AUDITORIA Licenciatura: Gestão Ano Lectivo de 2008/2009 2. Normas de contabilidade e de auditoria 2.1. Princípios contabilísticos geralmente aceites e sua importância para a Auditoria 2.2. Os diferentes referenciais contabilísticos existentes a nível mundial e a procura da harmonização contabilística 2.3. Breve nota sobre as principais diferenças entre as NIC/NIRF do IASB e o normativo contabilístico português 2.4. Importância e insuficiência das normas técnicas de auditoria 2.5. Normas técnicas de auditoria nacionais, estrangeiras e internacionais 2.6. Normas sobre ética e deontologia profissional e sobre controlo de qualidade - a independência jlacunha@iseg.utl.pt
PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS GERALMENTE ACEITES E SUA IMPORTÂNCIA PARA A AUDITORIA Princípios contabilísticos geralmente aceites A expressão princípios contabilísticos geralmente aceites", (PCGA) cunhada internacionalmente 1 por contabilistas e auditores e igualmente consagrada no nosso País 2, contempla as regras de natureza técnica - estabelecidas por uma entidade legal e/ou profissionalmente reconhecida, normalmente numa base territorial - que devem ser observadas na relevação contabilística e preparação de demonstrações financeiras, para que estas apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira e os resultados das operações das organizações a que respeitam. Estas regras assumem natureza diversa, surgindo por vezes como princípios e métodos, outras como simples procedimentos, critérios ou práticas a observar pelos profissionais da contabilidade e, como foi referido, são aplicáveis apenas na área de influência da autoridade normalizadora, normalmente um estado soberano. Na actualidade, cada Estado ainda adopta os seus próprios princípios contabilísticos geralmente aceites, embora exista uma tendência mundial no sentido da convergência com os de raiz anglo-saxónica, a qual saiu reforçada com a recente adopção pela União Europeia das Normas Internacionais de Relato Financeiro do IASB. 1 generally accepted accounting principles 2 Directriz Contabilística nº 18 da Comissão de Normalização Contabilística e Normas Técnicas de Revisão/Auditoria da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 2
Normas contabilísticas ou de relato financeiro Os princípios contabilísticos geralmente aceites" são comummente divulgados publicamente pelas autoridades normalizadoras sob a forma de normas contabilísticas, nalguns estados impostas por via legislativa - como é o caso português, francês e alemão, etc. -, noutros por força das associações profissionais de contabilidade, como sucede nos países com influência anglo-saxónica. Importância dos PCGA para a Auditoria Os princípios contabilísticos geralmente aceites" constituem o padrão de referência a que recorrem os auditores para fundamentar a sua opinião sobre se as demonstrações financeiras auditadas apresentam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, os resultados e os fluxos de caixa das entidades a que respeitam. Se o auditor obtém prova de que foram observados os princípios contabilísticos geralmente aceites" na elaboração das demonstrações financeiras de uma empresa Opinião: as demonstrações financeiras auditadas apresentam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, os resultados e os fluxos de caixa da empresa Se o auditor obtém prova de que não foram observados, em determinadas situações, os princípios contabilísticos geralmente Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 3
aceites" na elaboração das demonstrações financeiras de uma empresa Opinião: excepto quanto aos efeitos de determinadas situações, as demonstrações financeiras auditadas apresentam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, os resultados e os fluxos de caixa da empresa Na página seguinte apresenta-se a 2ª página da Certificação Legal das Contas de uma empresa (o documento completo foi incluído no texto do capítulo 1 Introdução), cuja observação permite concluir que as contas auditadas apresentam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, os resultados e os fluxos de caixa por terem sido preparadas de acordo com os PCGA (no caso as Normas Internacionais de Relato Financeiro do IASB) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 4
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OS DIFERENTES REFERENCIAIS CONTABILÍSTICOS MUNDIAIS E A PROCURA DA HARMONIZAÇÃO Até à década de 90 do século XX o Financiamento das empresas ocorria nos mercados (bolsas) nacionais Empresas norte-americanas: New York Empresas inglesas: Londres Empresas alemãs: Frankfurt Empresas francesas: Paris A partir da década de 90 do século XX o Globalização: mercados (bolsas) nacionais não são suficientes para o financiamento das empresas europeias Empresas de todo o mundo: New York Cada mercado tem as suas regras próprias: Regras de informação financeira de New York regras de informação financeira de Londres e Frankfurt Informação financeira das sociedades cotadas na NYSE USGAAP (SFASB - Statements of the Financial Accounting Standards Board) Informação financeira das sociedades cotadas em Londres UKGAAP (SSAP - Statements of Standard Accounting Practice do ASB) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 6
Informação financeira das sociedades cotadas em Frankfurt Princípios contabilísticos contidos no Código Comercial alemão Contributos para o avanço da harmonização contabilística mundial International Accounting Standards Board (IASB) Organização privada independente, com sede em Londres, constituída em 1973 e amplamente reestruturada em 2001 (anteriormente conhecida por IASC - International Accounting Standards Commitee). Objecto a elaboração, na perspectiva do interesse público, de um conjunto completo de normas contabilísticas globais de alta qualidade, compreensíveis e susceptíveis de aplicação, que exigem informação transparente e comparável nas demonstrações financeiras com finalidade genérica.3 3 The Board is committed to developing, in the public interest, a single set of high quality, understandable and enforceable global accounting standards that require transparent and comparable information in general purpose financial statements. In addition, the Board cooperates with national accounting standard setters to achieve convergence in accounting standards around the world Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 7
