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Legislação Básica Orientações Gerais Perguntas e Respostas Notícias Downloads Atualizações do Produto Orientações Gerais Tamanho do Texto: IRPJ - Lucro real - Compensação de prejuízos fiscais 1. Introdução 2. Prejuízos compensáveis na apuração do lucro real 3. Limite máximo de compensação em cada período de apuração 4. Modificação do controle societário e do ramo de atividade 4.1 Perda do direito de compensar prejuízos 4.2 Modificação do controle societário 4.3 Modificação do ramo de atividade 5. Prejuízos não-operacionais apurados a partir de 1º.01.1996 - Restrição à compensação no lucro real 5.1 Compensação só com lucros não operacionais 5.2 Conceito de prejuízo ou lucro não operacional 5.3 Restrição aplicável somente nos períodos subseqüentes ao da apuração do prejuízo não-operacional 5.4 Procedimentos a adotar quando o prejuízo não-operacional implicar apuração de prejuízo fiscal 5.5 Controles distintos no Lalur 5.6 Compensação nos períodos de apuração subseqüentes 6. Registros no Lalur 6.1 Controle na Parte B 6.2 Compensação na Parte A 7. Empresa optante pelo pagamento mensal do imposto por estimativa 7.1 Impossibilidade de compensar prejuízos no cálculo do imposto mensal por estimativa 7.2 Compensação de prejuízos por ocasião do levantamento de balanços ou balancetes de suspensão ou redução da estimativa 8. Empresa que apurar o lucro real trimestralmente 9. Absorção de prejuízos na escrituração comercial 10. Incorporação, fusão ou cisão 11. Transformação de sociedades 12. Sociedades em conta de participação 13. Vedação da compensação de prejuízos apurados no exterior 14. Compensação de prejuízos na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro 15. Prejuízos fiscais utilizados no Refis 16. Prejuízos fiscais utilizados no parcelamento da Lei nº 11.941/2009 17 Entendimento e esclarecimentos 17.1 Dedutibilidade do prejuízo na alienação de participações em sociedades por quotas 1. Introdução

1. Introdução Ainda hoje muitos profissionais têm dificuldade para compreender o significado de "prejuízos'" de acordo com a legislação tributária. Esclarecemos que existem dois tipos de prejuízos distintos: o contábil, apurado pela contabilidade na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), e o fiscal, apurado na demonstração do lucro real, por meio do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Em relação ao prejuízo contábil, sua absorção segue as determinações da legislação societária, enquanto as regras de compensação de prejuízos fiscais são determinadas pela legislação do Imposto de Renda (RIR/1999, arts. 509 a 515). Desse modo, o prejuízo compensável, para efeito de tributação, é aquele apurado na demonstração do lucro real de determinado período e controlado na Parte B do Lalur, observados os procedimentos prescritos na IN SRF nº 28/1978. A utilização desse prejuízo para compensação com lucro real apurado em períodos de apuração subseqüentes poderá ser efetuada total ou parcialmente, independentemente de prazo, devendo ser observado apenas em cada período de apuração de compensação o limite de 30% do respectivo lucro líquido ajustado (lucro líquido do período + adições - exclusões), levando-se a débito na conta de controle (Parte B) o valor utilizado, transferindo-o para a Parte A do livro, para ser computado na demonstração do lucro real, sendo registrado como compensação. 2. Prejuízos compensáveis na apuração do lucro real Respeitados os limites e as condições focalizados nos itens seguintes, na apuração do lucro real poderão ser compensados os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, registrados no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), observado o seguinte: a) são compensáveis os prejuízos fiscais apurados em períodos de apuração encerrados a partir do anocalendário de 1995, bem como os saldos ainda não compensados, existentes em 31.12.1994, de prejuízos fiscais apurados a partir do ano-calendário de 1991; b) somente podem compensar prejuízos fiscais as pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação; c) somente poderão ser compensados prejuízos fiscais apurados em períodos nos quais a empresa foi tributada pelo lucro real, sendo inadmissível compensar prejuízos de períodos nos quais a empresa submeteu-se à tributação pelo lucro presumido, ainda que esses valores tenham sido apurados no Lalur. Nota De acordo com a IN RFB nº 877/2008, art. 2º, a pessoa jurídica que, tributada pelo imposto de renda com base no lucro real, fizer a opção pelo Simples Nacional somente poderá utilizar os saldos de prejuízos fiscais e a base de cálculo negativa da CSL, existentes em 31 de dezembro do ano-calendário anterior aos efeitos da opção pelo Regime Especial, no período em que retornar para a tributação na forma do lucro real. (RIR/1999, arts. 509 e 510 e Manual de Preenchimento da DIPJ/2009) 3. Limite máximo de compensação em cada período de apuração O lucro real apurado em cada período de apuração (lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda) poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores em, no máximo, 30%, conforme disposto no RIR/1999, art. 510.

