O Conflito ICMS x ISS Parte 2 (final) Possíveis conflitos do ICMS/IPI x ISS De fundamental importância ao resultado do nosso estudo é a definição correta do que vem a ser mercadoria tributável pelo ICMS. Repete-se o magistério de Roque Antonio Carrazza: só é mercadoria o bem móvel objeto de mercancia, isto é, que, integrado ao estoque da empresa, destina-se a venda ou revenda. O Professor identifica algumas condições para caracterizar a mercadoria: A) Bem móvel objeto de mercancia; B) Integrado ao estoque da empresa; C) Destinado a venda ou revenda. Deste modo, a mercadoria, para ser objeto de mercancia, tem que estar pronta, ou apresentar todas as características de produto acabado para tal fim. Para tanto, deve estar disponível em estoque, ou, pelo menos, fazer parte do catálogo de mercadorias negociáveis pela empresa. E que seja destinada a venda. Ora, para ser destinada a venda e ter um valor de mercado, a mercadoria deve atrair o interesse do mercado, ou de uma parcela de consumidores. Deve-se ressaltar, de passagem, que, em termos econômicos, o preço de uma mercadoria é ditado pela concorrência, levando em consideração o nível de oferta e procura. Não é o custo da mercadoria ou de sua fabricação que estabelece o preço de venda; o custo serve apenas como parâmetro da margem de lucro que se pretende obter. Mas, é possível, sim, as partes negociarem uma venda futura, como já vimos. Ocorre que este negócio preliminar não efetiva a venda, apenas gera obrigações de ambas as partes, cuja consumação se dará posteriormente. Na operação de compra e venda, é comum a necessidade de realizar serviços para consumação do negócio. Como exemplos: uma loja vende roupas masculinas e qualquer um pode comprá-las, não importa que se faça a bainha da calça para adequá-la ao tamanho do comprador, ou aperte aqui ou afrouxe ali. A mercadoria continua sendo a roupa, e os serviços auxiliares, atividadesmeio. A EMBRAER fabrica aeronaves e nada altera a operação se o comprador determinar a pintura da aeronave de uma cor específica ou alterar a posição dos assentos. A empresa continua fabricando aeronaves, com maior ou menor intensidade de acordo com o volume de pedidos, mas sempre fabricando modelos de aviões previamente planejados e definidos. A pintura e o reposicionamento dos assentos são atividades-meio. Caso o encomendante da roupa ou da aeronave desista da compra, a mercadoria, ou o produto, continuará disponível para atender outro pretendente, bastando suprimir ou alterar as atividades-meio. A natureza do bem é mantida, apesar dos ajustes e acertos nele executados.
Mas, se há um fazer preliminar, não haveria, então, a incidência do ISS? Em tais casos, a resposta seria não, porque o fazer, no comércio e na indústria, é para si próprio, para adequar o bem às exigências do adquirente. Não se trata, então, de prestar serviços e, sim, somente realizá-los com vistas ao objeto do negócio. Aproveita-se aqui o magistério de Marçal Justen Filho que, com argúcia, distingue como conceito de industrialização, além da transformação de um bem material, a padronização e massificação dos produtos que fabrica. Pois muito bem. Diante do que foi dito, se o bem produzido por encomenda for um daqueles que não se alinham no processo industrial de produtos padronizados e massificados, possuindo características tão próprias que somente servirá a um específico usuário, isto é, que inviabilizaria totalmente a sua colocação no estoque do fabricante para oferta geral ao mercado, já que foi feito de forma tão personalizada cuja serventia seria somente do usuário final, não estaríamos dizendo que, em tais casos, a obrigação de fazer sobrepujaria a de dar, ou de fornecer o bem? E quem assumiria o risco de fazer algo tão específico e peculiar para alguém, se não tivesse acertado antes um compromisso de encomenda? Ou, então, ter exigido um pagamento antecipado que pudesse suportar o eventual prejuízo de uma desistência? Em outras palavras, a encomenda de um bem, material ou imaterial, que se torna infungível diante das especificações e peculiaridades exigidas pelo credor, destinatário final da coisa pretendida, tem como objeto do contrato uma obrigação de fazer, com todas as características de um contrato de empreitada. Exemplos: A encomenda e instalação de móveis personalizados, feitos sob medida e projeto previamente aprovado, para serem instalados em local de características específicas (tipo cozinha personalizada ). A encomenda de moldes ou ferramentas especialíssimas, para instalação em maquinário do credor e modelagem de produtos próprios do credor. A encomenda e instalação de portões, grades e cercas, conforme modelo e projeto aprovados, com destinação específica para determinado local. São vários os exemplos que poderíamos acrescentar, a maioria tendo por origem um contrato de empreitada.