Responsável pela emissão de: Normas Internacionais de Contabilidade/Normas Internacionais de Relato Financeiro (International Accounting Standards IAS -, as quais estão a ser revistas e passarão a ser designadas por IFRS International Financial Reporting Standards) Interpretações das Normas Internacionais de Contabilidade / Interpretações do IFRIC (da responsabilidade do Standard Interpretations Committee e conhecidas por SIC, e que futuramente passarão a ser emitidas pelo IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee e designadas por IFRIC Interpretations) International Organization of Securities Commissions (IOSCO) Organização internacional que reúne as autoridades supervisoras dos mercados de valores mobiliários (SEC, CMVM, etc.) recomendação de Maio de 2000 para a adopção das Normas Internacionais de Contabilidade pelas Bolsas de Valores mundiais Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 8
União Europeia: 4ª Directiva do Conselho (1ª versão: 1978): estrutura das demonstrações financeiras, valorimetria, auditoria e publicação dos documentos de prestação de contas anuais 7ª Directiva do Conselho (1ª versão: 1983): apresentação de contas consolidadas Directiva do Conselho de 31 de Maio de 2001: Aceitação do justo valor como critério de mensuração de instrumentos financeiros Regulamento (CE) nº. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho (19/7/2002): Aplicação das normas internacionais do IASB na elaboração das contas consolidadas das sociedades cotadas (até 2005) Regulamento (CE) nº. 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro de 2003, Adopção de certas normas internacionais de contabilidade, nos termos do Regulamento (CE) N.º 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 9
Incipiência da harmonização contabilística ao nível da União Europeia até 2005 Obstáculos de diferente natureza - Ordem jurídica - Fiscalidade - Cultura - Práticas financeiras Por forma a ser conseguida a sua aprovação, as Directivas previam tratamentos alternativos para diversas situações, podendo os Estados-membros optar pelos da sua preferência. A aplicação (após 2005) das normas de relato financeiro do IASB pelas sociedades da União Europeia Cada Estado-membro tomou as medidas destinadas a assegurar o cumprimento do Regulamento (CE) nº. 1606/2002 Em Portugal, com a aprovação do Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro, ficou estabelecido o seguinte: a partir de 2005 o é obrigatória a aplicação das NIRF (Normas Internacionais de Relato Financeiro) do IASB nas contas consolidadas das sociedades com títulos cotados em bolsa Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 10
o é facultativa a aplicação das NIRF do IASB nas contas consolidadas e individuais de entidades que, não sendo emitentes de títulos cotados em bolsa, satisfaçam certos requisitos Normas de contabilidade portuguesas Com a aprovação do Decreto-Lei nº. 35/2005, de 17 de Fevereiro passaram a coexistir em Portugal dois referenciais contabilísticos: as normas internacionais de contabilidade, tal como definidas nos artigos 2.º e 3.º do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; e o normativo contabilístico nacional, aprovado no uso das competências dos órgãos normalizadores em Portugal. Normas contabilísticas com aplicação imperativa em Portugal as Normas Internacionais de Contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho (Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro) obrigatoriamente aplicadas na elaboração de Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 11
contas consolidadas das entidades cujos valores mobiliários estejam admitidos à negociação num mercado regulamentado facultativamente aplicáveis na elaboração de contas consolidadas, sujeitas a certificação legal de contas, das entidades que, não estando obrigadas a adoptar as NIC, optem por aplicar este referencial contabilístico. contas individuais, sujeitas a certificação legal de contas, das entidades incluídas no âmbito de consolidação segundo as NIC, que optem por aplicar este referencial contabilístico. o normativo contabilístico português Autoridade normalizadora portuguesa: Comissão de Normalização Contabilística Hierarquia dos Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites em Portugal Directriz Contabilística 18 - Objectivos das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites (revista em 2005): (...) a adopção dos princípios contabilísticos geralmente aceites no normativo contabilístico nacional se deve subordinar, em primeiro lugar, ao POC e às directrizes contabilísticas e respectivas interpretações técnicas, e, supletivamente, pela ordem indicada, às: 1.º Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas ao abrigo do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 12
2.º Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações SIC- IFRIC( ). 1. Plano Oficial de Contabilidade Aprovado pelo Decreto-Lei nº. 47/77, de 7 de Fevereiro revisões e alterações principais: - 1989: (transposição 4ª Directiva - Decreto-Lei nº. 410/89, de 21 de Novembro) - 1991: (transposição 7ª Directiva / Consolidação de contas - Decreto-Lei nº. 238/91, de 2 de Julho) - 1995: (transposição de alterações às 4ª e 7ª Directivas - Decreto-Lei nº. 127/95, de 1 de Junho) - 1999: (obrigatoriedade da elaboração da Demonstração de Resultados por Funções e da aplicação do sistema de inventário permanente - Decreto-Lei nº. 44/99, de 12 de Fevereiro) - 2003: (clarificação da obrigatoriedade de aplicação do sistema de inventário permanente e da elaboração da Demonstração de Resultados por funções; substituição da Demonstração de Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 13