Observe-se que esse limite está relacionado com o lucro real do período de apuração em que o prejuízo for compensado e não com o prejuízo a compensar. Ou seja, o prejuízo fiscal de período de apuração anterior poderá até ser integralmente compensado em um único período de apuração, desde que o valor a compensar não ultrapasse a 30% do lucro real do período de apuração da compensação. APURAÇÃO DO LIMITE MÁXIMO DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS Suponha-se que, em determinado período de apuração, seja apurado: Lucro líquido do período R$ 1.000.000,00 Adições R$ 400.000,00 Exclusões (R$ 200.000,00) Lucro real antes da compensação de prejuízos fiscais R$ 1.200.000,00 Nessa hipótese, o limite máximo para a compensação de prejuízos de períodos de apuração anteriores é de 30% de R$ 1.200.000,00 (R$ 360.000,00) e, portanto, se o saldo de prejuízos fiscais a compensar: a) não ultrapassar R$ 360.000,00, poderá ser totalmente compensado (ressalvada a hipótese tratada no tópico 5); b) ultrapassar esse limite, o excedente não poderá ser compensado nesse período de apuração, devendo permanecer registrado na conta de controle da Parte B do Lalur, para ser compensado com o lucro real que vier a ser apurado nos períodos de apuração subseqüentes, sempre respeitando o limite de 30%. Esse limite de 30% não se aplica à compensação de prejuízos fiscais: 1) decorrentes da exploração de atividades rurais (RIR/1999, art. 512); ou 2) apurados pelas empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação, aprovados até 03.06.1993 pela Comissão para Concessão de Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação (Befiex), as quais podem compensar o prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o lucro real determinado nos seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros ou dividendos aos sócios ou acionistas (RIR/1999, art. 470, I). 4. Modificação do controle societário e do ramo de atividade 4.1 Perda do direito de compensar prejuízos A pessoa jurídica não poderá compensar seus prejuízos fiscais se entre a data da apuração e a da compensação do prejuízo houver ocorrido, cumulativamente, modificação do seu controle societário e do ramo de atividade (RIR/1999, art. 513). Observe-se que esses dois eventos só constituem causa impeditiva da compensação de prejuízos fiscais se houverem ocorrido, cumulativamente (embora não necessariamente na mesma ocasião), entre o encerramento do período de apuração no qual o prejuízo foi apurado e o encerramento do período-base da compensação. Por exemplo, não fica prejudicado o direito de compensar prejuízos se: a) entre a apuração do prejuízo e a compensação ocorrer modificação do controle societário, sem alteração do ramo de atividade, ou apenas modificação do ramo de atividade, sem alteração do controle societário; b) houver modificação do controle societário e do ramo de atividade antes da apuração do prejuízo ou

depois da compensação; c) houver modificação do controle societário antes da apuração do prejuízo ou após a compensação e modificação do ramo de atividade entre a apuração e a compensação; d) houver modificação do ramo de atividade antes da apuração do prejuízo ou após a compensação e modificação do controle entre a apuração e a compensação. Observe-se também que, se os dois eventos ocorrerem (cumulativamente) após ter sido efetuada a compensação parcial de prejuízos, inibem a compensação do saldo, mas não prejudicam a compensação parcial feita anteriormente (mesmo que esta tenha sido efetuada após a ocorrência do primeiro evento restritivo). 4.2 Modificação do controle societário O controle societário, pode ser direto ou indireto, nos seguintes termos: I - controle direto (Lei nº 6.404/1976, art. 116): entende-se por controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto ou sob controle comum, que: a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores da sociedade; b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da sociedade; II - controle indireto (Lei nº 6.404/1976, art. 243, 2º): considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Entende-se como modificado o controle direto ou indireto da sociedade quando a detenção desse controle é passada (mediante transferência da titularidade de participações societárias) de uma pessoa ou grupo de pessoas para outra pessoa ou outro grupo de pessoas, mesmo que os adquirente(s) já participasse(m) do capital da sociedade. Todavia, não há modificação de controle se a mesma pessoa ou grupo de pessoas que controla a sociedade aumenta ou diminui a sua participação proporcional no capital votante, mantendo-a, entretanto, em pelo menos 50% dos votos mais um. Para exemplificar, suponha-se que a sociedade "B" seja controlada pela sociedade "A". Se o sócio ou acionista controlador da sociedade "A" transfere esse controle para outra ou outras pessoas, altera-se o controle direto da sociedade "A" e o controle indireto da sociedade "B". 