O DIREITO AO CRÉDITO DO PIS E DA COFINS SOBRE O VALOR DO FRETE PAGO NO TRANSPORTE NO TERRITÓRIO NACIONAL DE BENS IMPORTADOS

1 O DIREITO AO CRÉDITO DO PIS E DA COFINS SOBRE O VALOR DO FRETE PAGO NO TRANSPORTE NO TERRITÓRIO NACIONAL DE BENS IMPORTADOS Luís Eduardo Garrossino Barbieri Graduado em Direito e Engenharia, pós-graduado em Direito Tributário pelo IBET e mestrando em Direito Tributário pela PUCSP. Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, designado Conselheiro na 3ª Seção do CARF/MF. Professor de Gestão Tributária Avançada no curso de especialização no CEA/PUCCAMP. Sumário: 1- Introdução 2- A incidência do PIS e da Cofins - materialidades. 3- Direito ao crédito do PIS e da Cofins possibilidades 4- Jurisprudência do CARF 5- Conclusão 1. Introdução Este estudo tem por objeto analisar a possibilidade de o contribuinte creditarse do PIS e da Cofins em relação ao valor do frete pago no transporte efetuado em território nacional de bens importados, nacionalizados, utilizados como insumos na produção de bens destinados a venda no mercado interno. Em recente julgado 1 do CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no qual fui relator, analisamos um caso concreto onde se discutiu o direito a esse crédito. 1 Acórdão nº 3202-01.003, sessão de 26/11/2013, ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2007 a 30/09/2007, 01/05/2008 a 31/05/2008, 01/02/2009 a 28/02/2009/ (...) CUSTO DO FRETE NO TRANSPORTE DUTOVIÁRIO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. INSUMOS. CREDITAMENTO. O valor do frete pago no transporte efetuado no território nacional na aquisição de insumos, sejam eles nacionais ou nacionalizados, mais especificamente no transporte dutoviário do petróleo adquirido, dão direito ao crédito das contribuições, nos termos do inciso II, art. 3º, das Leis nº 10.63702 (PIS) e nº 10.833/03 (Cofins). 1

2 O entendimento do Fisco era de que em se tratando de produto importado (no caso, petróleo), o contribuinte possuía direito de crédito apenas em relação às operações sobre as quais já haviam incidido o PIS-importação e a Cofins-importação, ou seja, sobre as rubricas que compunham a base de cálculo dessas contribuições (valor aduaneiro), dentre elas o frete internacional. Desse modo, as despesas de transporte do produto importado no território nacional, incorridos após o ponto de fronteira alfandegado, pelo fato de não estarem incluídos no valor aduaneiro, não dariam direito ao crédito das contribuições. Isto porque, segundo entendia a autoridade fiscal, ainda que utilizados como insumos no processo produtivo, a legislação não admitia sua inclusão na base de cálculo dos créditos da não cumulatividade por expressa determinação do art. 3º, 3º 2, inciso I das Leis nº 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (Cofins). Essa posição do Fisco, inclusive, já foi explanada nas Soluções de Consulta Disit/8ª RF/RFB nº 186/2010 3 e Disit/8ª RF/SRFB nº 312/2011 4. 2 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei 3 Solução de Consulta Disit/8ª RF/RFB nº 186, de 07/05/2010: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep. EMENTA: CRÉDITOS. DESEMBARAÇO. FRETE DE COMPRA. LEI Nº 10.865/04. Inexiste na Lei nº 10.637, de 2002, fundamento para a apuração de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep a partir do custo de aquisição de mercadorias importadas, ainda que estas se caracterizem como insumos de processo produtivo. O direito a crédito estabelecido pelo art.3º da Lei nº10.637, de 2002, aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, como estabelecem de forma expressa os mandamentos do 1º daquele artigo. Portanto, tratando-se de mercadoria adquirida de pessoa jurídica não domiciliada no País, não há como apurar créditos em relação ao seu custo de aquisição, ou seja, não há como se cogitar da apuração de créditos a partir, por exemplo, de tributos não recuperáveis devidos na importação, de gastos com desembaraço aduaneiro e com transporte até o estabelecimento do contribuinte. Note-se que a inexistência de possibilidade legal de apuração de créditos, na forma do art.3º da Lei nº 10.637, de 2002, em relação a bens adquiridos de pessoa jurídica não domiciliada no País, em nada obsta a apuração de créditos de Cofins-Importação, na forma do art. 15 da Lei nº10.865, de 2004. 4 Solução de Consulta Disit/8ª RF/RFB nº 312, de 29/11/2011: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep. 2

