Sistema de Mensuração de Desempenho e Gestão da Qualidade em PME Brasileiras

Universidade Presbiteriana Mackenzie Centro de Ciências Sociais Aplicadas Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis Sistema de Mensuração de Desempenho e Gestão da Qualidade em PME Brasileiras Diego dos Santos Pereira São Paulo 203

Diego dos Santos Pereira Sistema de Mensuração de Desempenho e Gestão da Qualidade em PME Brasileiras Dissertação apresentada ao Programa de Pós- Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial. Orientador: Prof. Dr. José Carlos Tiomatsu Oyadomari São Paulo 203

P436s Pereira, Diego dos Santos Sistema de mensuração de desempenho e gestão da qualidade em PME brasileiras / Diego dos Santos Pereira - 203. 39f. : il, 30 cm Dissertação (Mestrado em Controladoria Empresarial) Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 203. Orientação: Prof. Dr. José Carlos Tiomatsu Oyadomari Bibliografia: f. 80-84.Sistema de mensuração de desempenho (SMD). 2. Sistema de gestão da qualidade (SGQ). 3. Pequenas e médias empresas (PME). 4. Tipologia de SMD. 5. Indicadores de desempenho. I. Título. CDD 658.40

Diego dos Santos Pereira Sistema de Mensuração de Desempenho e Gestão da Qualidade em PME Brasileiras Dissertação apresentada ao Programa de Pós- Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial. Aprovado em BANCA EXAMINADORA Prof. Dr. José Carlos Tiomatsu Oyadomari Orientador Universidade Presbiteriana Mackenzie Prof. Dr. João Mário Csillag Fundação Getúlio Vargas Prof. Dr. Ricardo Lopes Cardoso Universidade Presbiteriana Mackenzie

Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie Prof. Dr. Benedito Guimarães Aguiar Neto Decano de Pesquisa e Pós-Graduação Prof. Dr. Moisés Ari Zilber Diretor do Centro de Ciências Sociais e Aplicadas Prof. Dr. Sérgio Lex Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis Profa. Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

It is much more difficult to measure nonperformance than performance. Harold S. Geneen

Aos meus familiares e amigos, que são o sentido e a graça da vida. A todos os pesquisadores que, dedicando parte de suas vidas, contribuíram para que o mundo pudesse ser um lugar melhor para se viver.

Agradecimentos Ao escrever estes agradecimentos sinto um imenso receio de me esquecer de qualquer pessoa que possa ter contribuído para que esta pesquisa tenha chegado ao fim. Ciente do risco e certo de que se isso ocorrer as oportunidades de agradecimento pessoal serão eternas, sigo em frente. Não poderia deixar de iniciar com um agradecimento especial ao meu orientador e mestre Prof. Dr. José Carlos Tiomatsu Oyadomari, pela sua paciência, mas, sobretudo, por sua ousadia, capacidade de motivação e exigência, que contribuíram para que esta pesquisa pudesse ser melhorada em todos os aspectos e em todas as fases. Um agradecimento em particular também ao Prof. Dr. Ricardo Lopes Cardoso, por sua imensa contribuição nesta pesquisa, mas, principalmente, pelos brilhantes ensinamentos, que desde a graduação, fazem despertar nos aprendizes o desejo de serem profissionais melhores a cada dia!! Aqui me lembro dos colegas de mestrado mais próximos nesta jornada, Wesley e George, que compartilharam de vários dos anseios e das alegrias. As viagens semanais a São Paulo eram cansativas, mas também revigorantes. E ao Wesley cabe ainda um agradecimento por ter sido um ouvinte bastante crítico de minhas ideias até os últimos dias desta pesquisa. Ao Prof. Dr. João Mário Csillag agradeço pelas sugestões e comentários no exame de qualificação, que fizeram enriquecer este trabalho. Outros agradecimentos faço aos amigos e colegas de trabalho da Consulcamp, em particular a todos os seus líderes, que além de todo o incentivo concedido para a realização deste curso de mestrado, fornecem um ambiente de trabalho desafiador e uma postura profissional digna de toda a dedicação. Neste ponto me lembro também dos hoje já Mestres Carlos, Matheus e Rodrigo, colegas de trabalho e de mestrado, e amigos. Agradeço ainda aos professores e demais colegas do programa de mestrado, por sua dedicação e discussões de alto nível, que tornaram rico o aprendizado durante as aulas. Aos profissionais que abriram as portas de suas empresas para esta pesquisa e também a todos que contribuíram durante os trabalhos. E a todos os professores com os quais aprendi na vida, em especial Irani e Oscar, pelas profundas contribuições do CPE. Por fim, cabe um agradecimento aos familiares e amigos, por toda a compreensão no convívio que foi às vezes adiado em nome desta pesquisa. Ao Rafa, desejo todo o sucesso agora no mesmo empreendimento! Este trabalho foi financiado em parte pelo Fundo Mackenzie de Pesquisa.

