SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES PARA GERENCIAMENTO DO CUSTO DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICO-ASSISTENCIAIS

SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES PARA GERENCIAMENTO DO CUSTO DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICO-ASSISTENCIAIS L.S. Rocha, S.S. Mühlen Departamento de Engenharia Biomédica (DEB FEEC), Centro de Engenharia Biomédica (CEB) Universidade Estadual de Campinas (UNICAMP), Caixa Postal 6040, CEP 13083-970, Campinas, SP Brasil leticia@deb.fee.unicamp.br RESUMO Ao estabelecer o programa de manutenção de seus equipamentos, um hospital pode adotar as seguintes opções: a terceirização do serviço de manutenção, a criação de um departamento de engenharia clínica, ou uma solução mista. A comparação dos custos dos serviços de manutenção pode auxiliar na decisão de qual opção de manutenção adotar, para cada tipo de equipamento. Este estudo relata a utilização do sistema de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing ABC), para cálculo dos custos de manutenção dos equipamentos médico-assistenciais. O gerenciamento baseado em atividades utiliza as informações do ABC para propor e priorizar melhorias nos processos, escolher a opção de prestação de serviço, e auxiliar na decisão sobre investimentos. O método foi empregado no Centro de Engenharia Biomédica (CEB) da Universidade Estadual de Campinas (UNICAMP). A base para implantação do ABC foi o mapeamento do processo de manutenção dos equipamentos. Posteriormente, os custos operacionais foram alocados para o serviço de manutenção interna. O resultado econômico revelado pelo ABC permitiu efetuar a comparação entre os preços praticados por terceirizadores e os custos da estrutura de manutenção interna do CEB. Estes resultados validaram a aplicabilidade da metodologia ABC, como uma ferramenta gerencial para melhoria do processo de manutenção e redução de custos. Palavras chave: engenharia clínica, custeio baseado em atividades, gerenciamento baseado em atividades, manutenção de equipamentos médico-assistenciais. 1. INTRODUÇÃO O Ministério da Saúde define Equipamentos Médico- Assistenciais (EMA) como sendo os equipamentos de diagnóstico e terapia que compõem os Estabelecimentos Assistenciais de Saúde (EAS) brasileiros [10]. Visando diminuir os prejuízos econômicos resultantes de falhas desses equipamentos e contribuir para maior segurança nos serviços de assistência à saúde prestados à população, um hospital deve adotar procedimentos de manutenção preventiva e corretiva. As opções que se apresentam são [13]: contratar os serviços dos fabricantes ou de empresas de manutenção especializadas (terceirização do serviço); dispor de uma infra-estrutura com técnicos especializados, instalações, documentação técnica, peças de reposição, e administração; adotar uma solução mista, com a contribuição das alternativas anteriores. A partir da combinação destas opções, um hospital terá desde apenas um único responsável pelo gerenciamento dos contratos de manutenção, até todo um departamento de engenharia clínica. Este estudo originou-se da necessidade de conhecer os custos de manutenção de EMA em um serviço interno, para comparação com os preços praticados pelos fornecedores externos destes serviços. Esta informação deve auxiliar os dirigentes do hospital na escolha da melhor opção de manutenção, para cada categoria de equipamento. Sistemas de custeio são métodos de apuração do custo unitário dos serviços (objetos de custos). Os sistemas de custeio tradicionais atribuem diretamente aos objetos de custos, os gastos prontamente caracterizados na realização dos mesmos. Por exemplo, o insumo material e os salários da mão-de-obra direta. Os custos não associados ao serviço, referidos como overhead ou burden, são também atribuídos aos objetos de custos, normalmente baseado em alguma medida de volume produzido [14]. Esses custos são, por exemplo [6]: mão-de-obra indireta: refere-se ao salário dos trabalhadores que não pode ser atribuído diretamente à prestação do serviço (salário do dirigente do departamento, ou da secretária); suprimentos: