A ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL: UM COMPARATIVO ANTES E DEPOIS DA ADOÇÃO DO PADRÃO CONTÁBIL INTERNACIONAL. Eliseu Pereira Lara 1 RESUMO: As alterações ocorridas na legislação contábil, visando à adequação às normas internacionais, que possibilita tratamento global das informações contábeis, promoveram significativas alterações na estrutura do balanço patrimonial e passou a exigir atenção redobrada por partes dos gestores e profissionais ligados a área contábil, pois implicará em mudança de postura deixando o antigo legado de rotinas padronizadas e normatizadas para uma nova postura fundamentada em princípios e capacidade de julgamento. Diante desse cenário, o presente estudo tem por objetivo discorrer sobre as principais alterações observadas na estrutura do balanço patrimonial e instigar o leitor, sobretudo empresários e profissionais da área contábil, para a importância de aprofundar os estudos das demais alterações promovidas pela alteração da legislação, além das ocorridas na estrutura do balanço patrimonial. Palavras Chave: Patrimônio. Contabilidade. Alterações Legislação Contábil. IFRS (Internacional Financial Reporting Standards) Padrão Contábil Internacional. 1 Mestre em Administração, Professor da UNIVALE.
INTRODUÇÃO Desde os primórdios da civilização a contabilidade tem se apresentado como instrumento de mensuração das atividades empresariais, capaz de demonstrar a qualquer tempo a situação financeira e econômica de uma entidade. A partir de 2008, com o advento da lei 11.638/07 e a Medida Provisória 449/2008, a contabilidade sofre alterações significativas objetivando adequar a forma de apresentação das informações contábeis de conformidade com o IASB Comitê Internacional de Normas Contábeis, órgão responsável pela elaboração do padrão contábil internacional, o IFRS. As normas IFRS foram adotadas pelos países da União Européia a partir de 31 de dezembro de 2005 com o objetivo de harmonizar as demonstrações financeiras consolidadas publicadas pelas empresas abertas européias. A iniciativa foi internacionalmente acolhida pela comunidade financeira. Atualmente numerosos países têm projetos oficiais de convergência das normas contábeis locais para as normas IFRS, inclusive o Brasil, que, recentemente, através do Conselho Federal de Contabilidade e do Comitê de Pronunciamentos Contábeis assinaram um memorando de entendimentos com o IASB inserindo a contabilidade brasileira nas questões regulatórias globais, que já são ou estão sendo adotadas por 117 nações. O presente trabalho aborda, não de forma exaustiva, algumas das mudanças ocorridas na estrutura do balanço patrimonial introduzidas pelas alterações na legislação para adequação as normas internacionais de contabilidade, ilustrando a estrutura do balanço patrimonial tradicional instituída pela lei 6404/76 e as alterações introduzidas pela lei 11.638/07, pela medida provisória 449/08, seguido de algumas considerações a respeito destas alterações, que inicialmente deveriam afetar somente as companhias de capital aberto e as empresas de grande porte e, passará também, sob o ponto de vista de alguns doutrinadores a ser exigida para todas as empresas. A CONTABILIDADE E O BALANÇO PATRIMONIAL FRENTE AO IFRS O patrimônio sempre se apresentou como objeto de mensuração pela contabilidade durante todo seu período histórico, este compreendendo o período antigo, passando para o período medieval, para o período moderno até os dias atuais, denominado de período científico.