4.3 Modificação do ramo de atividade Por tratar-se de matéria não regulada legalmente, há certa dificuldade para se definir com segurança o conceito de mudança de ramo de atividade que seja adequado à hipótese, não tendo o Fisco, até o momento, se pronunciado sobre a questão por meio de ato normativo. De uma maneira geral, a alteração do ramo de atividade pode ocorrer por inclusão de nova atividade ou substituição de atividade anteriormente exercida, desde que, em qualquer caso, a nova atividade seja de ramo diferente das anteriormente exploradas. Todavia, tem-se entendido que a simples cessação de determinada(s) atividade(s) e a manutenção de outra(s) já explorada(s) anteriormente não constituem óbice à compensação de prejuízos, visto que, em tal hipótese, não ocorre modificação do ramo, mas apenas cessação parcial de atividade. Como subsídios ao encaminhamento de soluções de casos práticos, lembramos que a indústria de determinado

Como subsídios ao encaminhamento de soluções de casos práticos, lembramos que a indústria de determinado produto é ramo de atividade distinto do simples comércio do mesmo produto e que a indústria de um determinado gênero de produto compreende todas as espécies desse gênero. A indústria de móveis, por exemplo, é sempre do mesmo ramo de atividade, quaisquer que sejam as espécies de móveis fabricados (de madeira, de metal, para escritório etc.). 5. Prejuízos não-operacionais apurados a partir de 1º.01.1996 - Restrição à compensação no lucro real 5.1 Compensação só com lucros não operacionais Os prejuízos não-operacionais, apurados a partir de 1º.01.1996, somente poderão ser compensados com lucros não-operacionais, observado o limite focalizado no tópico 2 (RIR/1999, art. 511). 5.2 Conceito de prejuízo ou lucro não operacional Consideram-se não-operacionais, para efeito da restrição examinada neste item, os resultados decorrentes da alienação de bens ou direitos do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente), que corresponde à diferença, positiva ou negativa, entre o valor pelo qual o bem ou direito houver sido alienado e o seu valor contábil. Ressaltamos que a restrição à compensação de prejuízos não-operacionais não se aplica em relação às perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente) em virtude de terem se tornado imprestáveis, obsoletos ou de terem caído em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados como sucata. Notas (1) Considera-se valor contábil de bens do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente) : a) no caso de participações societárias avaliadas pela equivalência patrimonial, a soma algébrica das seguintes parcelas: a.1) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade; a.2) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que já amortizado, hipótese em que o valor amortizado deve estar registrado na Parte B do Lalur; a.3) provisão para perdas, constituída até 31.12.1995, quando dedutível, observando-se que a dedutibilidade dessa provisão ficou condicionada ao seguinte: a.3.1) constituição depois de 3 anos da aquisição do investimento (a provisão constituída antes desse prazo pode ser considerada dedutível após a fluência dele, se atendidas as duas condições que seguem); a.3.2) comprovação da perda como permanente, assim entendida a de difícil ou improvável recuperação, cabendo à empresa o ônus da prova; a.3.3) o valor provisionado não deve corresponder a ágio pago na aquisição do investimento; b) no caso de participações societárias não sujeitas à avaliação pela equivalência patrimonial, o custo de aquisição, corrigido monetariamente até 31.12.1995 (se a aquisição tiver ocorrido até essa data), diminuído da provisão para perdas que tiver sido computada na apuração do lucro real, nas condições mencionadas em "a.3"; c) no caso dos demais bens do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente), o valor pelo qual o bem estiver registrado na contabilidade, corrigido monetariamente até 31.12.1995 (se a aquisição tiver ocorrido até essa data), diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada. (2) A alteração do inciso IV do caput do art. 187 da Lei nº 6.404/1976, com a redação dada pela Lei nº 11.941/2009, art. 60, não altera o tratamento dos resultados operacionais e não-operacionais para fins de apuração e compensação de prejuízos fiscais.

