propriedade intelectual 12. Conclusões Murilo Mello e Danilo Leal A concepção dos regimes fiscais privilegiados: aspectos polêmicos e convergência internacional... 202 1. Introdução 2. Tratamento fiscal aplicável às jurisdições com tributação favorecida e regime fiscal privilegiado histórico 3. Regime fiscal privilegiado tratamento pelas legislações brasileira e internacional 4. Aspectos atuais e polêmicos acerca dos regimes fiscais privilegiados 4.1 Caráter da lista de regimes fiscais privilegiados 4.2 A convergência das listas de paraísos fiscais e regimes fiscais privilegiados para efeitos de tributação 4.3 Suspensão dos efeitos da lista de regimes fiscais privilegiados 4.4. Regime fiscal privilegiado e Delaware 5. Comentários finais Nélio Weiss Investindo na América Latina: ecos de uma cacofonia tributária... 219 1. Introdução 2. Algum contexto histórico 3. Argentina 3.1 Tributação sobre a renda das empresas 3.2 Outros tributos 4. Chile 5. Colômbia 6. México 7. Peru 8. Uruguai 9. Conclusão 6 Direito Tributário Internacional

Apresentação Considerando a relevância que o tema Tributação Internacional tem recebido cada vez mais na economia brasileira e nos ramos acadêmicos, bem como o interesse recorrente de uma obra elucidativa que aborde com exemplos práticos os temas mais controvertidos do Direito Tributário Internacional, a obra Direito Tributário Internacional Aspectos Práticos reúne, de forma didática e exemplificativa, uma série de interessantes e diversificados artigos, escritos por profissionais, professores e mestres que atuam na área desde longa data. Os temas selecionados nesse volume envolvem os assuntos mais relevantes da atualidade, como a aplicação dos tratados para evitar a dupla tributação internacional e a determinação das pessoas visadas e o critério de determinação da residência fiscal, tendo em vista as recentes decisões publicadas no Brasil e no exterior sobre a matéria. Também especial atenção é dada às operações de exportação que, embora sejam amplamente incentivadas no país, possuem uma série de aspectos controvertidos em sua regulamentação, além de resultarem, na maioria dos casos, em um grande acúmulo de créditos aos exportadores brasileiros. No tocante às remessas internacionais, interessante artigo trata da incidência de PIS e COFINS sobre os pagamentos de royalties ao exterior, colocando fim às discussões sobre a caracterização dos royalties como espécie de serviço. A obra inclui ainda estudos de grande destaque sobre os aspectos tributários das reorganizações societárias internacionais, aplicação das novas regras de subcapitalização e sua respectiva regulamentação, e o controvertido novo conceito de regime fiscal privilegiado. Há também um notável e diferenciado estudo no âmbito do direito comparado, o qual analisa a carga tributária a que estão sujeitas as empresas que investem Direito Tributário Internacional 7

nos principais países da América Latina, demostrando os aspectos positivos e negativos de cada jurisdição. Todos esses assuntos tornam o presente estudo um rico material para os acadêmicos e profissionais que atuam na área. Boa Leitura! Marco Antônio Chazaine Pereira 8 Direito Tributário Internacional

Aspectos Tributários das Exportações Brasileiras Marco Antônio Chazaine Pereira (*) 1. Introdução O objetivo desse artigo é analisar os diversos aspectos tributários das exportações brasileiras. Embora as operações de exportação sejam amplamente incentivadas no Brasil, há uma série de questões relevantes e até mesmo controvertidas no disciplinamento desses incentivos, resultando por vezes em diversos embates jurídicos, razão pela qual julgamos de alto interesse a análise que aqui será feita. 2. O problema de acúmulo de créditos dos exportadores Assim como na maioria dos países, as exportações no Brasil são desoneradas fiscalmente, não recaindo sobre elas praticamente nenhum tributo. (*) Senior Level em Tratados Internacionais pela Akademie der Wirtschaftstreuhänder (Viena, Áustria). Especialização em Direito Internacional pela Universidade de Leiden (Holanda) e pela Universidade de Columbia (Nova York). Gestão de Comércio Exterior e Negócios Internacionais pela FGV (GVPEC). LLM (Master of Laws) em Direito Tributário pelo Insper. LLM (Master of Laws) em Direito do Mercado Financeiro e de Capitais pelo Insper. Bacharel em Direito pela FMU. Membro da International Fiscal Associacion (IFA). Membro do Instituto Brasileiro de Direito Financeiro (IBDF). Autor do livro A Tributação de Lucros Auferidos no Exterior (São Paulo: LTr, 2010). Advogado em São Paulo. Direito Tributário Internacional 9