Origem e Aplicação de Fundos pela Demonstração de Fluxos de Caixa - Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril) - 2005: (alterações tendo em vista a harmonização com as Directivas da UE revistas e a aproximação às NIRF do IASB - Decreto-Lei nº. 35/2005, de 17 de Fevereiro) 2. Directrizes da Comissão de Normalização Contabilística (CNC) Comissão de Normalização Contabilística (CNC): Organismo tecnicamente independente, onde estão representadas, a nível nacional, entidades públicas e privadas interessadas no domínio da contabilidade e que tem como objectivos essenciais: Propor alterações ao POC Emitir directrizes contabilísticas e interpretações técnicas Responder a consultas sobre a aplicação ou interpretação do POC e das Directrizes Contabilísticas, etc. Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 14
Directrizes da Comissão de Normalização Contabilística (CNC) em vigor 1. Tratamento Contabilístico de Concentrações de Actividades Empresariais (Agosto 1991) 2. Contabilização, pelo Donatário, de Activos Transmitidos a Título Gratuito (Outubro 1991) 3. Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção (Dezembro 1991) 4. Contabilização de Obrigações Contratuais de Empresas Concessionárias (Dezembro 1991) 5. Tratamento Contabilístico das Receitas e das Obrigações Inerentes à Concessão do Jogo do Bingo (Dezembro 1991) 6. Eliminação dos Resultados não Realizados nas Transacções entre Empresa do Grupo (Maio 1992) 7. Contabilização das Despesas de Investigação e Desenvolvimento (Maio 1992) 8. Clarificação da Expressão Regularizações não frequentes e de grande significado, relativamente à Conta 59 - Resultados transitados (Novembro 1992) 9. Contabilização nas Contas Individuais da Detentora de Partes do Capital em Filiais e Associadas (Revista) (Novembro 1992/Novembro 1993) 10. Regime Transitório da Contabilização da Locação Financeira (Novembro 1992) 11. IVA Intracomunitário (Janeiro 1993) 12. Conceito Contabilístico de Trespasse (Janeiro 1993) 13. Conceito de Justo Valor (Janeiro 1993) 14. Demonstração dos Fluxos de Caixa (Julho 1993) 15. Remição e Amortização de Acções (Dezembro 1994) 16. Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis (Janeiro 1995) 17. Contratos de Futuros (Março 1996) 18. Objectivos das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites (Dezembro 1996, revista em 2005) 19. Benefícios de Reforma (Maio 1997) 20. Demonstração dos Resultados por Funções (Agosto 1997) 21. Contabilização dos Efeitos da Introdução do Euro (Dezembro 1997) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 15
22. Transacções Sujeitas a Impostos Especiais sobre o Consumo (Abril 1998) 23. Relações entre Entidades Contabilísticas de uma Mesma Entidade Jurídica (Abril 1998) 24. Empreendimentos Conjuntos (Dezembro 1998) 25. Locações (Dezembro 1998) 26. Rédito (Maio 1999) 27. Relato por Segmentos (Junho 2000) 28. Impostos sobre o Rendimento (Junho 2001) 29. Matérias Ambientais (2002) 3. Normas supletivas: (só aplicáveis em caso de omissão das normas anteriores) - Normas internacionais de contabilidade (International Accounting Standards e International Financial Reporting Standards do International Accounting Standards Board (IASB)) A próxima introdução do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) As diferenças existentes entre o normativo contabilístico português e as Normas Internacionais de Contabilidade do IASB motivaram a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) a preparar um novo referencial contabilístico aplicável no nosso país visando a eliminação daquelas discrepâncias. Foi assim possível apresentar ao Governo e sujeitar a apreciação pública um vasto conjunto articulado de normas contabilísticas que satisfizesse esse objectivo e ao qual foi atribuída a designação genérica de Sistema de Normalização Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 16
Contabilística (SNC). A documentação em causa que pode ser consultada no site da CNC (www.cnc.pt) - aguarda aprovação governamental, estando prevista a sua entrada em vigor a partir do exercício de 2010, segundo as últimas informações disponíveis. Se tal vier a concretizar-se, proximamente deixarão de subsistir divergências assinaláveis, ao nível dos princípios contabilísticos, entre as contas das empresas portuguesas e das outras partes do mundo. Normas de contabilidade dos Estados Unidos da América US GAAP (US generally accepted accounting principles) Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) Normas de contabilidade do Reino Unido UK GAAP (UK generally accepted accounting principles) Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs) e Financial Reporting Standards (FRSs) emitidos pelo Accounting Standards Board (ASB) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 17
Normas de contabilidade da França Plan Comptable Général, aprovado por lei em 1947 e revisto posteriormente por diversas vezes, tendo em 1986 acolhido as Directivas da União Europeia Normas de contabilidade da Alemanha Lei aprovada em 1985 e que integra o Código Comercial alemão (Handelsgesetzbuch) Normas internacionais de contabilidade/relato financeiro Normas contabilísticas internacionais: são criadas por organizações internacionais e a sua aplicação territorial está dependente da sua adopção por parte dos estados por exemplo, as normas de relato financeiro do International Accounting Standards Board (IASB) serão aplicáveis nos estados-membros da UE por decisão do Conselho desta organização Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 18
Situação das Normas Internacionais de Contabilidade do IASB (2008) Estrutura Conceptual para a Preparação e Apresentação das Demonstrações financeiras (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) + 37 Normas Internacionais 4 (29 IAS e 8 IFRS) + 26 Interpretações das Normas Internacionais (11 SIC e 15 IFRIC Interpretations) Encontram-se em fase de revisão diversas IAS 4 International Accounting Standards IAS -, as quais estão a ser revistas e passarão a ser designadas por IFRS International Financial Reporting Standards Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 19
International Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standards (IFRS) (Junho 2008) Estrutura conceptual para a preparação e apresentação de demonstrações financeiras (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) IFRSs: IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards IFRS 2 Share-based Payment IFRS 3 Business Combinations IFRS 4 Insurance Contracts IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations IFRS 6 Exploration for and evaluation of Mineral Resources IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures IFRS 8 Operating Segments IASs: IAS 1 Presentation of Financial Statements IAS 2 Inventories IAS 7 Cash Flow Statements IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors IAS 10 Events After the Balance Sheet Date IAS 11 Construction Contracts IAS 12 Income Taxes IAS 16 Property, Plant and Equipment IAS 17 Leases IAS 18 Revenue IAS 19 Employee Benefits IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates IAS 23 Borrowing Costs IAS 24 Related Party Disclosures IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements IAS 28 Investments in Associates IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies IAS 31 Interests in Joint Ventures IAS 32 Financial Instruments: Presentation IAS 33 Earnings per Share IAS 34 Interim Financial Reporting IAS 36 Impairment of Assets IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets IAS 38 Intangible Assets IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement IAS 40 Investment Property IAS 41 Agriculture Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 20
Interpretations (SIC e IFRIC) IFRIC 1 Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities IFRIC 2 Members' Shares in Co-operative Entities and Similar Instruments IFRIC 4 Determining Whether an Arrangement Contains a Lease IFRIC 5 Rights to Interests Arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds IFRIC 6 Liabilities Arising from Participating in a Specific Market - Waste Electrical and Electronic Equipment IFRIC 7 Applying the Restatement Approach under IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies IFRIC 8 Scope of IFRS 2 IFRIC 9 Reassessment of Embedded Derivatives IFRIC 10 Interim Financial Reporting and Impairment IFRIC 11 IFRS 2: Group and Treasury Share Transactions IFRIC 12 Service Concession Arrangements IFRIC 13 Customer Loyalty Programmes IFRIC 14 IAS 19 The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding Requirements and their Interaction IFRIC 15 Agreements for the Construction of Real Estate IFRIC 16 Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation SIC 7 Introduction of the Euro SIC 10 Government Assistance No Specific Relation to Operating Activities SIC 12 Consolidation Special Purpose Entities SIC 13 Jointly Controlled Entities Non-Monetary Contributions by Venturers Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 21
SIC 15 Operating Leases Incentives SIC 21 Income Taxes Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets SIC 25 Income Taxes Changes in the Tax Status of an Enterprise or its Shareholders SIC 27 Evaluating the Substance of Transactions in the Legal Form of a Lease SIC 29 Disclosure Service Concession Arrangements SIC 31 Revenue Barter Transactions Involving Advertising Services SIC 32 Intangible Assets Website Costs Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 22
BREVE NOTA SOBRE AS PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE AS IAS E O NORMATIVO CONTABILÍSTICO PORTUGUÊS Nos últimos anos evolução do POC e das DC da CNC no sentido de uma aproximação à orientação contabilística anglo- -saxónica/norte-americana A aplicação em Portugal, a partir de 2005, das normas de relato financeiro do IASB causou, nalgumas empresas, profundo impacto devido às diferenças existentes entre os princípios contabilísticos geralmente aceites em Portugal e os princípios incorporados nas normas do IASB. Entretanto, através do Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro foram introduzidas alterações ao POC que o aproximam mais do normativo internacional (vg. reformulação do conceito de provisão) Principais diferenças entre as normas do IASB e o normativo contabilístico português Terminologia Designações muito tradicionais na linguagem e na escrita contabilística foram abandonadas na tradução portuguesa das normas internacionais do IASB. Mais do Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 23
que mudanças de conteúdo, muitas alterações resumem- -se a modificações de palavras, como nos casos abaixo indicados POC IASB Resultado = Proveitos Custos Resultado = Rendimentos Gastos Apresentação das demonstrações financeiras IASB não há modelos obrigatórios para as demonstrações financeiras; divulgações em anexo muito exigentes e pormenorizadas está prevista a elaboração de uma nova demonstração financeira: a demonstração das alterações no capital próprio (vide exemplo na página seguinte) activos e passivos estão classificados no balanço como correntes e não correntes POC há modelos de balanço e DR obrigatórios não existe uma demonstração das alterações no capital próprio autónoma, mas um mapa com certas semelhanças que está integrado no ABDR activos e passivos são apresentados por ordem crescente de liquidez e exigibilidade Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 24
DEMONSTRAÇÃO DE ALTERAÇÕES NO CAPITAL PRÓPRIO Capital Social Reserva Legal Outras Reservas Resultados Transitados Resultado Líquido Total Posição no início do período 250.000 20.000 0 80.000 30.000 380.000 Alterações no período: Alterações de políticas contabilísticas 0 0 0 0 0 0 Excedentes de revalorização de activos fixos 0 0 100.000 0 0 100.000 Outras alterações reconhecidas no capital próprio 0 0 0 0 0 0 0 0 100.000 0 0 100.000 Resultado Líquido do período 0 0 0 0 40.000 40.000 Operações com detentores de capital próprio: Realizações de capital 150.000 0 0 0 0 150.000 Dividendos 0 0 0 0-18.500-18.500 Outras operações 0 1.500 0 10.000-11.500 0 150.000 1.500 0 10.000-30.000 131.500 Posição no fim do período 400.000 21.500 100.000 90.000 40.000 651.500 Provisões a deduzir no Activo IASB POC não há. Provisões só no Passivo, como as antigas Provisões para riscos e encargos do POC antes da última revisão. Perdas de valor em activos são registadas através de ajustamentos (ou perdas de imparidade) as tradicionais provisões para registo de perdas de valor de activos (para cobrança duvidosa, depreciação de existências, etc.), passaram a ser designadas por Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 25