material de escritório e de limpeza, etc.; serviços: seguro, energia elétrica, água, telefone; depreciação do capital: ferramentas, equipamentos de testes, imóvel, etc.. Essas bases não medem o consumo real de recursos se as atividades necessárias para a produção dos objetos de custos não se correlacionarem com o volume produzido. Consequentemente, a informação de custo será distorcida. Os sistemas de custeio tradicionais não oferecem indicadores que reflitam adequadamente os recursos e os processos [7], pois neles falta a ligação entre o custo ocorrido no departamento e a atividade que o exigiu [11]. Assim, esses sistemas não revelam aos gerentes as causas dos seus custos [2], os problemas do serviço e as oportunidades de melhoria [12]. Os fundamentos teóricos do sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC Activity Based Costing) foram propostos por Cooper e Kaplan [3], a partir de trabalhos anteriores [7], [9]. O sistema ABC foi desenvolvido com o objetivo de solucionar as deficiências nos sistemas de relatório financeiro [4]. A técnica ABC reflete o consumo dos

recursos para produzir os serviços. O conceito de contabilização de atividade significa que os custos são decorrentes das atividades do departamento. Como vantagens, este método propicia uma visão de processo (agrupamento das atividades destinadas à realização de um serviço), que sinaliza aos dirigentes onde focalizar esforços para melhorar o desempenho do departamento. O objetivo geral deste estudo é determinar o custo do serviço de manutenção interna, onde a mão-de-obra é fornecida pelos técnicos do departamento de engenharia clínica. Isso ajuda os dirigentes no planejamento da contratação de serviços e na minimização dos custos de manutenção. Os objetivos específicos deste método são: visualizar as atividades que compõem o processo de manutenção de EMA; identificar os custos dos recursos operacionais consumidos no processo de manutenção; estabelecer a comparação com os custos de manutenção realizada por empresas externas especializadas; avaliar atividades que possam melhorar o desempenho do departamento. 2. METODOLOGIA O sistema ABC pode revelar uma visão de como as atividades são conectadas ao consumo de recursos [5]. Essa metodologia é usada para calcular o custo e medir o desempenho das atividades. No ABC, as atividades causam os custos e os objetos de custos criam a demanda por atividades. As atividades são os trabalhos desenvolvidos que consomem recursos e tempo. Um evento inicia a realização de uma atividade. Uma transação é um documento que associa informação sobre o evento e a atividade a que se refere. Assim, o processamento de uma transação caracteriza uma atividade. Por exemplo, a ocorrência de falha em um equipamento (evento) resulta em uma ordem de serviço (transação) que descreve a atividade de manutenção do equipamento. Os direcionadores de recursos são fatores que medem a quantidade de recursos consumidos pelas atividades. A alocação de recursos é a distribuição dos custos para as atividades, feita através dos direcionadores de recursos. Os direcionadores de atividades são fatores que medem o consumo de atividades pelos objetos de custos. Os direcionadores de atividades podem ser dos seguintes tipos [8]: direcionadores de transação: contam quantas vezes a atividade foi realizada. Direcionadores de transação assumem que a mesma quantidade de recursos é requerida toda vez que uma atividade é realizada; direcionadores de duração: representam a quantidade de tempo requerido para realizar uma atividade; direcionadores de intensidade: representam diretamente os custos dos recursos utilizados cada vez que uma atividade é realizada. Os objetos de custos podem ser os serviços ou clientes. As atividades relacionam-se com os objetos de custos em uma hierarquia de custo. Com isso, as atividades classificam-se em [5, 8, 12]: unidade: são as atividades realizadas para todas unidades de serviço produzidas. A quantidade de atividades realizadas é proporcional à produção de serviço; lote: são as atividades realizadas sobre cada lote de serviço realizado. Os