3 Como exarado no voto condutor do citado julgado, não comungamos com esse entendimento, pelos fundamentos que passamos a expor. 2. A incidência do PIS e da Cofins - materialidades Ab initio, importante registrar que a Constituição Federal de 1988 criou três espécies de contribuições possíveis de ser instituídas pela União (art. 149), em função das finalidades a que se destinem: (i) as contribuições sociais; (ii) as contribuições de intervenção no domínio econômico; e (iii) as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. As contribuições sociais, destinadas ao custeio da seguridade social (tripé: saúde, educação e assistência social art. 194/CF), têm como fontes de recursos as materialidades previstas no art. 195/CF 5. EMENTA: CRÉDITO. DESPESAS ALFANDEGÁRIAS, FRETE E ARMAZENAGEM NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS IMPORTADOS. O direito ao crédito a que se refere o art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País. O desconto de créditos, no caso de importações de bens sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS-Importação, sujeita-se ao disposto no art. 15, 3º, da Lei nº 10.865, de 2004, que determina que a base de cálculo para a apuração desses créditos corresponde ao valor aduaneiro, calculado na forma do art. 7o, I, desta mesma Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição. Assim, os gastos com despesas alfandegárias (capatazia, inspeção portuária, taxas etc.), frete e armazenagem relativos a insumos importados não gera direito a crédito da Contribuição ao PIS/Pasep, em razão de seu valor, por expressa disposição de lei, não fazer parte da base de cálculo de apuração de tal crédito. 5 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) III - sobre a receita de concursos de prognósticos IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 3

4 Como elucida Paulo de Barros Carvalho 6, a partir do enunciado prescritivo contido no citado art. 195 é possível construírem-se seis regras-matrizes de incidência tributária. Interessa-nos, para fins deste estudo, destacar apenas duas delas: (i) Contribuição com fundamento no inciso IV, do artigo 195: Hipótese: - critério material: importar bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar; - critério espacial: território nacional; - critério temporal: na data da entrada de bens estrangeiros no território nacional ou na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação a serviço prestado. Consequente: - critério pessoal: ativo: União; passivo: importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar; - critério quantitativo: base de cálculo: valor aduaneiro; alíquota: percentual fixado em lei. (ii) Contribuição com fundamento na alínea b, do inciso I, do artigo 195: Hipótese: - critério material: auferir receita ou faturamento; - critério espacial: território nacional; - critério temporal: instante em que a receita ou o faturamento forem auferidos. Consequente: - critério pessoal: ativo: União; passivo: empregador, empresa e entidade a ela equiparada na forma da lei; 6 Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 716-718. 4