(RIR/1999, arts. 418, 1º, 425, 426 e 511) 5.3 Restrição aplicável somente nos períodos subseqüentes ao da apuração do prejuízo não-operacional De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 11/1996, art. 36 a vinculação da compensação de prejuízos nãooperacionais com lucros da mesma natureza somente se aplica nos períodos de apuração subseqüentes ao de sua apuração, ou seja, os resultados não-operacionais, positivos ou negativos, integrarão normalmente o lucro real do período de sua ocorrência. Isso significa que, no período de sua apuração, os prejuízos não-operacionais podem ser absorvidos pelos lucros operacionais sem nenhuma restrição fiscal. A restrição vingará, nos períodos de apuração subseqüentes, somente na hipótese de o prejuízo nãooperacional ter implicado apuração de prejuízo fiscal a compensar, conforme será demonstrado nos subitens seguintes, de acordo com os procedimentos estabelecidos na Instrução Normativa SRF nº 11/1996, art. 36. 5.4 Procedimentos a adotar quando o prejuízo não-operacional implicar apuração de prejuízo fiscal Os resultados não-operacionais de todas as alienações de bens do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente), ocorridas durante o período de apuração, deverão ser apurados englobadamente, absorvendose lucros de umas com prejuízos de outras, se for o caso. Se o resultado não-operacional (consolidado) de todas as alienações de bens do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente)realizadas no período de apuração for negativo (prejuízo), a separação em prejuízo nãooperacional e em prejuízo das demais atividades somente será exigida se, no período, forem verificados, cumulativamente, resultado não-operacional negativo e lucro real negativo (prejuízo fiscal). Nesse caso, a pessoa jurídica deverá comparar o prejuízo não-operacional com o prejuízo fiscal apurado na demonstração do lucro real, no Lalur, observando o seguinte: a) se o prejuízo fiscal for maior, todo o resultado não-operacional negativo será considerado prejuízo fiscal não-operacional e a parcela excedente será considerada prejuízo fiscal das demais atividades; b) se o resultado não-operacional negativo for maior ou igual ao prejuízo fiscal, todo o prejuízo fiscal será considerado não-operacional. (Instrução Normativa SRF nº 11/1996, art. 36, 3º a 6º) Nota De acordo com a Lei nº 11.941/2009, art. 37, a nomenclatura do grupo Ativo Permanente foi alterada para Ativo não circulante. Compõem o grupo Ativo não circulante as contas: ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. 5.5 Controles distintos no Lalur Os prejuízos não-operacionais e os decorrentes das atividades operacionais da pessoa jurídica, apurados nas condições referidas nas letras "a" e "b" do subtópico anterior, deverão ser controlados em folhas específicas, individualizadas por espécie, na Parte B do Lalur, para compensação com lucros da mesma natureza apurados nos períodos de apuração subseqüentes. (Instrução Normativa SRF nº 11/1996, Art. 36, 7º)

5.6 Compensação nos períodos de apuração subseqüentes Na compensação dos prejuízos não-operacionais, nos períodos de apuração subseqüentes, deverá ser observado o seguinte: a) o valor do prejuízo fiscal não-operacional a ser compensado em cada período de apuração subseqüente não poderá exceder o resultado não-operacional positivo (lucro não-operacional) do período da compensação; b) a soma dos prejuízos fiscais não-operacionais com os prejuízos decorrentes de outras atividades da pessoa jurídica, a ser compensada, não poderá exceder ao limite de 30% do lucro real, examinado no tópico 3; c) no período em que for apurado resultado não-operacional positivo, todo o seu valor poderá ser utilizado para compensar prejuízos fiscais não-operacionais de períodos anteriores, ainda que a parcela do lucro real admitida para compensação não seja suficiente ou que tenha sido apurado prejuízo fiscal; d) na hipótese mencionada na letra "c", a parcela dos prejuízos não-operacionais que for compensada com os lucros não-operacionais, mas que não puder ser compensada com o lucro real, em virtude do limite de 30% desse ou por ter ocorrido prejuízo fiscal no período de apuração, passará a ser considerada prejuízo das demais atividades, devendo ser promovidos os devidos ajustes na Parte B do Lalur. (Instrução Normativa SRF nº 11/1996, art. 36, 8º a 11) COMPENSAÇÃO NOS PERÍODOS DE APURAÇÃO SUBSEQÜENTES Admita-se que uma empresa, submetida à apuração anual do lucro real no ano-calendário de 2007, nesse ano: a) realizou alienações de bens do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente), das quais resultou prejuízo não-operacional no valor de R$ 170.000,00; e b) apurou prejuízo fiscal, no Lalur, no valor de R$ 255.000,00. Nesse caso, no ano-calendário de 2007, como o prejuízo fiscal apurado (R$ 255.000,00) foi superior ao valor do prejuízo não-operacional (R$ 170.000,00), de acordo com a regra descrita na letra "a" do subtópico 5.4 verificou-se o seguinte: Total do prejuízo fiscal apurado no Lalur R$ 255.000,00 Prejuízo fiscal não-operacional (R$ 170.000,00) Prejuízo fiscal das demais