recursos requeridos para uma atividade ao nível de lote são independentes do número de unidades no lote; serviço: as atividades beneficiam todas as unidades de um serviço em particular; instalações: custos das atividades que mantêm a infraestrutura; cliente: as atividades relacionam-se com cada cliente. A Fig.1 mostra o diagrama que representa o modelo conceitual do ABC. Visão do processo Visão de alocação de custo Recursos Alocação dos recursos Atividades Alocação das Atividades Objetos de Custos Direcionadores de Recursos Medidas de desempenho Direcionadores de Atividades Fig. 1. O modelo conceitual do sistema ABC (adaptado de Turney, [12]). A visão de alocação de custo do modelo informa sobre os tipos de recursos que são requeridos pelas atividades, e os custos das mesmas. Estes custos são atribuídos aos objetos de custos conforme a demanda da atividade. Cada serviço requer atividades diferentes ou quantidades diferentes das mesmas atividades [12]. As informações fornecidas pela visão do processo são as oportunidades para melhoria do processo e redução de custo, e os resultados alcançados na realização da atividade. Esta metodologia foi aplicada no CEB da UNICAMP. A manutenção dos equipamentos neste Centro é organizada por categorias: equipamentos de imagem, de laboratório, de diagnóstico, e mecânicos. Devido à complexidade tecnológica associada aos equipamentos de imagem e ao seu alto custo de aquisição, o grupo de manutenção dos equipamentos de imagem (denominado Grupo Imagem GI) foi o escolhido para implementar o estudo piloto da metodologia ABC no CEB. O GI utiliza a mão-de-obra de uma engenheira e três técnicos, e há serviços de manutenção que são prestados através de terceirização. Assim, o custo da manutenção interna obtido com o sistema ABC pode ser comparado com os custos dos contratos de manutenção.

A Fig. 2 identifica os departamentos funcionais do CEB que são permeados pelo sistema ABC: o GI, a Central de Atendimento ao Cliente (CAC), os departamentos de Compras e Almoxarifado, e a Biblioteca. Esta figura mapeia também o fluxo das atividades desses departamentos que apoiam a realização do serviço de manutenção pelo GI. Este estudo focaliza o bloco correspondente ao GI para determinar os custos de manutenção, sem acrescentar os custos das atividades de suporte. Departamentos: Visão Funcional Compras Almoxarifado Aquisição de peças Recebimento de peças Atividades: Visão de Processo Armazenamento de peças para os recursos que apoiam o recurso homem, que são os tipos de custos para os quais não se pode especificar um direcionador de recursos que capte claramente a relação entre esses recursos e as atividades do GI. No entanto, esse conjunto de recursos viabiliza o trabalho do recurso homem, por isso são alocados integralmente ao recurso homem; o recurso equipamento, que se refere aos custos de depreciação de ferramentas e de equipamentos de teste e calibração. O conjunto de elementos de custo formados pelo recurso homem e os que o apóiam é alocado para as atividades através da multiplicação desses custos pela distribuição do tempo para realização de cada atividade. O recurso equipamento é distribuído igualmente entre as categorias de equipamentos sob manutenção. A soma de cada recurso alocado às atividades resulta no custo total das mesmas. O custo médio da atividade de manutenção em cada tipo de equipamento é obtido pela divisão do custo total da atividade pela quantidade de OS solicitadas no período. 2. RESULTADOS GI CAC Manutenção de equipamentos Abertura de OS Registro da hora técnica Fechamento de OS Utilizando o modelo do fluxo, os custos totais das atividades do GI são apresentados na Fig. 3. Os recursos do GI que não foram consumidos na realização das atividades de manutenção são obtidos pela diferença entre o custo operacional e o custo total de manutenção interna. Biblioteca Cadastro de manuais de manutenção Fig. 2. Visão funcional e de processo. A ordem de serviço (OS) é a forma pela qual o serviço de manutenção é encomendado ao GI. O usuário do equipamento liga para a CAC e solicita a abertura da OS. Para a modelagem do