Ajustamentos. A partir de 2006 e, tal como nas NIC/NIRF, só há Provisões no Passivo Imobilizado corpóreo IASB POC prevê duas alternativas: o modelo do custo histórico líquido de amortizações ou o do justo valor deduzido das perdas de imparidade; o modelo do justo valor deve abranger a classe inteira do activo nem custo histórico nem justo valor - as reavaliações frequentes em Portugal são baseadas em coeficientes legais de desvalorização monetária, não correspondendo ao justo valor Amortizações/Depreciações IASB as amortizações estão exclusivamente relacionadas com a vida útil dos bens, não devendo o seu cálculo atender a considerações de outra natureza, designadamente fiscais. A vida útil deve ser revista periodicamente. POC os princípios do POC são condicionados pelas disposições fiscais do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro (vida útil e correspondentes taxas de amortização decorrentes de regras fiscais) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 26
Goodwill adquirido IASB POC capitalizável, não amortizável e sujeito ao teste de imparidade (DC nº 1) capitalizável e amortizável ao longo de uma vida útil máxima de 5 anos Derivados IASB POC valorizados pelo justo valor, sendo os ganhos e perdas obtidos normalmente considerados nos resultados (DC nº 17 sobre opções) valorizados pelo justo valor, podendo os ganhos/perdas obtidos ser considerados nos resultados ou, em casos de não cobertura ( especulação ), em contas de diferimentos Imobilizado incorpóreo IASB POC despesas de investigação são custos do exercício, não são capitalizáveis; despesas de desenvolvimento são normalmente capitalizáveis (a vida útil máxima de 20 anos) (DC nº 7) em certas condições as despesas de investigação podem ser capitalizadas; despesas de desenvolvimento são Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 27
normalmente capitalizáveis. Em ambos os casos a vida útil máxima é de 5 anos Imobilizado Financeiro Propriedades de investimento IASB POC modelo do justo valor (avaliado anualmente e, sempre que o mesmo seja alterado, com impacto no resultado do exercício) ou do modelo do custo líquido de amortizações modelo do custo líquido de amortizações Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 28
Perguntas com resposta de escolha múltipla 1. Dado que a Sociedade Industrial do Norte, SA foi adquirida por uma multinacional com sede nos E. U. A., a sua contabilidade 1.1. passará a observar os US GAAP 1.2. passará a ser executada de acordo com as NIC/NIRF do IASB 1.3. deve continuar a observar os PGCA em Portugal 1.4. passará a ser executada segundo o referencial contabilístico que a Sociedade Industrial do Norte, SA vier a escolher 2. Os Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites em Portugal são: 2.1. o principio da continuidade, consistência, especialização, prudência, substância sobre a forma, materialidade e custo histórico 2.2. os princípios constantes do Plano Oficial de Contabilidade, das Directrizes Contabilísticas e os divulgados nas normas internacionais de contabilidade 2.3. os princípios constantes do Código das Sociedades Comerciais 2.4. os princípios constantes do Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) 3. As normas internacionais de contabilidade do IASB são: 3.1. obrigatoriamente aplicáveis em todo o mundo 3.2. obrigatoriamente aplicáveis em todo o mundo, mas apenas às sociedades cotadas em Bolsa 3.3. obrigatoriamente aplicáveis nos países de língua inglesa 3.4. de aplicação obrigatória apenas nos países que, por sua iniciativa, as imponham Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 29
4. As filiais de uma empresa multinacional com sede em Londres elaboram as suas contas individuais aplicando as normas contabilísticas próprias do país onde estão instaladas. A empresa-mãe consolida as contas utilizando para o efeito as normas contabilísticas internacionais do IASB, o que implica a aplicação do princípio da substância sobre a forma sempre que são adquiridos equipamentos através de leasing. Neste contexto, das afirmações abaixo reproduzidas, qual é a verdadeira? 4.1. Não é necessário que as filiais procedam a ajustamentos das suas contas porque o tratamento contabilístico da locação financeira é igual em todo o mundo 4.2. A filial francesa não tem de ajustar as suas contas para satisfazer as regras impostas pela NIC 17 4.3. Se a filial portuguesa tiver de ajustar as suas contas para satisfazer as regras impostas pela NIC 17, o mesmo sucede com a filial francesa porque os princípios contabilísticos na UE estão harmonizados 4.4. A filial portuguesa não tem de ajustar as suas contas para satisfazer as regras impostas pela NIC 17 5. Qual a afirmação falsa: A apresentação do balanço de acordo com as normas internacionais de contabilidade do IASB: 5.1. apresenta o activo classificado como corrente e não corrente 5.2. impõe a adopção do modelo vertical, ou seja, imediatamente abaixo do activo figura o capital próprio e em seguida o passivo 5.3. possibilita a existência de uma coluna no Activo destinada a ajustamentos e amortizações 5.4. pode conduzir a que a face do balanço seja mais sintética do que a prevista no POC Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 30