5 - critério quantitativo: base de cálculo: montante da receita ou do faturamento auferidos; alíquota: percentual fixado em lei. No caso em comento - importação de um bem que posteriormente será utilizado como insumo em um processo produtivo em território nacional, haverá a incidência do PIS e da Cofins em dois momentos distintos: a) Na importação de bens do exterior (previsão legal: inciso IV, do artigo 195/CF): a incidência se dará na data da entrada de bens estrangeiros no território nacional (aspecto temporal), observado que para efeito de cálculo da contribuição será considerada a data do registro da declaração de importação (art. 4º, inciso I da Lei nº 10.865/2004). A base de cálculo (aspecto quantitativo) será o valor aduaneiro 7 (e nada mais, como já assentou o STF!). Compõem o valor aduaneiro, entre outros custos, o valor da mercadoria, o custo de transporte da mercadoria importada até o porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegados e o custo do seguro internacional. Pois bem. As contribuições pagas até este momento (PIS-importação e Cofins-importação) referem-se aos custos agregados ao bem importado e seus acessórios (frete e seguro internacionais). b) Na venda do produto elaborado com o insumo importado (alínea b, do inciso I do artigo 195/CF): neste caso, a incidência se dará no instante em que a receita for auferida (aspecto temporal). A base de cálculo será o montante da receita auferida, observando que parte da receita foi gerada em decorrência, também, do insumo importado utilizado no processo produtivo que resultou no produto final vendido, sobre o qual já incidiram o PIS-importação e a Cofins-importação. As contribuições pagas neste momento (PIS-receita e Cofins-receita) referem-se aos custos/despesas agregados em toda a cadeia produtiva, inclusive o custo do bem importado e demais despesas (aí incluída a despesa com o transporte do porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegados até a planta fabril do contribuinte), os quais, na sistemática da não cumulatividade, poderão ser abatidos do valor da contribuição a pagar (direito de crédito). 7 Valor aduaneiro definido nos termos do AVA Acordo de Valoração Aduaneira, artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de Mercadorias, artigo 7º, aprovado pela Decisão CMC nº 13, de 2007, internalizada pelo Decreto nº 6.870, de 2009. 5

6 Atualmente, a cobrança do PIS e da Cofins, na sistemática não cumulativa, encontra-se regulada nas Lei nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, respectivamente. Nesses mesmos enunciados prescritivos, encontram-se as regras que tratam do abatimento de créditos dessas contribuições, a fim de dar cumprimento ao comando constitucional da não-cumulatividade ( 12 do artigo 195/CF8, inserido pela Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003). Por sua vez, o art. 15 da Lei nº 10.865/2004 dispôs sobre a possibilidade de as pessoas jurídicas sujeitas à sistemática da não cumulatividade descontar crédito em relação às importações sujeitas ao pagamento do PIS-importação e da Cofins-importação, inclusive em relação aos bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Muito bem. Destacadas as bases legais e demarcados os dois momentos de incidência das contribuições, passemos à análise das possibilidades de creditamento relativos à operação objeto deste estudo. 3. Direito ao crédito do PIS e da Cofins - possibilidades No caso em exame, como exposto, estamos tratando de despesas com frete na aquisição de bens importados utilizados como insumo no processo produtivo de produtos finais a serem revendidos, sujeitos à incidência do PIS/Cofins sobre as receitas auferidas. Não há como aceitar a tese de que na importação de insumos, o contribuinte possui direito de crédito apenas sobre o valor dos bens importados (base de cálculo = valor aduaneiro) que sofreram incidência e pagamento de PIS/Cofins-Importação. A nosso ver, uma coisa são os custos incidentes sobre o produto importado, outra coisa são os custos incidentes sobre o produto já nacionalizado, incorridos no território nacional. Os primeiros darão direito a crédito em relação aos custos incorridos até o momento do desembaraço aduaneiro, isto não se discute; contudo, podem existir ainda outros custos/despesas, a partir do desembaraço, que também precisam ser considerados 8 12 do artigo 195/CF: A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. 6

7 para efeito de creditamento das contribuições. As despesas incorridas com transporte no território nacional parecem-nos ser exatamente um desses custos, desde que o ônus pelo pagamento do frete seja arcado pelo adquirente do insumo, obviamente. O desembaraço aduaneiro é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 51, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei n o 2.472, de 1988, art. 2 o ), quando então será emitido o documento comprobatório da importação. Juridicamente, após o desembaraço aduaneiro a mercadoria importada é considerada nacionalizada, ou seja, uma mercadoria estrangeira que adentrou regularmente no território nacional. A partir desse momento, a mercadoria nacionalizada deve receber o mesmo tratamento tributário de uma mercadoria nacional. Importante destacar que o desembaraço aduaneiro demarca cronologicamente os momentos de incidência das contribuições: antes dele, incidem o PIS-importação e a Cofins-importação; após, o PIS-receita e a Cofins-receita. Assim, com base no dispositivo legal constante do art. 15 da Lei nº 10.865/04 9, o contribuinte tem direito ao crédito apurado segundo as regras do 3º desse artigo, em relação às importações, que englobam os custos incorridos até o momento do desembaraço aduaneiro do produto importado. A partir desse momento, em relação ao produto nacionalizado, aplicável o dispositivo legal insculpido no inciso II, art. 3º 10 das 9 Lei nº 10.865/2004: Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: I - bens adquiridos para revenda; II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; (...) 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei. 2º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. 3º O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no caput do art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição. (n.g) 10 Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 (que têm textos idênticos): Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I (...) 7