atividades R$ 85.000,00 Note-se que, se essa situação fosse inversa, ou seja, se o prejuízo não-operacional fosse de R$ 255.000,00 e o prejuízo fiscal apurado no Lalur fosse de R$ 170.000,00, o total do prejuízo fiscal apurado (R$ 170.000,00) seria considerado não-operacional, em função da regra descrita na letra "b" do subtópico 5.4. Continuando o exemplo, admitindo-se agora que essa empresa, no ano-calendário de 2008, apurou resultado não-operacional positivo (lucro) de R$ 180.000,00 e lucro real (lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões registradas no Lalur), antes da compensação de prejuízos, de R$ 480.000,00, tem-se a seguinte situação: a) prejuízo fiscal compensável dentro do limite de 30% do lucro líquido ajustado: Total do prejuízo fiscal a compensar (apurado no ano-calendário de 2007) R$ 255.000,00

Limite para a compensação - 30% de R$ 480.000,00 (R$ 144.000,00) Parcela excedente a compensar nos períodos de apuração subseqüentes R$ 111.000,00 b) compensação do prejuízo não-operacional de 2007: Prejuízo não-operacional de 2007 R$ 170.000,00 Parcela compensada (dentro do limite de 30%) do lucro real de 2008 R$ 144.000,00 Parcela não compensada R$ 26.000,00 Veja que, nesse caso, como o lucro não-operacional de 2008 (R$ 180.000,00) é suficiente para compensar o total do prejuízo não-operacional de 2007 (R$ 170.000,00), a parcela do prejuízo não-operacional no valor de R$ 26.000,00, que não pode ser compensada em virtude do limite de 30% do lucro real de 2008, passará a ser considerada prejuízo das demais atividades, procedendo-se aos ajustes na Parte B do Lalur (regra descrita na letra "d" do subtópico 5.6). 6. Registros no Lalur 6.1 Controle na Parte B Os prejuízos fiscais apurados, bem como os efeitos da sua compensação em 2008, devem ser registrados na Parte B do Lalur da seguinte forma: PREJUÍZOS FISCAIS NÃO-OPERACIONAIS PREJUÍZOS FISCAIS OPERACIONAIS

6.2 Compensação na Parte A A compensação de prejuízo fiscal opera-se, na Parte A do Lalur, mediante lançamento do seu valor no item 5 da Demonstração do Lucro Real, até o limite de 30% do valor positivo encontrado no item 4 dessa demonstração. COMPENSAÇÃO NA PARTE A Admita-se que, no encerramento do período de apuração anual, em 31.12.2008 o lucro líquido antes do Imposto de Renda tenha sido de R$ 420.000,00, o qual, depois de ajustado no Lalur por adição de R$ 67.000,00 e exclusão de R$ 7.000,00, resultou naquele lucro real de R$ 480.000,00, teríamos:

7. Empresa optante pelo pagamento mensal do imposto por estimativa 7.1 Impossibilidade de compensar prejuízos no cálculo do imposto mensal por estimativa No cálculo do Imposto de Renda mensal por estimativa não poderão ser compensados prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores. 7.2 Compensação de prejuízos por ocasião do levantamento de balanços ou balancetes de suspensão ou redução da estimativa Se a empresa, opcionalmente, levantar balanços ou balancetes no decorrer do ano, para efeito de suspensão ou redução de pagamentos do Imposto de Renda mensal, na determinação do lucro real do período de apuração em curso poderá compensar prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores (encerrados até 31 de dezembro do ano anterior), respeitados o limite tratado no tópico 3 e outras condições já focalizadas, pertinentes à situação. Nesse caso, não cabe cogitar da compensação de prejuízos do próprio período em curso porque, nos balanços ou balancetes levantados para fins de suspensão ou redução do imposto, apura-se o resultado acumulado desde o mês de janeiro do ano em curso, de modo que os prejuízos de um mês são automaticamente absorvidos por lucros de outro. 8. Empresa que apurar o lucro real trimestralmente Se a empresa apurar o lucro real trimestralmente (procedimento opcional aplicável a partir de 1997), o prejuízo fiscal apurado em um trimestre somente poderá ser compensado, com o lucro real apurado nos trimestres subseqüentes (ainda que do mesmo ano-calendário), com observância de todos os limites e condições tratados neste procedimento. 9. Absorção de prejuízos na escrituração comercial A absorção de prejuízos apurados na escrituração comercial, mediante débito à conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou de capital, ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, não prejudica o direito de compensar o prejuízo fiscal apurado no Lalur (RIR/1999, art. 509, 2º). 10. Incorporação, fusão ou cisão Nos casos de incorporação, fusão ou cisão de sociedades, aplicam-se as seguintes normas: a) a pessoa jurídica sucessora (incorporadora, resultante da fusão ou que absorver patrimônio da cindida) não poderá compensar: a.1) prejuízos fiscais das pessoas jurídicas sucedidas (incorporadas, fusionadas ou cindidas) nem mesmo o prejuízo fiscal apurado na demonstração do lucro real do período de apuração encerrado em virtude do evento;