insumos destinados à produção dos bens que serão exportados há quase sempre a incidência de tributos não-cumulativos, como o Imposto sobre O problema que enfrenta hoje a maioria das empresas brasileiras que exporta Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e é o acúmulo de créditos tributários, porque nas suas compras de insumos destinados Serviços à produção (ICMS), dos e bens as contribuições que serão exportados ao Programa há quase de Integração sempre Social a incidência (PIS) e de tributos Financiamento não cumulativos, da Seguridade como o Imposto Social sobre (COFINS), Produtos gerando-lhe Industrializados créditos (IPI), o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e as contribuições tributários, que, devido ao fato de suas vendas ao exterior não serem tributadas ao Programa de Integração Social (PIS) e Financiamento da Seguridade Social (COFINS), (portanto, gerando-lhe sem geração créditos de débitos), tributários ficam que, praticamente devido ao sem fato utilização. de suas vendas ao exterior não serem tributadas (portanto, sem geração de débitos), ficam praticamente sem Vejamos utilização. abaixo uma simples ilustração de como esses créditos se acumulam Vejamos levando-se abaixo uma em simples consideração ilustração de a atual como esses alíquota créditos média se acumulam, do ICMS levando-se em consideração a atual alíquota média do ICMS (Estado de SP), alíquota média de IPI de 10% e alíquotas padrão do PIS e da COFINS devidos sob o (Estado de SP), alíquota média de IPI de 10% e alíquotas padrão do PIS e da regime COFINS de devidos incidência sob não o regime cumulativa: de incidência não-cumulativa: Fornecedor de insumos Exportadora brasileira Cliente estrangeiro ICMS: 18% PIS e COFINS: 9,25% IPI: 10% ICMS: 0% PIS e COFINS: 0% IPI: 0% Com isso, temos a geração basicamente de dois tipos de créditos tributários: Com isso, temos a geração basicamente de dois tipos de créditos federais (IPI, PIS e COFINS) e estaduais (ICMS), todos pagos sobre as compras de bens tributários: e serviços federais da empresa (IPI, PIS exportadora. e COFINS); e estaduais (ICMS), todos pagos sobre Como as compras forma de de se bens utilizar e serviços créditos da empresa federais, exportadora. há a possibilidade de compensá-los com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e com a Contribuição Social sobre Como o Lucro forma Líquido de se utilizar (CSLL), devidos créditos à alíquota federais, total há de a 34% possibilidade sobre o valor de do lucro líquido (1) da sociedade (2), de modo que a utilização total desses créditos compensá-los com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e com a dependerá de uma alta margem de lucro da empresa exportadora, o que nem sempre Contribuição é possível, Social em sobre razão o da Lucro alta competitividade Líquido (CSLL), do devidos mercado à alíquota internacional. total de 34% sobre o valor do lucro líquido 1 da sociedade 2, de modo que a utilização (1) total A alíquota desses geral créditos do imposto dependerá renda da de pessoa uma jurídica alta é margem de 15% (RIR/99, de lucro art. 541), da havendo empresa a incidência do imposto adicional de 10% sobre a parcela do lucro mensal que exceder a R$ 20,000 (RIR/99, art. 542). A alíquota da CSLL para os fatos geradores ocorridos a partir de 1 o de fevereiro de 2000 é de 9% 1 A (Lei alíquota n. 10.637/02, geral do art. imposto 37). de renda da pessoa jurídica é de 15% (RIR/99, art. 541), havendo a incidência do imposto adicional de 10% sobre a parcela do lucro mensal que exceder a R$ 20,000 (2) (RIR/99, Tributos art. de 542). competência A alíquota da da União CSLL Federal; para os portanto, fatos geradores não compensáveis ocorridos a partir com de os 1 tributos de fevereiro de competência 2000 é de dos 9% Estados, (Lei 10.637/02, como o art. ICMS. 37). 2 Tributos de competência da União Federal, portanto não compensáveis com os tributos de de competência dos Estados, como o ICMS. 10 Marco Antônio Chazaine Pereira 14