sistema ABC no custeio das atividades realizadas pelo GI, foram identificados os recursos e as atividades desenvolvidas, e em seguida os direcionadores de recursos utilizados para a alocação dos custos. Recursos: a estrutura de custos do GI apresenta os seguintes elementos de custos: espaço físico (energia elétrica, depreciação predial, seguro, etc.), folha de pagamento e treinamento de técnicos, além dos gastos com a instalação da oficina (ferramentas e equipamentos de teste e calibração, e documentação técnica). Atividades: as atividades identificadas através das OS foram: manutenção corretiva por falha no equipamento; manutenção preventiva: inspeção e manutenção de rotina, independente de falha detectada; manutenção externa (corretiva e preventiva) realizada por mão-de-obra terceirizada; Especificação dos direcionadores de recursos: para o recurso homem, que é referente ao custo de salários dos funcionários do GI, foi utilizado o direcionador de custos baseado em horas trabalhadas em cada atividade; 68% Recursos não alocados 0% 32% (R$ 69.827,20) Fig. 3. Custos das atividades do GI (unidade monetária: Real = R$). 4. DISCUSSÃO Manut. Int. Corretiva (R$ 33.216,24) Manut. Int. Preventiva (R$ 119,52) Foi constatado que o GI praticamente não realiza manutenção preventiva dos equipamentos. A manutenção preventiva é importante para o hospital porque busca a valorização do patrimônio, através da redução do número de horas paradas por falhas imprevisíveis no equipamento e por espera na aquisição de peças de reposição não planejadas. Como o GI dispõe de infra-estrutura com técnicos especializados e documentação técnica, poderia investir na criação de um programa de manutenção preventiva para os equipamentos de imagem, com o estabelecimento de um cronograma anual. As referências para esse planejamento são as tabelas da American Society for Hospital Engineering [1] e os manuais de manutenção presentes no acervo da biblioteca do CEB. Conforme apresentado nos resultados, somente 32% do custo operacional foi revertido em prestação de serviço (equivalente ao custo total de todos os tipos de EMA). Esta constatação leva a questionar se vale à pena manter a infra-

estrutura atual. A resposta para isto deve transcender para a análise estratégica, onde o tempo de atendimento e a satisfação do cliente componham, junto com a análise de custos, a tomada de decisão. A manutenção é por natureza ociosa, pois além da ocorrência de falhas nos equipamentos não ser previsível, um rápido atendimento depende de técnicos disponíveis para a manutenção. No entanto, ao focalizar a melhoria de aproveitamento dos recursos disponíveis no departamento, fica evidente a oportunidade de reduzir os gastos devidos ao serviço de manutenção externa. O resultado revela que a contratação está sendo feita por falta de recursos humanos habilitados no CEB. A contratação do serviço externo de manutenção se justifica na falta de especialistas internos para realizá-la. Não há como eliminar ou reduzir este tipo de gasto, a não ser investindo no treinamento dos técnicos do departamento, o que permitiria a reestruturação na contratação daqueles serviços. Para os equipamentos com OS de manutenção interna e externa, o gerenciamento do custo da manutenção se dá pela comparação dos custos internos com os preços de mercado para atividades semelhantes. Neste estudo identifica-se esta situação para unidades radiográficas (raios X) e tomógrafos computadorizados ocorrência de OS de manutenção corretiva interna e externa (Fig. 4). R$ 2.000,00 R$ 1.500,00 R$ 1.000,00 R$ 500,00 R$ 0,00 R$ 745,49 Tomógrafo int. R$ 1.739,58 Tomógrafo ext. R$ 81,93 R$ 717,79 Unid. Rad. int. Unid. Rad. ext. Fig. 4. Comparação do custo médio da manutenção. da OS interna seria mais realista, pois incorporaria todos os custos operacionais de manutenção. Além de se mostrar uma ferramenta poderosa no custeio das atividades, o método ABC também identifica oportunidades potenciais de melhoria nos sistemas, facilitando a implementação de estratégias de otimização. REFERÊNCIAS [1] American Society for Hospital Engineering, Medical Equipment Management in Hospitals. Illinois: American Hospital Association, 1982. [2] G. Cokins, Activity-based cost management: making it work: a manager's guide to implementing and sustaining an effective ABC system. Chicago: Irwin Professional Publishing, 1996. 