A relevância e as insuficiências das normas técnicas de auditoria Normas técnicas de auditoria regras de natureza técnica que os auditores devem observar no exame às demonstrações financeiras de uma organização e no relato das conclusões extraídas para que o nível qualitativo do seu trabalho possa ser reconhecido, no mínimo, como satisfatório são imperativas para os auditores têm base territorial de aplicação Vantagens na perspectiva dos profissionais a evidência da aplicação das normas assume-se como um elemento essencial na defesa da competência e diligência empregues na execução dos seus trabalhos, contribuindo para o reforço da sua reputação profissional; na óptica dos utilizadores da informação auditada o conhecimento de que uma auditoria foi realizada segundo normas de actuação profissional reconhecidamente válidas contribui para a protecção, mesmo que não absoluta, dos seus interesses. Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 31
para a sociedade em geral constituem um instrumento de difusão do conhecimento actualizado da auditoria, já que os órgãos incumbidos da sua elaboração e aprovação são compostos por membros qualificados ao mais alto nível. Insuficiências As recentes mega-falências empresariais e o reconhecimento do insucesso do trabalho dos auditores causaram um impacto enorme sobre a profissão, levantando inúmeras questões sobre o seu exercício no plano ético e técnico. Neste último domínio, nos E.U.A., em consequência dos factos expostos, foi retirado ao AICPA - American Institute of Certified Public Accountants o tradicional papel de autoridade regulamentadora, o qual foi assumido, por decisão do Congresso, por uma entidade dirigida por uma maioria não-cpa: o Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). Deste modo, procurou-se evitar a preponderância excessiva dos profissionais no processo de elaboração de normas, o que teria conduzido a uma preocupante falta de qualidade daqueles normativos desactualização face aos riscos do mundo dos negócios: a secundarização da fraude os auditores vinham procurando secundarizar a ocorrência da fraude no âmbito do seu trabalho, valorizando sobretudo o objectivo de dar uma opinião Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 32
sobre as demonstrações financeiras. No entanto, os utentes da informação não se têm conformado com esta perspectiva, o que, no contexto da presente falta de confiança no trabalho dos auditores, parece estar a prevalecer e irá ser consagrado nas normas em revisão nos E. U. A. perspectiva dos auditores sobreposta à dos utentes da informação financeira as normas de auditoria, ao serem elaboradas pelas Associações representativas dos profissionais têm tendência para adoptar uma óptica favorecedora dos interesses destes e protectora dos riscos que os mesmos correm. Normas Técnicas de Auditoria em Portugal As normas técnicas de auditoria portuguesas são emitidas pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), entidade a quem o Estado português outorgou o competente poder regulamentar Normas Técnicas de Revisão/Auditoria da OROC: princípios básicos e os procedimentos essenciais a cumprir pelos revisores/ auditores Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 33
Directrizes de Revisão/Auditoria da OROC: suplementam e desenvolvem as Normas Técnicas de Revisão/Auditoria da OROC Supletivamente: normas e recomendações de auditoria do IAASB Interpretações Técnicas: esclarecem dúvidas de aplicação das NT e Directrizes Normas Técnicas de Revisão/Auditoria (publicadas no nº 295 da III Série do Diário da República, de 23 de Dezembro de 1997) Estrutura sintética Prefácio Enquadramento jurídico Documentação técnica anterior Introdução Emissão e força das normas e outras tomadas de posição são de aplicação obrigatória ( 1) Directrizes de Revisão/Auditoria da OROC ( 2) Supletivamente: normas e recomendações de auditoria do IFAC ( 2) Interpretações Técnicas( 4) Âmbito de aplicação revisão/ auditoria das demonstrações financeiras ( 5) exames simplificados ( 5) Normas Gerais diligências, zelo profissionais, independência, competência e sigilo profissional ( 7) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 34
reduzir a escrito de forma clara e completa, os termos do compromisso ( 8) nível de segurança proporcionada pelo revisor/auditor pode ser aceitável ou moderado, conforme se trate de uma revisão/auditoria ou de um exame simplificado ( 9) detecção de fraudes e erros não é normalmente um dos objectivos do trabalho do revisor/auditor, mas este deve ter presente o risco da ocorrência de tais situações ( 10) a responsabilidade pela opinião é do revisor/auditor, não podendo, em caso algum, recorrer a qualquer forma de subcontratação que vise derrogar ou limitar a sua responsabilidade ( 11) Normas de Trabalho de campo Acções preparatórias adquirir conhecimento suficiente da entidade e do seu negócio( 12) avaliar a forma como o sistema de controlo interno efectivamente funciona ( 13) determinar o risco de revisão tendo em conta a materialidade ( 14) Planeamento revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar ( 15) os procedimentos normalmente incidem sobre amostras criteriosamente seleccionados ( 16) os procedimentos devem ter em conta as relações com entidades com as quais exista uma relação de controlo ou de influência significativa ( 17) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 35
Coordenação, execução e supervisão do trabalho O revisor/auditor deve assegurar adequadamente a coordenação e supervisão do trabalho realizado pelos seus colaboradores( 18) O revisor/auditor deve obter prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente para fundamentar a sua opinião e documentá-la adequadamente ( 19) O revisor/auditor deve solicitar ao órgão de gestão que subscreva uma declaração confirmando o conhecimento das suas responsabilidades na preparação das demonstrações financeiras ( 20) O revisor/auditor deve tomar em consideração os acontecimentos significativos, favoráveis ou desfavoráveis, ocorridos posteriormente à data de referência das demonstrações financeiras ( 21) Normas de Relato No relatório que emitir deve ser identificada a natureza e o objecto do trabalho, as responsabilidades do órgão de gestão e as do revisor/auditor e o âmbito do trabalho efectuado ( 22) A certificação legal das contas deve conter uma opinião expressa de forma positiva ( 23) Nos exames simplificados a opinião deve ser expressa de forma negativa ( 24) As informações divulgadas nas demonstrações financeiras devem ser entendidas como razoavelmente adequadas, salvo se outro entendimento constar expressamente do relatório do revisor/auditor ( 25) Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 36