8 Leis nº 10.63702, para o PIS, e nº 10.833/03, para a Cofins. Deve-se, portanto, fazer uma interpretação sistemática para aplicar a norma ao caso concreto. Isto porque os arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 (que têm textos idênticos) prescrevem que a pessoa jurídica poderá descontar os créditos calculados em relação aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. As despesas com o frete nacional para transporte do produto importado, certamente, são gastos inerentes à entrega do insumo nacionalizado utilizado na produção do produto destinado à venda (custo intrínseco ao insumo). Os arts. 3º das citadas leis não restringem o direito ao crédito exclusivamente aos bens e serviços nacionais utilizados como insumos. Portanto, não cabe ao intérprete fazer a distinção entre um bem/serviço nacional e outro nacionalizado. Para fins de creditamento, ambos devem receber o mesmo tratamento tributário. Pensar diferente seria dar um tratamento não isonômico para situações idênticas. Neste passo, importante relembrarmo-nos de um dado histórico sobre o processo de enunciação da Medida Provisória nº 164/04, posteriormente convertida na Lei nº 10.865/2004: entre outras justificativas, consta da Exposição de Motivos nº 008/2004, de 27/01/2001, que a instituição do PIS/Cofins-importação tinha por objetivo estabelecer isonomia tributária do produto importado em relação ao produzido no Brasil. Confiramos: Excelentíssimo Senhor Presidente da República, Tenho a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência a proposta de Medida Provisória, que institui a cobrança de Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP-Importação e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS-Importação incidentes sobre as importações de bens e serviços do exterior, previstas no inciso II do II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) 8

9 2o do art. 149 e no inciso IV do art. 195, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC no 42, de 19 de dezembro de 2003. 2. As contribuições sociais ora instituídas dão tratamento isonômico entre a tributação dos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a incidência da Contribuição para o PIS-PASEP e da Contribuição para o Financiamento Seguridade Social (COFINS), e os bens e serviços importados de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições. 3. Considerando a existência de modalidades distintas de incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS - cumulativa e nãocumulativa - no mercado interno, nos casos dos bens ou serviços importados para revenda ou para serem empregados na produção de outros bens ou na prestação de serviços, será possibilitado, também, o desconto de créditos pelas empresas sujeitas à incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, nos casos que especifica. 4. A proposta, portanto, conduz a um tratamento tributário isonômico entre os bens e serviços produzidos internamente e os importados: tributação às mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito para as empresas sujeitas à incidência não-cumulativa. As hipóteses de vedação de créditos vigentes para o mercado interno foram estendidas para os bens e serviços importados sujeitos às contribuições instituídas por esta Medida Provisória. (os grifos são nossos) O crédito relativo ao bem importado (custo da mercadoria + frete internacional + seguro internacional) já estará inserido na possibilidade de creditamento prevista no art. 15 da Lei nº 10.865/2004, quando tratou da sistemática da não cumulatividade em relação ao PIS-importação e da Cofins-importação. Contudo, o frete nacional, pago em fase posterior, após o desembaraço, não estará abarcado nesse dispositivo legal, mas sim naqueles previstos nos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Importante notar que os custos incorridos com o transporte efetuados no território nacional, independentemente se de produto nacional e nacionalizado, foram pagos à pessoa jurídica domiciliada no País (empresa de transporte nacional). Logo, obviamente 9