226p. [3] R. Cooper, R. S. Kaplan, Measure Costs Right: Make the Right Decisions. Harvard Business Review, September/October, 1988. 8p. [4] R. Cooper, R. S. Kaplan, The Promise and Peril of Integrated Cost Systems. Harvard Business Review, July/August, 1998. 11p. [5] R. Cooper, R. S. Kaplan, Profit Priorities from Activity-Based Costing. Harvard Business Review, May/June, 1991. 6p. [6] J. Innes, F. Mitchell, Overhead cost. London: Academic Press Ltd., 1993. 140p. [7] H. T. Johnson, R. S. Kaplan, Relevance lost: the rise and fall of management accounting. Harvard Business School Press, 1987. 288p. [8] R. S. Kaplan, Introduction to Activity Based Costing. Boston: Harvard Business School Publishing, 1998. 13p. [9] J. G. Miller, T. E. Vollmann, The Hidden Factory. Harvard Business Review, September/October, 1985. 9p. [10] Ministério da Saúde, Equipamentos para estabelecimentos assistenciais de saúde. São Paulo, 1993. 230p. [11] M. Ostrenga, T. R. Ozan, M. D. Harwood, R. D. McIlhattan, Guia da Ernst & Young para gestão total dos custos. Tradutor: Nivaldo Montingelli Jr. 13. ed. Rio de Janeiro: Record, 1997. 349p. [12] P. B. B. Turney, Common cents: the ABC performance breakthrough (how to succeed with activity based costing). Hillsboro: Cost Technology, 1991. 322p. [13] J. G. Webster, Encyclopedia of Medical Devices and Instrumentation. New York: Wiley, 1988. [14] J. B. William, Jr. Activity Accounting Another Way to Measure Costs. Boston: Harvard Business School Publishing, 1993. 3p. Visto que as OS internas custam menos e que o departamento já dispõe da infra-estrutura para realizar esse serviço (sem falar no tempo de atendimento), a redução do custo de manutenção para estes tipos de equipamento se dá pelo investimento na capacitação interna. 5. CONCLUSÕES Como a utilização da metodologia ABC atendeu aos objetivos do estudo, fica comprovada a sua capacidade de apoiar o gerenciamento dos custos de manutenção de equipamentos médico-assistenciais, além de abrir a possibilidade de ser aplicada a outros departamentos do CEB, em estudos posteriores. É razoável supor a sua aplicação nos departamentos funcionais que apoiam a atividade de manutenção prestada pelo GI. A Fig. 2 ilustra como as atividades de aquisição, recebimento e armazenamento de peças, abertura de OS e cadastro de manuais de manutenção apoiam as atividades de manutenção. Ao considerar as atividades de apoio, o custo

ACTIVITY BASED COSTING SYSTEM TO MANAGE COST OF MEDICAL EQUIPMENT MAINTENANCE ABSTRACT To establish an equipment maintenance program, a hospital can adopt the following options: the outsourcing maintenance service, the establishment of a clinical engineering department, or a mix of these previous solutions. The comparison of maintenance service costs can help the decision on which model of maintenance to adopt, for each device category. This study reports the use of Activity Based Costing System (ABC) to calculate medical equipment maintenance costs. The Activity Based Management (ABM) utilizes the ABC information to propose priorities for process improvement, to choose the option of maintenance, and to decide about new investments. The method was carried out at the Center for Biomedical Engineering, State University of Campinas (Brazil). The base for the ABC implementation was to make a map of equipment maintenance process. Subsequently, the operational costs were allocated for the in-house maintenance service. The economic result revealed by ABC allowed a comparison between the price of third party contractors and the costs to perform the in-house maintenance service by hospital. These results validated the ABC methodology as an effective management tool for improving maintenance process and reduction of costs. Keywords: clinical engineering, activity based costing, activity-based management, medical equipment maintenance.