Resumo Esta pesquisa teve como propósito verificar como funcionam o sistema de mensuração de desempenho (SMD) e o sistema de gestão da qualidade (SGQ) em pequenas e médias empresas brasileiras à luz da tipologia proposta por Garengo (2009). O estudo foi conduzido mediante a aplicação de dois questionários fechados, duas entrevistas semiestruturadas e da análise dos indicadores de desempenho utilizados por cinco pequenas/médias empresas com sede no Estado de São Paulo. Com abordagem qualitativa, nesta pesquisa exploratória foram entrevistados os gestores do SMD e do SGQ, sendo que os dados da primeira entrevista foram analisados com a técnica de análise de conteúdo, tendo sido, na sequência, triangulados com os demais dados coletados. Verificou-se que quatro das cinco empresas pesquisadas possuem uma junção do SMD com o SGQ, no que tange aos indicadores de desempenho, a despeito de o grau de maturidade da gestão da qualidade não estar relacionado com o estágio de evolução do SMD. Verificou-se ainda que em três das cinco empresas a área da gestão da qualidade é a responsável por coordenar o processo de uso do SMD, sem que haja uma participação efetiva da área de controladoria e/ou contabilidade nesse processo. A tipologia de Garengo (2009), usada para verificar o estágio de evolução do SMD, foi validada, podendo ser utilizada na prática pelos profissionais nas organizações para diagnosticar e melhorar o SMD nas suas empresas. A partir dos achados desta pesquisa, os profissionais de empresas com SGQ certificados pela ISO, principalmente aquelas maior grau de maturidade na gestão da qualidade, podem ser encorajados a implementar ou melhorar o SMD nas suas organizações. Os resultados deste estudo devem ser considerados à luz de suas limitações, sobretudo a impossibilidade de sua generalização para o universo geral das PME, na medida em que houve o emprego de abordagem qualitativa, sem o objetivo de extrapolação dos resultados para outras empresas. Nesse sentido, pesquisas quantitativas podem vir a ser realizadas com o objetivo de verificar esses resultados em um conjunto mais representativo de PME. Por fim, sugere-se que pesquisas venham a ser desenvolvidas para estudar em maior profundidade como ocorre a evolução dos SMD em PME, a partir de estudos de caso longitudinais, por exemplo. Palavras-chave: Sistema de mensuração de desempenho (SMD); sistema de gestão da qualidade (SGQ); pequenas e médias empresas (PME); tipologia de SMD; indicadores de desempenho.

Abstract This research aimed to verify how the performance measurement system (PMS) and the quality management system (QMS) work in small and medium-sized Brazilian enterprises in the light of the typology proposed by Garengo (2009). The study was conducted by means of two questionnaires, two semi-structured interviews and the analysis of the performance measures used by five small/medium-sized enterprises based in the State of São Paulo. Using a qualitative approach, this exploratory research were interviewed PMS s and QMS s managers, and the data from the first interview were analyzed using the technique of content analysis and has been subsequently triangulated with other data collected. It was found that four out of five companies have a junction in PMS and QMS, with respect to performance measures, despite of the degree of the quality management maturity is not related to the stage of the PMS evolution. It was also found that in three out of five companies quality management area is responsible for coordinating the process of PMS use, without effective participation from the controlling and/or accounting areas in this process. The typology of Garengo (2009), used to check the stage of the PMS evolution, was validated and can be used in practice by professionals in organizations to diagnose and improve the PMS in their enterprises. From the findings of this research, companies with QMS certified by ISO, particularly with higher degree of quality management maturity, can be encouraged to implement or improve the PMS in their organizations. The results of this study should be considered in the light of its limitations, especially the impossibility of its generalization to the overall universe of SMEs, to the extent that there was used the qualitative approach, without the aim of extrapolating the results for other enterprises. In this sense, quantitative research should be carried out in order to verify these results in a more representative set of SMEs. Finally, it is suggested that research could be carried out to study in more depth the PMS evolution in SMEs, with longitudinal case studies, for example. Keywords: Performance measurement system (PMS); quality management system (QMS); small and medium-sized enterprises (SMEs); PMS typology; performance measures.