As situações que não permitam ao revisor/auditor expressar uma opinião devem ser expressamente mencionadas ( 26) Os trabalhos com finalidade e/ou um âmbito específico ou limitados, devem ser claramente identificados no relatório ( 27) Em Anexo apresenta-se o texto completo das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria da OROC, bem como a lista actualizada das Directrizes de Revisão/Auditoria da OROC e das Normas internacionais do IAASB. Normas de auditoria dos Estados Unidos da América As normas técnicas de auditoria dos E.U.A. eram tradicionalmente emitidas pelo AICPA - American Institute of Certified Public Accountants, situação que sofreu profunda alteração em consequência do abalo atingiu a public accounting industry naquele país. Assim, o Sarbanes-Oxley Act, aprovado pelo Congresso dos E.U.A. em Agosto de 2002 retirou ao AICPA a prerrogativa que este instituto vinha usufruindo de entidade regulamentadora em matéria de auditoria a sociedades cotadas em bolsa, criando o Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). Esta entidade, não federal, e independente, é dirigida por 5 membros, designados pela SEC, a maioria dos não CPA. Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 37
Dado que o PCAOB iniciou recentemente as suas funções, e para não entravar a actividade corrente dos auditores, decidiu manter em vigor as normas de auditoria do AICPA até as mesmas serem substituídas. Até 2008 já tinham sido preparadas pelo PCAOB e aprovadas pela SEC as seguintes novas normas de auditoria: Auditing Standard No. 1: References in Auditors Reports to the Standards of the Public Company Accounting Oversight Board Auditing Standard No. 2: An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Conducted in Conjunction With an Audit of Financial Statements Auditing Standard No. 3: Audit Documentation Auditing Standard No. 4: Reporting on whether a Previously Reported Material Weakness Continues to Exist Auditing Standard No. 5: An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements As normas do AICPA, que continuarão a ser obrigatórias para os auditores dos E. U. A. que não exerçam a sua actividade em sociedades cotadas em bolsa, são compostas por: GAAS Generally Accepted Auditing Standards (normas de auditoria geralmente aceites): 10 orientações genéricas fundamentais Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 38
Statements on Auditing Standards (SAS) : desenvolvem as 10 normas de auditoria geralmente aceites Audit Guides sobre as particularidades dos exames às contas de bancos, companhias de seguros, etc. Generally Accepted Auditing Standards (normas de auditoria geralmente aceites) Normas Gerais 1. A auditoria deve ser efectuada por uma pessoa (ou pessoas) que tenha(m) preparação e competência técnica adequadas como auditor(es). 2. O auditor (ou auditores) deve(m) manter uma atitude mental de independência em todos os assuntos relacionados com o seu trabalho. 3. A devida consciência profissional deve ser aplicada no planeamento e execução da auditoria e na elaboração do respectivo relatório. Normas sobre o Trabalho de Campo 1. O trabalho deve ser planeado adequadamente e os colaboradores, no caso de existirem, devem ser dirigidos de forma apropriada. 2. O conhecimento adequado da estrutura de controlo interno deve ser obtido tendo em vista o planeamento da auditoria e a determinação da natureza, Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 39
calendarização e profundidade dos procedimentos a executar. 3. Prova material apropriada e suficiente deve ser obtida através de inspecções, observações e confirmações que proporcionem uma base razoável para a formação de uma opinião sobre as demonstrações financeiras objecto da auditoria. Normas sobre o relatório 1.O relatório deve especificar se as demonstrações financeiras estão apresentadas de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. 2. O relatório deve identificar as circunstâncias em que tais princípios não foram observados consistentemente no período corrente relativamente ao período precedente. 3. As notas explicativas às demonstrações financeiras devem ser consideradas como razoavelmente adequadas, excepto se tal for especificado no relatório. 4. O relatório deve conter, ou uma opinião sobre as demonstrações financeiras, tomadas no seu todo, ou uma declaração no sentido de que a opinião não pode ser expressa. Sempre que uma opinião global não puder ser expressa, as correspondentes razões devem ser especificadas. Em todos os casos em que o nome do auditor esteja associado às demonstrações financeiras, o relatório deve conter uma indicação nítida da natureza do trabalho do auditor, bem como do grau de responsabilidade por ele assumido. Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 40
Outras normas de auditoria estrangeiras Normas de auditoria do Reino Unido As normas técnicas de auditoria do Reino Unido são emitidas pelo Auditing Practices Board (APB) e são compostas por: SAS - Statements of Auditing Standards Practice Notes Normas de auditoria da França As Normas de auditoria francesas são emitidas pela Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) Normas técnicas de auditoria internacionais Para além das normas de auditoria aplicáveis, numa base territorial, pelos auditores dos diferentes países do mundo, existem normas internacionais reconhecidas como dotadas de elevada qualidade técnica: as ISA (International Statements on Auditing) emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), fundação criada em 2003 pela International Federation of Accountants (IFAC). Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 41