Além da possibilidade de compensação dos créditos federais com outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (3), com exceção de contribuições previdenciárias (como o INSS) (4), há ainda a possibilidade de restituição em espécie desses valores. No entanto, como a restituição de créditos federais em espécie na prática costuma demorar muito, e, por outro lado, a utilização desses créditos para compensação com outros tributos federais pode não ser suficiente (pois o contribuinte acumula muito mais créditos do que débitos), a perda financeira do contribuinte exportador acaba sendo inevitável. Em relação ao ICMS tributo de competência estadual, a Lei Complementar n. 87/96 estabelece em seu art. 25, 1 o, que os saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem exportações podem ser, na proporção que estas exportações representem do total de suas vendas: (I) imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; (II) havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito. Na prática, no entanto, a utilização desses créditos é bem mais complexa e depende da legislação interna de cada Estado, passando normalmente o contribuinte por um longo processo administrativo para poder obter o reconhecimento e autorização do Estado para utilização de seus créditos acumulados, quer para a compra de matérias-primas dentro desse Estado (5), quer para sua transferência para outros estabelecimentos localizados nesse mesmo Estado. A principal razão que os Estados alegam para criar dificuldades para que os seus contribuintes utilizem seus créditos acumulados de ICMS é que há previsão legal e constitucional para que a União Federal repasse aos Estado (e ao Distrito Federal) e seus respectivos Municípios o valor correspondente à desoneração do ICMS nas exportações (desoneração que se dá efetivamente somente quando o contribuinte consegue de fato utilizar os créditos que se acumularam em suas compras; caso contrário, as exportações estariam sendo oneradas indiretamente pelo imposto); e, no entanto, a União Federal não vem efetuando esses repasses em sua integralidade. O ressarcimento das perdas decorrentes da desoneração do ICMS nas exportações foi inicialmente previsto no art. 31 da Lei Complementar n. 87/96, com a redação que lhe deu a Lei Complementar n. 115/02, da seguinte forma: (3) Os procedimentos para a compensação ou restituição de tributos federais estão disciplinados nos arts. 73 e 74 da Lei n. 9.430/96. A possibilidade de compensação e restituição de cada tributo está previsto em Lei específica. Para as contribuições a PIS e COFINS, a autorização está na Lei n. 11.116/05. Para o IPI, na Lei n. 9.779/99, art. 11). (4) Conforme Instrução Normativa n. 900/08, arts. 34 e 44. (5) De vendedores que sejam, portanto, devedores de ICMS, para que se faça algum sentido admitir receber créditos, ao invés de dinheiro. Direito Tributário Internacional 11

Art. 31. Nos exercícios financeiros de 2003 a 2006, a União entregará mensalmente recursos aos Estados e seus Municípios, obedecidos os montantes, os critérios, os prazos e as demais condições fixadas no Anexo desta Lei Complementar. Tal ressarcimento se funda no princípio do pacto federativo, segundo o qual os entes federados (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) devem cooperar entre si para o desenvolvimento do país (6), e foi posteriormente confirmado na Edição da Emenda Constitucional n. 42/03, que acresceu o art. 91 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), abaixo reproduzido: Art. 91. A União entregará aos Estados e ao Distrito Federal o montante definido em lei complementar, de acordo com critérios, prazos e condições nela determinados, podendo considerar as exportações para o exterior de produtos primários e semielaborados, a relação entre as exportações e as importações, os créditos decorrentes de aquisições destinadas ao ativo permanente e a efetiva manutenção e aproveitamento do crédito do imposto a que se refere o art. 155, 2 o, X, a (7). (...) 3 o Enquanto não for editada a lei complementar de que trata o caput, em substituição ao sistema de entrega de recursos nele previsto, permanecerá vigente o sistema de entrega de recursos previsto no art. 31 e Anexo da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, com a redação dada pela Lei Complementar n. 115, de 26 de dezembro de 2002. O Anexo da referida Lei Complementar n. 87/96 (com a nova redação dada pela Lei Complementar n. 115/02), já estabelecia devidamente os montantes, percentuais e critérios para os referidos repasses, que no ano de 2003 seria no valor total de R$ 3,9 bilhões, desde que respeitada a dotação consignada da Lei Orçamentária Anual da União de 2003 e eventuais créditos adicionais. Para os anos nos exercícios financeiros de 2004 a 2006, a União entregaria aos Estados e aos seus Municípios os montantes consignados a essa finalidade nas suas correspondentes Leis Orçamentárias. A União Federal, então, acrescentou ao montante, no ano de 2003, o crédito adicional de R$ 900 milhões, somando-se, assim, o total de R$ 4,8 bilhões, valor que se repetiu nos anos seguintes. E, embora a Lei Complementar previsse tais repasses somente até o ano de 2006, os Estados e Municípios conseguiram a inclusão desses valores na Lei Orçamentária de mais três exercícios seguintes (2007, (6) Tendo o Brasil adotado a forma federativa de Estado, tanto a União Federal quanto os Estados, Distrito Federal e Municípios devem sempre buscar ao máximo cooperação entre si nas áreas política, econômica e social, visando ao desenvolvimento do país e ao atendimento à sociedade de forma eficiente. De acordo com o caput do art. 37 da Constituição Federal, A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...). (7) De acordo com o art. 155, 2 o, inciso X, alínea a, o ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. 12 Marco Antônio Chazaine Pereira

