Fls. 1 Coordenação-Geral de Tributação Solução de Consulta nº 52 - Data 27 de fevereiro de 2015 Processo Interessado CNPJ/CPF Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ementa: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão deduzir como despesa operacional as doações e contribuições efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada sua dedução e a das doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observados os requisitos legais. Dispositivos Legais: Lei nº 9.249, de 1995, art. 13; Decreto nº 3.000, de 1999 - RIR/99, art. 365; Instrução Normativa SRF nº 11/96. Relatório A consulente retro identificada informa que é órgão de autarquia federal dedicada, nos termos de seu Estatuto, dentre outras finalidades, à promoção do ensino e pesquisa. Informa, ademais, que a autarquia foi criada por Decreto-lei federal, pugnando pelo fato de que tal espécie normativa seria tão Lei quanto aquela emanada do Parlamento, em face de permissivo expresso encartado nos arts. 14 e 38 da Constituição Federal de 1937, Carta esta vigente à época de sua concepção. 2. Caracterizada a consulente, bem assim suas atividades, indaga se preenche todos os requisitos elencados no inc. II do 2º do art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, para ser beneficiária de doações dedutíveis do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) dos seus doadores. 1
Fls. 2 Fundamentos 3. A Lei nº 9.249, de 1995, dispõe que apenas as doações mencionadas no seu inciso VI, art. 13, c/c o 2º do mesmo artigo, continuaram sendo admitidas como deduções, a saber: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1994: (...) VI das doações, exceto as referidas no 2º ; 2º Poderão ser deduzidas as seguintes doações: I as de que trata a Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991; II as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte; III as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras: a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária; b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações e vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto; c) A entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União" (grifou-se). 4. As disposições acima, introduzidas pela Lei nº 9.249, de 1995, foram regulamentadas pelo art. 28 da Instrução Normativa SRF nº 11/96, de 21 de fevereiro de 1996 e art. 365 do Decreto nº 3.000, de 1999 RIR/99, estabelecendo, este último, o seguinte: Art. 365. São vedadas as deduções decorrentes de quaisquer doações e contribuições, exceto as relacionadas a seguir (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI, e 2º, incisos II e III): 2
Fls. 3 I as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte; II as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras: a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária; b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações e vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto; c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União, exceto quando se tratar de entidade que preste exclusivamente serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem (grifou-se). 5. Assim sendo, a primeira exigência é que a doação seja efetuada a uma instituição de ensino e pesquisa. A existência do conjuntor e exerce relevante papel, pois não basta que a instituição seja meramente de ensino, ou que seja uma instituição de pesquisa. Impõe-se que ela exerça, concomitantemente, as duas atividades, o que ocorre no caso vertente, em face do art. 3º do Estatuto social da consulente. 6. A segunda condição consiste em que a criação da instituição seja subordinada à autorização de lei federal. Logo, o benefício não atinge qualquer instituição de ensino e pesquisa, mas aquelas que, pelas suas peculiaridades, tenham sua criação controlada pelo governo federal. A consulente se enquadra nesta situação, pois que foi criada por Decreto-lei federal, quando da vigência da Carta Política de 1937. 6.1 Poder-se-ia perquirir acerca do fato de a consulente haver sido criada por Decreto-lei, e não Lei, como exige a Lei nº 9.249, de 1995, para concessão do benefício em comento. Todavia, apesar de não existir aquela espécie normativa no novo ordenamento jurídico, tal foi recepcionado pela sua natureza legal. É o que ocorre, p. ex., com o Código Penal, o Decreto-Lei n.º 2.848, de 07 de dezembro de 1940, que, embora com alterações em seu texto, permanece em vigor atualmente. Portanto, como não existe conflito entre a Constituição Federal de 1988 e o Decreto-lei criador da consulente, permanece o mesmo com plena vigência. Em conclusão a respeito do assunto, traz-se texto de Alexandre de Moraes, em seu livro Direto Constitucional, 15.º Edição, acerca da recepção das normas na Constituição de 1988: A substituição de uma Constituição por outra implica na perda da eficácia da Carta primitiva. O mesmo não acontece, no entanto, com o restante das leis e 3
Fls. 4 atos normativos que, em regra, permanecem válidos, satisfeita a única condição, qual seja, a de serem compatíveis com a nova ordem constitucional. Obviamente, as normas conflitantes, explícita ou implicitamente, retirar-se-ão do ordenamento jurídico, independentemente da espécie (emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, etc.), pois a criação de uma nova ordem jurídica exige o adequamento do restante do ordenamento jurídico. 7. As demais exigências para a dedutibilidade das doações em análise estão elencadas no art. 213, incisos I e II, da Constituição da República, de 1988, a qual prescreve: Art. 213. Os recursos públicos serão destinados às escolas públicas, podendo ser dirigidos a escolas comunitárias, confessionais ou filantrópicas, definidas em lei, que: I - comprovem finalidade não-lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em educação; II - assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica ou confessional, ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades. 7.1. A finalidade não-lucrativa, prescrita na primeira parte do inciso I, retro, está atendida pela natureza autárquica da consulente. Tal característica implica, também, em atendimento à segunda parte do inciso, qual seja, aplicação de seus excedentes financeiros em educação, pois que uma autarquia é pessoa jurídica de direito público criada por lei para atender tal ou qual finalidade de natureza estatal, não lhe sendo permitido escolher onde aplicar seus recursos. Nesse passo, vale lembrar o quanto exposto no 3º do art. 12 da Lei nº 9.532, de 1997, que considera, no âmbito da legislação tributária, entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. Assim, a consulente até pode vir a ter superávit, desde que o reinvista em sua atividade fim no caso vertente, educação, que é o que ocorre. 7.2. No que respeita à exigência insculpida no inciso II do precitado artigo constitucional, tal, no caso em comento, mostra-se supérflua. Isto porque a consulente já é formada por patrimônio público, não havendo sentido em se falar em destinação do seu patrimônio ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades. 8. Portanto, aplica-se à consulente o art. 13, 2º, inciso II, da Lei nº 9.249, de 1995. Tal posição deflui dos elementos contidos na petição inicial e no Estatuto social da interessada. Conclusão 9. À vista do exposto, responde-se à consulente que as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão deduzir como despesa operacional as doações e contribuições efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada sua dedução e a das doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua 4
Fls. 5 dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observados os requisitos legais. 10. À consideração do revisor. RAFAEL TARANTO MALHEIROS Auditor-Fiscal da Receita Federal De acordo. À consideração superior. ANDERSON DE QUEIROZ LARA Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil 11. De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operação Financeira. CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Chefe da Disit08 12. De acordo. Ao Coordenador-Geral da Coordenação-Geral de Tributação para aprovação. CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil Coordenadora da Cotir Ordem de Intimação 13. Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 27 da IN RFB n.º 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao interessado. FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral da 5