a.2) seus próprios prejuízos fiscais, apurados em períodos anteriores ao evento (no caso de incorporação ou cisão), com lucros reais das sucedidas; b) no caso de cisão parcial, os prejuízos fiscais da pessoa jurídica cindida (apurados até o período encerrado em virtude do evento) somente poderão ser por ela compensados proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido; c) ressalvada a restrição focalizada no item 4, a sucessora pode continuar compensando os seus próprios prejuízos fiscais, apurados anteriormente, com os próprios lucros reais, observados o limite e as condições examinados neste texto. Nota Nas incorporações realizadas a partir de 1º.01.2000, a empresa incorporada também fica obrigada a apurar a base de cálculo e o Imposto de Renda devido, na data do evento, salvo se a incorporadora e a incorporada estiverem, desde o ano-calendário anterior ao do evento, sob o mesmo controle societário. Certamente, essa norma foi introduzida com o objetivo de coibir a prática do "planejamento tributário", que consiste na aquisição de uma empresa deficitária, com vultoso saldo de prejuízo fiscal a compensar, para posteriormente incorporar nela uma empresa lucrativa, mantendo-se o nome comercial desta. Embora as alterações introduzidas não vedem, expressamente, a incorporadora de continuar compensando os seus próprios prejuízos fiscais, nos casos em que passou a ser exigido dela o encerramento de período de apuração do Imposto de Renda, chama-se a atenção para a existência das seguintes decisões administrativas: - Acórdão no 101-81.859/1991 (publicado no DOU de 14.02.1992) da 1a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes: "INCORPORAÇÃO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. - O que caracteriza legalmente a incorporação é a extinção da incorporada. Se a 'incorporadora' perde sua identidade no evento, pois adota a mesma denominação, o mesmo endereço, a mesma atividade e funciona com o mesmo maquinário e pessoal da suposta 'incorporada', ela (...) é que foi extinta (Lei nº 6.404/1976, art. 227). Constitui infração à legislação do imposto de renda, a partir do exercício financeiro de 1981, a compensação de prejuízos fiscais da sociedade extinta pela incorporação (Decreto-lei no 1.598/1977, art. 64, 5o, e Decreto-lei no 1.730/1979; RIR/80, art. 384).". (*) (*) O RIR/1980, art. 384 corresponde ao RIR/1999, art. 514. - Acórdão nº 103-11.183/1991 (publicado no DOU de 29.07.1992), da 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes: "IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS/INCORPORAÇÃO DE EMPRESA - Inaceitável a compensação de seus próprios prejuízos, por parte de incorporadora, quando a referida incorporação se deu de forma apenas aparente, tendo, de fato, sido extinta a empresa que aparece com a roupagem de incorporadora e sobrevivido a que é tida como incorporada.". - Acórdão nº 01-2.107/1996 (publicado no DOU de 20.02.1997), da Câmara Superior de Recursos Fiscais: "IRPJ - 'INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS' - MATÉRIA DE PROVA - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes.". (RIR/1999, art. 509, 2º, PN CST nº 10/1981 e Lei nº 9.959/2000, arts. 5º e 12) 11. Transformação de sociedades O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da sociedade e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrição próprios do tipo em que vai se converter. Na transformação, não ocorre nenhuma solução de continuidade da vida da sociedade. As obrigações fiscais continuam a ser cumpridas sob a nova razão ou denominação social, como se nada houvesse ocorrido na vida da empresa. Por tal razão, não há nenhuma restrição à compensação de prejuízos fiscais, de períodos de apuração

encerrados anteriormente à transformação, com lucro real de períodos de apuração encerrados posteriormente, desde que, obviamente, por ocasião da transformação, não tenha ocorrido modificação do ramo de atividade e do controle societário (veja esclarecimentos no tópico 4). (Código Civil, art. 1.113) 12. Sociedades em conta de participação Não pode ser compensado com o lucro real do sócio ostensivo o prejuízo fiscal apurado pela sociedade em conta de participação (SCP), o qual somente poderá ser compensado com o lucro real apurado pela SCP, observados o limite e as condições examinados neste tópico (RIR/1999, art. 515). Saliente-se que é vedada qualquer compensação de prejuízos fiscais entre duas ou mais sociedades em conta de participação ou entre estas e o sócio ostensivo. 13. Vedação da compensação de prejuízos apurados no exterior Desde 1996, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, passaram a compor o lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano em que os lucros forem disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei nº 9.249/1995, art. 25, Lei nº 9.532/1997, art. 1º, Lei nº 9.959/2000, art. 3º e Instrução Normativa SRF nº 213/2002). Todavia, os prejuízos apurados no exterior não podem ser compensados com os lucros auferidos no Brasil (Lei nº 9.249/1995, art. 25, 5º). 