10 não se trata de custos de importação e, justamente por essa razão, não poderiam compor o valor aduaneiro do produto importado, posteriormente, nacionalizado. As despesas com frete no transporte no território nacional tratam-se de gastos incorridos pela empresa justamente para transportar matéria-prima utilizada no processo produtivo para a elaboração de produtos destinados à venda, geradores de receita tributável pelo PIS e pela Cofins. Como se vê, é serviço necessário e essencial envolvido com a etapa produtiva da atividade do contribuinte, sem o qual os insumos não chegariam à sua planta fabril, inviabilizando a produção do bem destinado à venda. Trata-se de um gasto com serviço intrinsecamente relacionado com bens utilizados como insumo utilizados no processo produtivo. O frete é acessório que compõe o custo de aquisição do insumo. Destarte, satisfaz plenamente os requisitos necessários a que lhe reconheça a condição de insumo, nos termos definidos no inciso II, art. 3º das Leis nº 10.63702 (PIS) e nº 10.833/03 (Cofins), para fins de creditamento na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS. Em outro giro, como já expusemos em votos exarados no CARF 11, entendemos que o conceito de insumos não se confunde com aquele definido na legislação do IPI restrito às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem 11 Acórdão nº 3202-001-019, sessão de 27/11/2003, ementa: CONCEITO DE INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. CRITÉRIOS PRÓPRIOS O conceito de insumos não se confunde com aquele definido na legislação do IPI - restrito às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aplicados diretamente na produção; por outro lado, também não é qualquer bem ou serviço adquirido pelo contribuinte que gera direito de crédito, nos moldes da legislação do IRPJ. Ambas as posições ( restritiva/ipi e extensiva/irpj ) são inaplicáveis ao caso. Cada tributo tem sua materialidade própria (aspecto material), as quais devem ser consideradas para efeito de aproveitamento do direito de crédito dos insumos: o IPI incide sobre o produto industrializado, logo, o insumo a ser creditado só pode ser aquele aplicado diretamente a esse produto; o IRPJ incide sobre o lucro (lucro = receitas - despesas), portanto, todas as despesas necessárias devem ser abatidas das receitas auferidas na apuração do resultado. No caso do PIS/Pasep e da Cofins, a partir dos enunciados prescritivos contidos nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, devem ser construídos critérios próprios para a apuração da base de cálculo das contribuições. As contribuições incidem sobre a receita da venda do produto ou da prestação de serviços, portanto, o conceito de insumo deve abranger os custos de bens e serviços, necessários, essenciais e pertinentes, empregados no processo produtivo, imperativos na elaboração do produto final destinado à venda, gerador das receitas tributáveis. GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO. POSSIBILIDADE. Os gastos gerais de fabricação são necessários, essenciais e pertinentes ao processo produtivo da empresa, portanto, geram direito de crédito das contribuições. 10

11 aplicados diretamente na produção, como também não é qualquer bem ou serviço adquirido que gera direito de crédito, nos moldes da legislação do IRPJ. A partir dos enunciados das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/03, alteradas pela Lei nº 10.865, de 2004, é que devemos construir os critérios próprios para a apuração da base de cálculo das contribuições, definindo quais as rubricas que podem gerar direito de crédito (aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência). Nesse sentido, dispõe o artigo 3º, inciso II da Lei nº 10.637/2002 (e, também, da Lei nº 10.833/03), que, do valor apurado na forma do art. 2º, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI Embora não muito claramente, os enunciados prescritivos acima referidos não restringiram o crédito apenas aos insumos diretamente aplicados no produto, como entendem alguns; ao contrário, segundo entendemos, prescreveu que os bens e serviços utilizados, diretamente ou indiretamente, como insumos, portanto todos aqueles necessários, pertinentes e inerentes ao processo produtivo, poderiam ser descontados, e desde que relacionado ao objeto social da empresa (porque somente as atividades ali previstas podem relacionar-se com o processo produtivo da empresa). Deve-se, destarte, apurar quais os custos (bens e serviços) utilizados no processo produtivo são necessários, pertinentes e inerentes para elaboração do produto final destinado a venda, que resultam no auferimento das receitas tributáveis, representativas da materialidade sobre a qual se dá a incidência do PIS e Cofins (aspecto material da regramatriz de incidência). Ademais, observe-se que o art. 3º, inciso II da Lei nº 10.637/2002 (com a nova redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) incluiu na delimitação do sentido do termo insumos, além dos bens, também os serviços, denotando claramente, a nosso ver, a intenção de ampliar o conceito de insumo, não o restringindo apenas ao da legislação do 11