2008 e 2009), aumentando o valor complementar para R$ 1,3 bilhão, sempre condicionado à disponibilidade de recursos excedentes por parte da União Federal. A pressão dos Estados e Distrito Federal à União Federal foi tamanha a ponto de aprovarem, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o Protocolo ICMS n. 30/05, que previa como retaliação ao não repasse integral do Governo Federal de suas perdas de arrecadação, a não autorização de novas transferências de créditos de ICMS acumulados (aos contribuintes) em decorrência da desoneração das exportações. Para se entender melhor o contexto vivido à época, julgamos oportuno reproduzir o texto preambular do referido protocolo: As exportações totais anuais brasileiras cresceram 120% no período de 1996 a 2004; no mesmo período, os ressarcimentos recebidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, que representavam cerca de 50% das perdas decorrentes da desoneração das exportações, foram reduzidas para 23%; o governo federal não vem cumprindo integralmente os preceitos legais acima referidos; o governo federal não vem cumprindo os acordos firmados com os Estados e com o Distrito Federal; o governo federal não adotou quaisquer providências no sentido de encaminhar ao Congresso Nacional o projeto de lei complementar a que se refere o art. 91 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias; o governo federal não providenciou o aporte complementar de recursos no valor de R$ 900 milhões destinados a minimizar as perdas dos Estados e do Distrito Federal, conforme ficou acordado em dezembro de 2004; o governo federal não incluiu no seu orçamento para o ano de 2006 nenhum valor para ressarcir os Estados e o Distrito Federal pelas perdas relativas à desoneração das exportações; apesar da previsão constitucional de manutenção do fundo orçamentário da Lei Kandir, o Presidente da República vetou dispositivo da Lei de Diretrizes Orçamentárias que facilitaria a inclusão no orçamento federal, de verba para ressarcimento da Lei Kandir, independentemente do limite de 17% do PIB estabelecido na LDO; diante dessa situação, a qual provoca forte desequilíbrio nas receitas estaduais, os Estados e o Distrito Federal não têm como continuar suportando unilateralmente o ônus decorrente da desoneração das exportações, resolvem celebrar o seguinte PROTOCOLO. Tal protocolo, que posteriormente foi revogado pelo Protocolo ICMS (CONFAZ) n. 40/05, pressionou o Governo Federal a aprovar os referidos repasses nos moldes acordados à época. Entendemos, no entanto, que a retaliação à União Federal por parte dos Estados e Distrito Federal por meio de celebração de Protocolo no âmbito do CONFAZ não pode ferir o direito do contribuinte brasileiro legitimamente conferido pela Constituição Federal, ao estabelecer (i) a não cumulatividade do ICMS; e (ii) a sua não incidência sobre as operações de exportação. Direitos fundamentais esses expressamente previstos no art. 155, 2 o, inciso X, alínea a do texto constitucional, Direito Tributário Internacional 13