A contabilidade procura desde então registrar e avaliar o desempenho dos negócios, evidenciando e mensurando o retorno dos capitais investidos, sejam estes de origem próprios ou de terceiros. Para Marion (2005, p. 24), a Contabilidade é a linguagem dos negócios. Mede os resultados das empresas, avalia o desempenho dos negócios, dando diretrizes para tomadas de decisões. Ainda, segundo o autor: a Contabilidade surgiu basicamente da necessidade de donos de patrimônio que desejavam mensurar, acompanhar a variação e controlar suas riquezas. Daí, poder-se afirmar que a Contabilidade surgiu em função de um usuário específico, o homem proprietário de patrimônio, que, de posse das informações contábeis, passa a conhecer melhor sua saúde econômico-financeira, tendo dados para propiciar tomada de decisões mais adequadas (MARION, 2005, p 26). O princípio fundamental da contabilidade, segundo seu precursor o frade Luca Paccioli, é que não há devedor sem credor e vice-versa, de forma que para que haja um investimento faz-se necessário haver recursos para financiá-los. Assim a contabilidade, vem ao longo do tempo, registrando todas as ocorrências no meio empresarial e apresentando os resultados obtidos nas transações realizadas pelas empresas e comunicando aos interessados esses resultados, através das demonstrações contábeis. Em especial o balanço patrimonial que evidencia o patrimônio da entidade. Uma forma padrão é adotada pela contabilidade para evidenciar esta relação entre as origens dos recursos (identificando as fontes dos recursos - de onde vieram) e aplicações destes recursos (investimentos realizados - onde foram investidos) em dois grandes grupos: ATIVO e PASSIVO. Marion (2005) comenta que este patrimônio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações, é demonstrado da seguinte forma: No Ativo os bens e direitos que possam ser mensuráveis monetariamente, e que possam representar benefícios presentes ou futuros. No Passivo as obrigações que serão exigidas por terceiros, complementadas pelos recursos investidos pelos donos deste patrimônio, ou acumulados pelo processo de gestão deste patrimônio, sendo estes recursos denominados de Patrimônio Líquido. Essa forma de demonstração pode ser visualizada da seguinte maneira:
Figura 1 Demonstração do Patrimônio. BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO Bens + Direitos Fonte: José Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. 2005, p.49. PASSIVO (Capital de Terceiros) PATRIMÔNIO LIQUIDO (Capital Próprio) Assim, analisando os elementos que compõem a demonstração, pode-se observar, no ativo os valores positivos do patrimônio, e no passivo os elementos negativos do patrimônio representados pelas dívidas para com terceiros, bem como ainda, com o capital próprio representado pelo patrimônio líquido. Para definir Ativo, Sergio de Iudícibus (2009) apresenta definições de vários autores e órgãos e opina parecer mais adequada duas, dentre as definições, a saber: a de Eliseu Martins que define ativo como os benefícios futuros provocados por um agente...; e outra, uma definição apresentada por Iudícibus e alguns alunos da USP e da PUCSP que diz que ativos são recursos controlados por uma entidade capaz de gerar, mediata ou imediatamente, fluxos de caixa. Ainda segundo o autor: O termo recursos é amplo, incluindo tangíveis e intangíveis. O fato de serem controlados por uma entidade é uma dimensão mais moderna de ativo. Ao controlarmos, podemos ter ou não a propriedade. Por outro lado, a posse nem sempre é indispensável para caracterizar um ativo. Podemos ter adquirido um ativo e ele estar em trânsito, não chegou, fisicamente, em nossa entidade, mas, nem por isso, deixa de ser ativo (IUDÍCIBUS, 2009, P.125). Já para definir o Passivo, Iudícibus o trata como sinônimo de exigibilidade por entender que o termo passivo engloba todas as contas com saldo credor do lado direito do Balanço Patrimonial. A estrutura ilustrada inicialmente apresenta algumas subdivisões em seus grupos do ativo e passivo as quais serão apresentadas a seguir observando a estrutura do balanço patrimonial antes e após as alterações da legislação.
A ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL ANTES E DEPOIS DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI 11.638/07 E PELA MEDIDA PROVISÓRIA 449/2008. A ciência da contabilidade é regulamentada pela Lei da S/A 6.404/76, que determina que os componentes do patrimônio sejam representados inicialmente em dois grandes grupos: Ativo (bens + direitos) e Passivo (capital de terceiros + capital próprio). Antes de sofrer as alterações com fins específicos de ajustar a contabilidade das empresas às normas internacionais de contabilidade, a estrutura do balanço patrimonial era a seguinte: BALANÇO PATRIMONIAL Figura 2 Ativo, Passivo e seus sub-grupos de acordo com a Lei 6.404/76. ATIVO PASSIVO E PL Circulante (normalmente até 365 dias) Circulante (normalmente até 365 dias) Realizável a Longo Prazo (normalmente após 365 dias) Exigível a Longo Prazo (normalmente após 365 dias) Permanente Resultado de Exercícios Futuros Investimentos Imobilizado Patrimônio Líquido Diferido Capital Lucros Acumulados Fonte: adaptado: José Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. 2005, p.68. No ativo os bens e direitos figuravam obedecendo ao grau decrescente de liquidez, sendo assim subdividido em subgrupos: Ativo Circulante (onde serão registrados os componentes de bens e direitos que serão realizados dentro de um exercício social); Ativo Realizável a Longo Prazo (onde serão registrados os componentes de bens e direitos que serão realizados em prazos superior a um exercício social); Ativo Permanente (onde serão registrados as aplicações que