12 IPI. Por óbvio, os bens e serviços citados no artigo 3º, inciso II das referidas leis, não são insumos, mas são utilizados como insumos no processo produtivo, como advertiu Marco Aurélio Grecco (http://arquivos.portaldaindustria.com.br). E essa noção é de extrema importância: devem-se perquirir quais são os gastos, em bens e/ou serviços, utilizados no processo produtivo, sem os quais a produção da empresa seria inviabilizada, e com isso não haveria geração de receitas. De outro lado, também não houve intenção de o legislador ampliar o conteúdo semântico do vocábulo insumo, equiparando-o aos conceitos de custos e despesas operacionais previstos na legislação do IRPJ. Se assim o fosse, não seria necessário relacionar, de forma exaustiva, todas as hipóteses permissivas de créditos nos incisos do art. 3º da Lei nº 10.637/2002. Além, é claro, de disporem sobre materialidades distintas como já anotado linhas acima (receita não é lucro!). Há Soluções de Consulta explicitando o entendimento do Fisco no sentido de que o frete no transporte de insumos (nacionais) pode dar direito ao crédito do PIS e da Cofins. Vide Soluções de Consulta Disit/4ª RF/RFB nº 15, de 15/02/2011 12 e Disit/10ª RF/SRFB nº 92 13, de 30/04/2012. Por fim, destaque-se ainda, não há que se falar em duplicidade de creditamento, já que o frete efetuado em território nacional não faz parte da base de cálculo dessas contribuições incidentes sobre as importações e, também, porque não é feito o creditamento dessas despesas em relação às contribuições PIS/Cofins-Importação. 12 Solução de Consulta Disit/4ª RF/RFB nº 15, de 15/02/2011: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep. EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. FRETE. O custo do transporte (frete), pago à pessoa jurídica, de insumos adquiridos para produção ou fabricação de bens destinados a venda pode gerar crédito na sistemática não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep. 13 Solução de Consulta Disit/10ª RF/RFB nº 92, de 30/04/2012: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep. EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE RELACIONADO A INSUMOS. CRÉDITOS. O frete pago para entrega de insumos adquiridos para serem utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda, integram o custo desses insumos. Por essa razão, se tais insumos, nos termos da legislação aplicada, gerarem direito a crédito na tributação não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, o frete a eles relacionados, por compor seus custos, também gerará. O frete pago pelo serviço de transporte de bem importado a partir do local onde devam ser cumpridas as formalidades de sua entrada no território aduaneiro não gera direito a crédito na tributação não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep. 12

13 4. Jurisprudência do CARF Em relação à possiblidade de creditamento dos custos com transporte de insumos destinados ao processo produtivo (não especificamente no caso de frete no transporte de bens importados!), há diversos julgados do CARF favoráveis a esse entendimento. Confiram-se, ilustrativamente, os seguintes acórdãos: (i) Marcos Tranchesi Ortiz, ementa: Acórdão nº 3403-002.509, sessão de 26/09/2013, relator Conselheiro (...) PIS E COFINS. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. FRETE. O frete em que o sujeito passivo incorre para transportar matéria prima e outros insumos desde seus próprios estabelecimentos até as instalações onde etapas intermediárias da atividade são concluídas constitui serviço material e temporalmente envolvido com a produção, razão pela qual confere direito ao creditamento. (...) (ii) Luis Marcelo Guerra de Castro, ementa: Acórdão nº 3102-01.272, sessão de 11/11/2011, relator Conselheiro (...) FRETES E COMBUSTÍVEIS Apenas os fretes incorridos e o combustível comprovadamente gastos no transporte dos insumos e dos produtos em industrialização incorporam-se ao custo dos mesmos e devem ser considerados para efeito de cálculo. (...) Em pesquisa ao site do CARF não encontramos outros julgados no CARF tratando especificamente sobre a matéria objeto deste estudo (exceto aquele por nós relatado Acórdão nº 3202-01.003, sessão de sessão de 26/11/2013, onde foi dado provimento ao recurso voluntário). Portanto, não há ainda (ou ao menos, não conseguimos localizar) jurisprudência pacífica sobre o assunto. 13