Merece registro o comentário de Orlando Gomes: Na empreitada em que o empreiteiro fornece os materiais, muitos vêm uma venda, por se verificar transferência de domínio. Em verdade, porém, não se justifica essa opinião, adotada no campo do Direito Fiscal, sem fundamentação dogmática. 1 Vamos abusar da doutrina. Marcelo Caron Baptista: Haverá industrialização por encomenda, nos moldes da empreitada de materiais, quando o produto for peculiar, alheio ao rol daqueles que são, normalmente, produzidos pela indústria, hipótese na qual somente será viável falar em incidência do ISS, pois a prestação-fim será a de fazer, enquanto o dar - entregar o produto encomendado - não passará de uma prestação-meio 2 Misabel Derzi:... serviços de encomenda, ainda que com transformação do produto, assim como a empreitada industrial (com ou sem fornecimento de materiais pelo prestador do serviço), configuram típicas execuções de obrigações de fazer, personificada, somente tributáveis pelo imposto municipal de serviços. 3 Cristiano Carvalho:... qualquer produto feito sob encomenda, ainda que industrializado, consubstancia-se numa obrigação de fazer, ainda que essa só se perfaça com a entrega do produto ao tomador. O imposto incidente nessa situação é o Imposto sobre Serviços, de competência municipal e não o IPI ou o ICMS. 4 Sem invalidar a importância dos demais comentários, o pronunciamento de Marcelo Caron Baptista é perfeita na distinção dos negócios: o ilustre professor paranaense faz a ressalva por nós considerada fundamental de que o produto é peculiar, não se encontrando no rol dos fabricados em série e para atender o interesse de qualquer pessoa. Há, porém, uma questão a solucionar: a taxatividade da lista de serviços, assim aceita pelo Supremo Tribunal Federal. Mesmo que o negócio jurídico firmado entre as partes possua todas as qualificações de serviço, ainda assim, torna-se necessário o seu enquadramento na lista. A justiça vem mantendo tal posição tendo por critério de definição a inclusão, ou não, da atividade na lista, além de denominá-las de operações mistas, pelo simples fato de a operação conter serviço e fornecimento de bens materiais. A decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça serve como exemplo: 1 Contratos, p. 215. 2 Ibidem, pp. 320. 3 Nota in Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, pp. 496-497. 4 O IPI e a industrialização por encomenda, in Marcelo Magalhães Peixoto (coord.), IPI - Aspectos Jurídicos Relevantes, pp. 55.