ao estabelecer que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. Não por outro motivo, a própria Lei Complementar n. 87/96 previu em seu art. 25, 1 o, essa possibilidade. Entendemos que, no caso de a União Federal não repassar aos Estados e Municípios os valores estabelecidos pela Lei Complementar, nem regulamentar os repasses previstos no art. 91 do ADCT, cabe aos Estados e Municípios prejudicados ingressar com as devidas medidas judiciais e administrativas contra a União Federal, e não penalizar o contribuinte que legitimamente praticou suas operações de exportação nos termos da Lei. Sabemos, no entanto, que essa questão tem cunho estritamente político, e que uma solução para esse impasse não é tão simples assim. A União Federal entende que falta previsão legal para tais repasses, uma vez que a Lei Complementar n. 87/96 previu transferências somente até o ano de 2006, e os Estados, por sua vez, alegam que a não transferência desses recursos fere o pacto federativo e o art. 91 do ADCT da Constituição Federal, o qual estabelece que a Lei Complementar deve definir os montantes que a União Federal entregará aos Estados e ao Distrito Federal (8). Em meio a toda essa disputa, o único prejudicado é o exportador brasileiro. Vejamos um exemplo hipotético de uma empresa exportadora, que industrializa bens no Brasil com a aquisição de insumos no mercado nacional. Suponhamos que o valor total de tais compras seja equivalente a 50% de seu preço de venda, adquirindo ainda cerca de 10% de serviços de terceiros, restando-lhe ainda 30% de valor agregado, tecnologia, custos administrativos, operacionais, financeiros etc. e margem de lucro de 10%. E suponhamos que os tributos não cumulativos incidam normalmente sobre suas compras (de insumos e serviços) as alíquotas médias previstas em lei, de acordo com a tabela abaixo: (9) Descrição (composição do preço) Tributo aplicável Alíquota média Compra de bens (50%) ICMS, IPI, PIS e COFINS ICMS (9) (18%) IPI (10) (10%) PIS (11) (1,65%) COFINS (12) (7,6%) (8) Nessa linha de raciocínio, o Anexo da Lei Complementar n. 87/96 tinha como propósito dar aplicação ao mandamento constitucional enquanto não fosse editada a Lei Complementar a que se refere o art. 91 do ADCT. (9) Sendo o ICMS um tributo estadual, suas alíquotas aplicáveis nas operações internas podem variar de 7% a 25% (de acordo com o produto, conforme arts. 52, 53-A, 54 e 55 do RICMS/SP, aprovado pelo Decreto n. 45.490/00), sendo a alíquota média (em SP) atual de 18%. Nas operações interestaduais aplicam-se as alíquotas definidas pelo Senado Federal (Resoluções n. 22/89 e 95/96), os quais atualmente, na maioria das situações, é de 7% ou 12%. 14 Marco Antônio Chazaine Pereira

Descrição (composição do preço) Tributo aplicável Alíquota média Compra de serviços (10%) Custos administrativos, financeiros, operacionais (mão de obra interna) etc. (30%) Margem de lucro (10%) 100% PIS e COFINS PIS (1,65%) COFINS (7,6%) IRPJ e CSLL (34% sobre o lucro líquido) (10)(11)(12) Considerando que os créditos tributários federais (de IPI, PIS e COFINS) são compensáveis apenas com débitos tributários federais (13) (no caso, restando apenas o IRPJ e a CSLL), vejamos na tabela abaixo o saldo tributário de tal operação: Descrição Tributação Total de créditos Compra de bens (50%) (Crédito) Compra de serviços (10%) (Crédito) ICMS (18%) IPI (10%) PIS (1,65%) COFINS (7,6%) PIS (1,65%) COFINS (7,6%) Estadual: 9% Federais: 9,625% Federais: 0,925% (10) As alíquotas do IPI também podem variar de produto para produto. O art. 130 do RIPI/2002 e a Tabela de Incidência do IPI (TIPI), aprovada pelo Decreto n. 6.006/06, discriminam as nomenclaturas (classificação fiscal) e as alíquotas aplicáveis a cada produto, que atualmente variam de zero a 330%. Para fins do presente exemplo, tomamos por base uma alíquota média de 10%. Também é importante mencionarmos que tal imposto não incide nas operações de revenda, pois o fato gerador desse imposto é a industrialização que, nos termos do art. 4 o do RIPI/2002, é caracterizada pela transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, recondicionamento ou renovação. Assim, se uma empresa compra determinado bem para revendê-lo, ao invés de pagar o IPI e apurar o crédito tributário correspondente (como na industrialização), o valor de IPI pago na nota será computado como custo do adquirente, compondo, portanto, seu preço final. (11) Conforme Lei n. 10.637/02, art. 2 o. Há algumas operações e mercadorias que possuem alíquotas e sistemáticas de cobrança diversificadas, mas aqui estamos considerando a alíquota e sistemática padrão. (12) Conforme Lei n. 10.833/04, art. 2 o. Há algumas operações e mercadorias que possuem alíquotas e sistemáticas de cobrança diversificadas, mas aqui estamos considerando a alíquota e sistemática padrão. (13) De acordo com o art. 74 da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe deu a Lei n. 10.637/02, o contribuinte que apurar crédito tributário (inclusive os judiciais com trânsito em julgado) relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal (SRF, hoje denominada Receita Federal do Brasil RFB), passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por esse Órgão. Direito Tributário Internacional 15