14. Compensação de prejuízos na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro Na determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), o resultado apurado, depois de ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou autorizadas pela legislação pertinente, quando positivo, poderá ser reduzido pela compensação de valor negativo apurado na determinação da base de cálculo da contribuição em período(s) de apuração anterior(es), encerrado(s) a partir do ano-calendário de 1992, até o limite de 30% do resultado positivo apurado (Lei nº 9.065/1995, art. 16 e Instrução Normativa SRF nº 11/1996, art. 52 e Instrução Normativa SRF nº 390/2004, art. 79). Embora não houvesse previsão legal expressa nesse sentido, a Superintendência Regional da Receita Federal da 8ª Região Fiscal (Estado de São Paulo), em resposta a consultas formuladas por contribuintes, decidiu que, nas atividades rurais, as bases de cálculo negativas da CSL, apuradas em períodos anteriores, podem ser integralmente compensadas com o resultado do período de apuração, não se aplicando o limite máximo de 30% (Decisão SRRF nº 339/1999, da 8ª RF, Decisão SRRF nº 340/1999, da 8ª RF, Decisão SRRF nº 341/1999, da 8ª RF, Decisão SRRF nº 342/1999, da 8ª RF e Decisão SRRF nº 343/1999, da 8ª RF, de 26.11.1999, publicadas no DOU de 28.12.1999). A Medida Provisória nº 1.991-15/2000, art. 42, atual Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 41, estabeleceu que o referido limite de 30% não se aplica ao resultado decorrente da exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de cálculo negativa da CSL. De acordo com a Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 22, a compensação de valores negativos relativos a períodos anteriores, na determinação da base de cálculo da CSL, passou a sujeitar-se também às restrições focalizadas nos tópicos 4 e 10. Essa disposição foi inserida, pela primeira vez, na Medida Provisória nº 1.858-6, art. 20 atual Medida Provisória nº 2.158-35/2001, art. 22, portanto, em face da exigência de anterioridade de noventa dias da publicação de lei que crie ou majore contribuições para a seguridade social, para o início da produção de seus efeitos, de acordo com a Constituição Federal/1988, art. 195, 6º, entende-se que tais

restrições passaram a ser aplicáveis à determinação da base de cálculo da CSL de períodos de apuração encerrados a partir de 30.09.1999. Saliente-se, porém, que não se aplica à determinação da base de cálculo da CSL a norma tratada no tópico 5, que condiciona a compensação de prejuízos não-operacionais com lucros da mesma natureza. 15. Prejuízos fiscais utilizados no Refis As empresas que aderiram ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis) podem optar pela quitação de débitos relativos a multas e a juros devidos, até a data da opção pelo Refis, sobre débitos inclusos nesse programa, mediante a utilização de créditos oriundos de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro, próprios ou cedidos por terceiros. Importa lembrar que os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSL que deram origem aos créditos que forem objeto dessa opção não poderão mais ser compensados na forma aqui tratada, devendo, portanto, ser baixados na Parte B do Lalur e nos controles da base de cálculo negativa da CSL a compensar. (Lei nº 9.964/2000, art. 2º, 7º, II e Instrução Normativa SRF nº 44/2000) 16. Prejuízos fiscais utilizados no parcelamento da Lei nº 11.941/2009 As empresas que optarem pelo pagamento ou parcelamento dos débitos, em 180 meses conforme determina a Lei nº 11.941/2009, poderão liquidar os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativo da contribuição social sobre o lucro liquido próprios. O valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de 25% e 9%, respectivamente. Entendemos, que os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSL que deram origem aos créditos que forem objeto dessa opção não poderão mais ser compensados na forma aqui tratada, devendo, portanto, ser baixados na Parte B do Lalur e nos controles da base de cálculo negativa da CSL a compensar. (Lei nº 11.941/2009, art. 1º, 7º e 8º) 17 Entendimento e esclarecimentos 17.1 Dedutibilidade do prejuízo na alienação de participações em sociedades por quotas Ao tratar da dedutibilidade do prejuízo na alienação de participações em sociedades por quotas, o RIR/1999, art. 393, assim dispõe: "Art. 393. Não são dedutíveis os prejuízos havidos em virtude de alienação de ações, títulos ou quotas de capital, com deságio superior a dez por cento dos respectivos valores de aquisição, salvo se a venda houver sido realizada em bolsa de valores, ou, onde esta não existir, tiver sido efetuada através de leilão público, com divulgação do respectivo edital, na forma da lei, durante três dias no período de um mês (Lei nº 3.470, de 1958, art. 84). Parágrafo único. As disposições deste artigo não se aplicam às sociedades de investimentos fiscalizadas pelo Banco Central do Brasil, nem às participações permanentes (Lei nº 3.470, de 1958,