2. O critério adotado por esta Corte para definir os limites entre os campos de competência tributária de Estados e Municípios relativamente ao ICMS e ISSQN, seguindo orientação traçada no Supremo Tribunal Federal, é o de que nas operações mistas há que se verificar a atividade da empresa, se esta estiver sujeita à lista do ISSQN o imposto a ser pago é o ISSQN, inclusive sobre as mercadorias envolvidas, com a exclusão do ICMS sobre elas, a não ser que conste expressamente da lista a exceção, como é o caso dos autos. 3. Na atividade de manutenção de elevadores (item 14.01 da Lista Anexa à LC n. 116/2003) consta, expressamente, que os materiais empregados ficam sujeitos ao ICMS (EDcl no AgRg no AgRg no REsp 1168488/SP, Ministro Humberto Martins - DJ 21/06/2010). Com a máxima vênia, ousamos discordar de alguns aspectos da decisão acima. Um deles é o uso da expressão operação mista, a nosso ver inexistente, pois a finalidade da operação há de ser sempre única, jamais de finalidades múltiplas. Se for mista, não será uma só operação, mas duas ou mais. A expressão confunde, certamente, prestações-meio com prestação-fim, atividades-meio com atividade-fim. Aliás, se houvesse operação-mista, dificilmente encontraríamos qualquer prestação de serviço sem o uso ou utilização de materiais. O cabeleireiro usa xampu, o taxista, gasolina ou gás, o hospital, medicamentos, a dedetização, inseticidas e por aí vai. Outra discordância é tratar de atividade da empresa como prevista ou não na lista. A lista não trata de atividades, mas de serviços, não importando se estes constituem a atividade preponderante da empresa. Algumas atividades (marmoraria, vidraçaria, marcenaria) não constam da lista, mas há uma grande diferença em dizer que tais atividades não prestam serviços. E no caso em si - manutenção de elevadores -; tendo a prestadora do serviço também o exercício de comércio de peças, fornecendo-as ao tomador do serviço, evidente, no caso, a ocorrência de duas operações distintas: o serviço de manutenção e a venda de peças, perfeitamente identificadas na execução do negócio. De qualquer forma, mesmo que se aceite a taxatividade da lista, não há como subtrair da incidência do ISS diversos serviços que lá fazem parte, mas sem a especificação da atividade e, sim, com a identificação do gênero do serviço. E para tanto, merece análise a lista atual de serviços e, de forma especial, os serviços de empreitada nela constantes. Como se sabe, o subitem 7.02 da lista trata de serviços, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes na descrição inicial. Um dos mais dedicados estudiosos do Imposto Sobre Serviços, Aires F. Barreto, explica que a construção civil se caracteriza por uma ação direta do homem sobre o meio
natural com o intuito de criar um bem, quer pela mera adaptação do solo às suas necessidades, quer mediante um prolongamento artificial do próprio solo, objetivando seu melhor aproveitamento. 5 Dito isso, integram no conceito de construção civil a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos que se agregam ao solo, serviço que se enquadra no subitem 7.02 da lista de serviços. Já os serviços de instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos que não se agregam ao solo, mas integrados a um bem do tomador do serviço, estes se enquadram no subitem 14.06 da lista de serviços. Diz Aires F. Barreto: (...) o elemento distintivo fundamental entre as atividades de instalação e montagem e a de construção civil está na agregação ou não ao solo, dos equipamentos ou aparelhos montados ou instalados. Não havendo adesão ao solo, os serviços serão os de instalação e montagem, a que se refere o subitem 14.06. Com ou sem a Lei Complementar 116/03 (aliás, despicienda) isso é, juridicamente, inquestionável. 6 Os serviços de empreitada na Lista de Serviços A Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 identifica uma série de serviços que podem ser caracterizados como empreitada. Para demonstrar a amplitude de tais serviços, podemos encontrá-los: 1 - no subitem 1.04 - elaboração de programas de computadores; 2 - no subitem 2.01 - serviços de pesquisa e desenvolvimento; 3 - no subitem 3.05 - cessão de andaimes, palcos, coberturas etc.; 4 - no subitem 4.06 - serviços farmacêuticos, no caso de manipulação de medicamentos; 5 - no subitem 7.02 - execução de obras de construção civil, hidráulica ou elétricas e de outras obras semelhantes; 6 - ainda no subitem 7.02 - execução de sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem, irrigação; 7 - ainda no subitem 7.02 - execução de terraplanagem, pavimentação, concretagem; 8 - ainda no subitem 7.02 - execução de instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos; 9 - no subitem 7.05 - reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres; 10 - no subitem 7.06 - colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso (exclusivamente, no caso, empreitada de lavor); 11 - no subitem 7.07 - recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres; 12 - no subitem 7.08 - calafetação. 5 ISS na Constituição e na Lei, São Paulo, Dialética, p. 255. 6 Obra citada, p. 256.