O IFAC, que em 2005 congregava 155 organizações de auditoria e contabilidade de 113 países, visa o fortalecimento e desenvolvimento destas profissões. Portugal está representado através da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. As normas internacionais de auditoria do IAASB, que dada a sua natureza internacional não são directamente aplicáveis em nenhum estado soberano, são no entanto adoptadas pelos países que decidem em tal sentido. Em Portugal estas normas são aceites supletivamente. Em 2006, estavam em vigor 39 Normas Internacionais de auditoria do IAASB e 10 Recomendações Internacionais de Práticas de Auditoria do IAASB (RIPR) Em anexo apresenta-se uma listagem das normas em vigor. Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 42
Normas sobre ética e deontologia profissional e sobre controlo de qualidade A profissão de auditor, dada a relevância pública do seu papel, está sujeita não só a rigorosa regulamentação técnica as já tratadas Normas de auditoria -, mas também de outra natureza, tais como: ética e deontologia profissional e controlo de qualidade. Ética é o ramo da filosofia que trata dos princípios morais e dos valores que ditam o comportamento individual e de grupo Deontologia profissional: ética profissional, ou seja, princípios morais e valores que devem pautar o exercício da profissão de auditor. O dilema ético da independência em auditoria Independência do auditor: poder pronunciar-se sem se sentir influenciado quer pelos autores, quer pelos utentes da informação É a independência do auditor que acrescenta valor ao trabalho deste profissional e dá credibilidade às demonstrações financeiras auditadas Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 43
Ameaças à independência Da public accounting profession à public accounting industry: a rendibilidade Conflitos de interesse: auditoria/consultoria preços mais baixos /trabalho simplificado retenção de clientes pouco escrupulosos Proximidade com o cliente: excesso de familiaridade Fragilidades do controlo de qualidade: o controlo inter pares Garantias de independência para o auditor Garantias legais Código das Sociedades Comerciais: poderes do artº 421º, requisitos e incompatibilidades do artº 414º, etc. Estatuto ROC: limitação ao nº de clientes, inamovibilidade Sanção do mercado a reputação é o principal activo de uma sociedade de auditoria/sroc (vide o caso Arthur Andersen) Associações profissionais Códigos de Ética: o seu aperfeiçoamento e aplicação efectiva aos profissionais que os infringem A transformação em curso no mundo E.U.A. O Sarbanes-Oxley Act, a que já fizemos referência, está a produzir uma grande mexida no domínio da ética, designadamente quanto ao requisito independência. O Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) e Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 44
a Securities Exchange Comission (SEC) introduziram diversas novas exigências aos auditores, tais como: - Proibição de exercerem funções de auditoria e consultadoria no mesmo cliente - Mudança de interlocutor: os auditores são contratados e passam a reportar não ao gestor executivo (CEO) mas a um Audit Committee na dependência dos accionistas União Europeia Foi aprovada em 17 de Maio de 2006 a revisão da 8ª Directiva visando o aperfeiçoamento dos mecanismos legais de governação das sociedades e o aumento das garantias do exercício independente da função de auditor/roc. Portugal No nosso país, o Governo e a CMVM têm vindo a estudar as alterações a introduzir no CSC e no CVM de forma a transpor para o direito nacional a 8ª Directiva anteriormente referida e aperfeiçoar o mecanismo legal de governação das sociedades. Neste contexto foi aprovado Decreto-Lei nº 76-A/2006, de 29 de Março, relativo à reforma das estruturas de administração de fiscalização das sociedades e aguarda-se a revisão do Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas. Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 45
Normas de ética e deontologia profissional os princípios que devem pautar a conduta pessoal e profissional do ROC/auditor por forma a prestigiar a profissão e a si próprio Código de Ética e Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas (Dezembro de 2001) Segundo o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas são atribuições da Ordem o zelar pela função social, dignidade e prestígio da profissão, promover o respeito pelos respectivos princípios éticos e deontológicos e defender os interesses, direitos e prerrogativas dos seus membros. Nesse sentido, a OROC aprovou um Código de Ética e Deontologia Profissional a ser observado por todos os profissionais que a integram. Princípios fundamentais de ética e deontologia profissional a observar pelos ROC: Independência Responsabilidade Competência Urbanidade Respeito pela legalidade Sigilo profissional Cumprimento das regras sobre publicidade pessoal e profissional Cumprimento dos deveres para com outros ROC, clientes, a OROC e outras entidades Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 46
Outros códigos de Ética e Deontologia Profissional AICPA Code of Professional Conduct Código de Ética do IFAC Normas sobre controlo de qualidade O controlo de qualidade tem vindo a ser exercido a 2 níveis: pelas associações profissionais de Revisores Oficiais de Contas/auditores: visa a verificação da aplicação das normas técnicas e deontológicas pelos seus membros, assegurando assim um nível qualitativo mínimo de prática profissional pelas próprias sociedades de Revisores Oficiais de Contas/auditores: tem como objectivo assegurar a satisfação das exigências normativas da profissão dentro da sociedade, contribuindo para a sua defesa e reputação profissional. Em Portugal a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas aprovou um Regulamento do Controlo de Qualidade a que estão sujeitos todos os Revisores Oficiais de Contas e que incide anualmente sobre um conjunto de profissionais seleccionados através de sorteio público. Este controlo de qualidade é realizado por Revisores Oficiais de Contas designados para o efeito pela OROC e consiste no exame à documentação conservada pelo ROC/auditor para comprovar o trabalho realizado e fundamentar a opinião que expressou. Auditoria cap2 Normas de contabilidade e de auditoria /José Luís Alves da Cunha 47