permaneceram no patrimônio por uma longa data, sendo representados por: investimentos, imobilizado e diferido). Já no passivo as obrigações figuravam obedecendo ao grau de exigibilidades, sendo assim subdivididos nos seguintes subgrupos: Passivo Circulante (onde serão registradas as obrigações que serão exigidas dentro de um exercício social); Passivo Exigível a Longo Prazo (onde serão registradas as obrigações que serão exigíveis após um exercício social); Patrimônio Líquido (onde serão registrados os capitais investidos pelos proprietários/investidores, acrescidos de lucros gerados pela gestão e ou diminuídos dos prejuízos gerados pela gestão). Para adaptar a forma de evidenciar as informações no padrão das normas internacionais a estrutura do balanço patrimonial sofreu algumas alterações introduzidas inicialmente pela lei 11.638/07 e ficou da seguinte forma: BALANÇO PATRIMONIAL Figura 3 Ativo, Passivo e seus sub-grupos de acordo com a Lei 11.638/07. ATIVO PASSIVO E PL Ativo Circulante Circulante Ativo Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo Ativo Permanente Investimentos Imobilizado Intangível Diferido Fonte: elaborado pelo autor. Resultado de Exercícios Futuros Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Ações em Tesouraria Prejuízos Acumulados Um dos objetivos desta alteração era ajustar a estrutura e adequar as informações do balanço patrimonial às normas internacionais de contabilidade, porém, devido ao tempo decorrido entre a sua tramitação e aprovação, as normas internacionais evoluíram e, também
devido a adesão da União Européia, esta lei não contemplou as novas alterações das normais internacionais, como por exemplo, a extinção do Ativo Diferido e também questões relativas ao tratamento fiscal das alterações, exigindo novas alterações que vieram com a MP 449/08 e com as novas normas emitidas pela CVM, pelo CFC, SUSEP e BACEN e ficou da seguinte forma: BALANÇO PATRIMONIAL Figura 2 Ativo, Passivo e seus sub-grupos de acordo com a Medida Provisória 449/08. ATIVO PASSIVO E PL Ativo Circulante Passivo Circulante Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível Fonte: elaborado pelo autor. Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Ações em Tesouraria Prejuízos Acumulados Em resumo, as principais alterações na estrutura do balanço patrimonial envolveram: a nova inclusão agora feita na legislação com a criação, no ativo e no passivo, do subgrupo nãocirculante ; a inclusão do Intangível no subgrupo Não Circulante; a eliminação do grupo permanente ; eliminação do Ativo Diferido ; eliminação do grupo de Resultados de Exercício Futuros ; eliminação ou congelamento das Reservas de Reavaliação, Reservas de Prêmios por Emissão de Debêntures, Reservas de Doações e Subvenções ; eliminação da conta Lucros Acumulados e criação da conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial. As alterações ocorridas em função da legislação citada anteriormente, não alteraram somente a estrutura do balanço patrimonial, mas provocaram outras mudanças que não são abordadas no presente artigo, devido a sua complexibilidade e extensão, como por exemplo: os critérios de avaliação do ativo; os critérios de avaliação do passivo; proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos; aplicação ao término de cada exercício social o teste de
recuperabilidade de ativos (teste do impairment); registro, em contas do ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil (leasing); a forma de escrituração, bem como também, aspectos relacionados ao tratamento fiscal produzidos pelas alterações como a instituição do RTT, do Fcont que visam a ajustar os efeitos produzidos no lucro pelas novas alterações, ajustando-os ao lucro tributável; a eliminação da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa, demonstração essa não obrigatória para companhias fechadas com patrimônio líquido inferior a R$ 2.000.000,00; a obrigatoriedade para as companhias abertas de elaboração da Demonstração do Valor Adicionado, dentre outras. CONSIDERAÇÕES FINAIS A contabilidade sempre esteve apoiando as organizações no processo de registro, controle, planejamento, tomada de decisão e evidenciação de sua situação, e como mencionado no presente trabalho, passa por significativas alterações que visam ao tratamento das informações de forma global, possibilitando vantagens para o meio empresarial que terá uma melhora significativa em retratar seu patrimônio com mais precisão e de forma padronizada com as empresas de outros países, facilitando o processo de comunicação, acesso a créditos e novos investidores. Por outro lado, todo processo de mudança, desta magnitude, gera certo desconforto no meio administrativo e contábil: no administrativo, aumento de custos com profissionais capazes de assimilar as novas mudanças, investimentos em novas tecnologias que aliada a outras alterações da legislação, exemplo: nota fiscal eletrônica, certificação digital, dentre outras, exigem investimentos consideráveis e constantes, onerando as empresas, principalmente as pequenas e médias; na área contábil, impõem aos profissionais uma quebra de paradigma para adaptação a todas essas exigências. Enfim, diante de todas essas alterações, o que se verifica é que, além da mudança em normas, muda também a filosofia, a postura, o pensamento e a atitude, exigindo dos gestores e profissionais ligados a esta ciência uma nova filosofia, a da primazia da essência sobre a forma orientada por princípios e não mais por regras formalizadas e detalhadas, exigindo constantemente capacidade de julgamento profissional.
BIBLIOGRAFIA IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades)/ Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke. 2. ed. São Paulo : Atlas, 2009.. Teoria da Contabilidade. 9ª. ed., São Paulo: Atlas,2009. MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 11ª ed., São Paulo: Atlas, 2005.