14 5. Conclusão No caso em análise, para que se compreendam as possibilidades de creditamento cabíveis, é de suma importância visualizar com clareza que a incidência das contribuições se dá em dois momentos, delimitados pelo desembaraço aduaneiro de importação, cada qual com sua hipótese de incidência: (i) na importação de bens do exterior; e (ii) no auferimento da receita decorrente da venda do produto elaborado com insumos (nacionais e nacionalizados). Deste modo, em relação à primeira hipótese de incidência (operações de importação), o contribuinte tem direito ao crédito nos termos do que prescreve o art. 15 da Lei nº 10.865/04, apurado segundo as regras do 3º desse artigo (... sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição ), portanto, quanto aos custos incorridos até o momento do desembaraço aduaneiro do produto importado. Quanto à segunda hipótese de incidência (receita sobre a venda do produto), o contribuinte tem direito ao crédito das contribuições em relação aos custos/despesas inerentes aos bens e serviços utilizados como insumos, incorridos após o desembaraço aduaneiro, sejam eles nacionais ou nacionalizados, conforme preceitua o dispositivo legal insculpido no inciso II, art. 3º das Leis nº 10.637/02, para o PIS, e nº 10.833/03, para a Cofins. Como ensina a boa doutrina, o caso pede uma interpretação sistemática: a partir dos diversos enunciados prescritivos (art. 195, incisos I e IV, 12 da CF/88; art. 15 da Lei nº 10.865/04; arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03) o intérprete/aplicador deve construir a norma jurídica aplicável ao caso concreto. Assim, o direito ao crédito relativo ao bem importado (custo da mercadoria + frete internacional + seguro internacional), previsto no art. 15 da Lei nº 10.865/2004, não exclui a possibilidade do creditamento, também, em relação aos demais bens e serviços utilizados como insumos, em decorrência da aplicação dos dispositivos legais insculpidos nos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, que tratam da sistemática da não cumulatividade em relação ao PIS-receita e da Cofins-receita. Com isso, justifica-se a 14

15 possibilidade em admitir-se o direito de crédito ao frete nacional, pago após o desembaraço, no transporte de produto nacionalizado. As despesas com frete no transporte de insumos nacionais ou nacionalizados, no território nacional, tratam-se de gastos incorridos pela empresa justamente permitir que esses insumos possam ser utilizados/aplicados no processo produtivo para a elaboração de produtos destinados à venda, geradores de receita tributável pelo PIS e pela Cofins. Tratase de despesas necessárias, pertinentes e inerentes ao processo produtivo, devendo, portanto, integrar os custos desses insumos. A nosso ver, o entendimento do Fisco admitindo o direito ao crédito em relação ao frete pago para o transporte de insumos nacionais a serem utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda Fisco (Solução de Consulta Disit/4ª RF/RFB nº 15, de 2011), e negando-o em relação ao frete pago pelo serviço de transporte de insumos importados (Solução de Consulta Disit/8ª RF/RFB nº 312, de 2011), data máxima venia, parece-nos colidente. Por todo o exposto, entendemos que o valor do frete pago no transporte efetuado em território nacional de insumos, sejam eles nacionais ou nacionalizados, podem dar direito ao crédito das contribuições, nos termos do inciso II, art. 3º das Leis nº 10.63702 (PIS) e nº 10.833/03 (Cofins). 15