E por aí segue uma enorme gama de serviços de empreitada. Conclusões Vamos fazer um pequeno retrospecto, sintético, do que foi comentado: A) O ICMS incide sobre operações de circulação de mercadorias e serviços de comunicação e transporte transmunicipal, e somente estes; B) Mercadoria é o bem móvel objeto de mercancia, isto é, que, integrado ao estoque da empresa, destina-se a venda ou revenda. C) Para efeitos do ICMS, mercadoria é um bem fungível, isto é, porque se pode substituir por outro que tenha as mesmas características e sirva para satisfazer as mesmas necessidades. Para efeitos do ISS, o resultado do serviço é infungível, pois possui características próprias, personalizadas e elaboradas de acordo com as ordens do credor. D) No comércio, há sempre revenda (mercadoria acabada); na indústria, fabrica-se primeiro o produto, para depois colocá-lo a venda. E) Prestação de serviço é, perante o Direito Privado, uma obrigação de fazer; F) Na obrigação de fazer, o devedor está incumbido de prestar um fato, o que envolve o fazer e o dar numa única contratação. Normalmente, neste tipo de obrigação há mais de um ingrediente. Ao se fazer, embutem-se coisas, que são entregues transformadas ou trabalhadas. G) Distinguem-se as obrigações: se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; se o devedor tem, primeiramente, de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer. H) Empreitada é uma obrigação de fazer. I) Empreitada é o contrato pelo qual um dos contraentes (empreiteiro) se obriga, sem subordinação ou dependência, a realizar, pessoalmente ou por meio de terceiro, certa obra para o outro (dono da obra ou comitente), com material próprio ou por este fornecido, mediante remuneração determinada ou proporcional ao trabalho executado. J) Obra é todo resultado a se obter pela atividade ou pelo trabalho, como a produção ou modificação de coisas, o transporte de pessoas ou de
mercadorias, a realização de trabalho científico ou a criação de obra artística, material ou imaterial. K) Empreitada de obra alcança, portanto, o trabalho pessoal, ou por meio de terceiro, que vise a produção ou a modificação de coisas. L) A lista de serviços da L/C nº 116/03 inclui diversas modalidades de serviços de empreitada. Deste modo, diversas atividades econômicas que sofrem, atualmente, incidência de ICMS e IPI estão sendo tributadas incorretamente. Vamos exemplificar: - Serviços de marcenaria por encomenda. Quando a pessoa, física ou jurídica, é contratada para elaborar móveis personalizados, conforme projeto específico, cujo contratante é o destinatário final do bem a ser elaborado, trata-se de contrato de empreitada. A incidência seria do ISS e não de ICMS/IPI; - Serviços de serralheria por encomenda. Quando a pessoa, física ou jurídica, é contratada para elaborar portões, grades, janelas, portas etc., de ferro ou alumínio, feitos sob medida, personalizados, conforme projeto específico, cujo contratante é o destinatário final do bem a ser elaborado, trata-se de contrato de empreitada. A incidência seria do ISS e não de ICMS/IPI; - Serviços de elaboração e instalação de calhas e similares. Quando a pessoa, física ou jurídica, é contratada para preparar e instalar calhas, coifas, rufos etc., feitos sob medida e de acordo com as especificações do local, trata-se de contrato de empreitada. A incidência seria do ISS e não de ICMS/IPI. Em tais casos, se o material utilizado na elaboração do serviço for adquirido pelo próprio prestador do serviço, contrato de empreitada global, portanto, o ISS incidiria sobre o valor total, pois o material adquirido é custo da prestação do serviço. Temos, porém, alguns serviços de difícil solução para enquadramento na lista de serviços. Um exemplo é a elaboração de moldes, formas ou ferramentas para uso exclusivo do tomador do serviço. São peças feitas sob medida, personalíssimas, sem qualquer valor comercial para terceiros, a não ser para quem o contratou. Caso típico de prestação de serviço, mas sem previsão na lista de serviços. Outras atividades que poderiam gerar conflito são o comércio de marmoraria e vidraçaria. Em minha opinião, o fato de as mercadorias serem fornecidas sob
encomenda, já cortadas e amoldadas ao desejo do credor, a prestação-fim continua sendo a venda do produto, pois tanto o mármore quanto o vidro já pertencem ao estoque do comerciante, fazendo apenas a adaptação ao pedido do interessado. Da mesma forma o comércio de madeiras que as fornece cortada, aparelhada e na medida solicitada. Como se vê, o assunto está longe de apresentar sinais de exaurimento, como disse o Professor Roque Antonio Carrazza. Roberto Tauil - em outubro de 2010.