art. 84, parágrafo único)." Entretanto, o Ato Declaratório Normativo CST nº 20/1984 firmou o entendimento de que, na hipótese a que se refere o dispositivo supra, a indedutibilidade dos prejuízos na alienação de ações, títulos ou quotas de capital abrange o montante integral do deságio e não apenas a parte que exceder ao mencionado percentual. Logo, o RIR/1999, art. 393, veda a dedução dos prejuízos que menciona, mas admite duas exceções: no caso de sociedades de investimentos e no caso de participações permanentes. O que se questiona é em que medida a indedutibilidade em foco se aplicaria aos casos de alienação de participações em sociedades por quotas, tais como as sociedades limitadas. A todo rigor, parece-nos que a questão passa pela exata definição de "participação permanente", a que o dispositivo alude como excludente da indedutibilidade. Para tanto, é útil considerar as conclusões do antigo Parecer Normativo CST nº 108/1978, segundo o qual (subitem 7.1) devem ser entendidas por participações permanentes em outras sociedades as importâncias aplicadas na aquisição de ações e outros títulos de participação societária, com a intenção de mantê-las em caráter permanente, seja para obter o controle societário, seja por interesses econômicos, como, por exemplo, a constituição de fonte permanente de renda. Ainda de acordo com esse Parecer, tal intenção deve ser manifestada no momento em que se adquirir a participação, mediante a sua contabilização no subgrupo "Investimentos", caso haja intenção de permanência, ou no Ativo Circulante, se não houver esse interesse. Em seu subitem 7.1.1, o referido Parecer Normativo afirma que a intenção de permanência, em certos casos, é presumida em virtude de critérios estabelecidos em lei. Além disso, cita como exemplo a participação da companhia em sociedades coligadas e controladas e as participações decorrentes de incentivos fiscais. Importante frisar, aqui, a referência expressa do Parecer à participação em sociedades coligadas e controladas. Em seguida (subitem 7.1.2), o Parecerista traz a conclusão que, a nosso ver, é a que mais contribui para o deslinde da questão aqui posta: "... presume-se a permanência em relação às participações em sociedades por quotas, em razão da ausência de título representativo da respectiva quota e pela formalidade exigida para a sua transferência, notadamente a necessidade de contrato escrito, registrado no órgão competente." Portanto, se o próprio Fisco declara que a permanência da participação é automaticamente presumida, não há, a nosso ver, como se aplicar a regra contida no RIR/1999, art. 393, no caso de alienações de quotas de capital. Diga-se, ainda, que o fato de o mencionado Parecer Normativo ter sido baixado à época em que vigorava a chamada correção monetária do balanço, hoje extinta, não autoriza concluir que o entendimento do Fisco tenha se modificado quanto à presunção de permanência de participações societárias nas hipóteses citadas. Desse modo, entendemos que o prejuízo na alienação de participações em sociedades por quotas é dedutível sem restrição quanto ao montante do eventual deságio. Em abono a essa tese, registramos a existência de decisão da 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes (Acórdão no 101-84.167/92), que concluiu que as disposições consolidadas atualmente no art. 393 do RIR/1999 "não se aplicam aos deságios eventualmente concedidos nas alienações de participações societárias de natureza permanente, normalmente registradas em contas do grupo Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente) - Investimento". O Acórdão concluiu que "ainda que essas participações societárias sejam vendidas com deságio superior a dez por cento do valor contábil do investimento, não são aplicáveis as condicionantes restritivas que impediriam a total dedutibilidade da perda", referidas no dispositivo do RIR transcrito. De todo modo, salienta-se que o registro da participação societária deve ser efetuado em conta do Ativo não circulante (antigo Ativo Permanente) - Investimentos. Esse procedimento tanto atende ao aspecto contábil quanto contribui para a definitiva caracterização da intenção de permanência.

Como vimos, embora o Fisco presuma a intenção para as participações em sociedades por quotas, a 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, no Acórdão nº 101-88.922/95, decidiu que "a perda de capital ocorrida na alienação de participações societárias ou de quotas de capital, quando manifestada a intenção de permanência mediante registro da importância aplicada na conta Investimentos, poderá ser deduzida do lucro real para efeito de tributação pelo imposto de renda", sinalizando, assim, para o registro contábil como requisito necessário à caracterização da participação como permanente. Legislação Referenciada Ato Declaratório Normativo CST nº 20/1984 Constituição Federal/1988 RIR/1999 Decisão SRRF nº 339/1999 Decisão SRRF nº 340/1999 Decisão SRRF nº 341/1999 Decisão SRRF nº 342/1999 Decisão SRRF nº 343/1999 Decreto-lei no 1.598/1977 Decreto-lei no 1.730/1979 IN RFB nº 877/2008 Instrução Normativa SRF nº 11/1996 Instrução Normativa SRF nº 213/2002 IN SRF nº 28/1978 Instrução Normativa SRF nº 390/2004 Instrução Normativa SRF nº 44/2000 Lei nº 11.941/2009 Lei nº 6.404/1976 Lei nº 9.065/1995 Lei nº 9.249/1995 Lei nº 9.532/1997 Lei nº 9.959/2000 Lei nº 9.964/2000 Medida Provisória nº 1.991-15/2000 Medida Provisória nº 2.158-35/2001 PN CST nº 10/1981 Parecer Normativo CST nº 108/1978