Sumário. Introdução... 4.. Contextualização do Tema... 4.2. Questão de Pesquisa... 7.3. Objetivo Geral... 7.3.. Objetivos Específicos... 7.4. Justificativa e Contribuições... 7 2. Referencial Teórico... 8 2.. Sistemas de Contabilidade e Controle Gerencial... 8 2... Sistemas de Mensuração de Desempenho... 9 2... Tipologia de SMD de Garengo para PME... 23 2.2. Pequenas e Médias Empresas... 26 2.3. Gestão da Qualidade... 29 2.3.. Revisão da Literatura sobre Qualidade e Mensuração... 32 3. Procedimentos Metodológicos... 33 3.. Tipo e Método de Pesquisa... 33 3.2. População e Amostra... 34 3.3. Procedimentos de Coleta de Dados... 35 3.3.. Questionário Fechado para Classificação do Tipo de SMD... 35 3.3.2. Roteiro da Entrevista Semiestruturada com Gestores do SMD... 37 3.3.3. Entrevistas Semiestruturadas sobre o SMD... 37 3.3.4. Análise dos Indicadores do SMD... 38 3.3.5. Questionário Fechado sobre Gestão da Qualidade... 39 3.3.6. Roteiro e Entrevista Semiestruturada sobre a Gestão da Qualidade... 40 3.4. Procedimentos de Tratamento de Dados... 4 3.4.. Análise de Conteúdo... 42 3.4.2. Tratamento dos Dados das Entrevistas sobre o SMD... 43 4. Apresentação e Análise dos Dados... 44 4.. Caracterização das Empresas Pesquisadas... 44 4.2. Caracterização dos Entrevistados... 46 4.3. Análise dos Dados sobre o SMD... 48 4.3.. Entrevistas sobre o SMD... 49 4.3... Empresa A... 52 4.3..2. Empresa C... 53 4.3..3. Empresa D... 55 4.3..4. Empresa M... 56

4.3..5. Empresa S... 57 4.3.2. Classificação dos SMD na Tipologia de Garengo... 58 4.3.3. Análise dos Indicadores de Desempenho... 58 4.4. Análise da Classificação dos SMD... 59 4.5. Análise da Gestão da Qualidade... 6 4.5.. Análise do Uso do SMD e da Gestão da Qualidade... 64 4.5... Empresa D... 64 4.5..2. Empresa A... 65 4.5..3. Empresa C... 68 4.5..4. Empresa M... 69 4.5..5. Empresa S... 70 4.5.2. Discussão sobre a Gestão Qualidade e o Uso do SMD... 72 4.6. Resumo dos Principais Achados... 74 5. Considerações Finais... 75 6. Referências... 80 Apêndices... 85

Lista de Siglas e Abreviações BSC Balanced Scorecard ERP Enterprise Resource Planning (ou Sistema Integrado de Gestão) FM Flexible Manufacturing (ou produção flexível) FNQ Fundação Nacional da Qualidade JIT Just-in-time KPI Key performance indicators (ou indicadores-chave de desempenho) IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística ISO International Organization for Standardization (ou Organização Internacional para Padronização) MEG Modelo de Excelência da Gestão PME Pequenas e médias empresas PNQ Prêmio Nacional da Qualidade SCG Sistema de controle gerencial SGI Sistema de gestão integrada SGQ Sistema de gestão da qualidade SMD Sistema de mensuração de desempenho TQM Total quality management (ou gestão da qualidade total)

Lista de Figuras Figura : Tipologia de SMD para Pequenas e Médias Empresas... 25 Figura 2: Classificação dos SMD na Tipologia de Garengo (2009)... 58 Figura 3: Tipos de SMD das Empresas Pesquisadas... 60 Figura 4: Comparação entre a Classificação do SMD e o Grau de Maturidade da Gestão da Qualidade... 63

Lista de Quadros Quadro : Construtos e Dimensões do SMD conforme Tipologia de Garengo (2009)... 26 Quadro 2: Vantagens e Desvantagens das PME Comparadas às Grandes Empresas... 27 Quadro 3: Fundamentos da Excelência da FNQ... 3 Quadro 4: Data e Tempo de Duração das Entrevistas sobre o SMD... 38 Quadro 5: Data das Entrevistas sobre a Gestão da Qualidade... 4 Quadro 6: Caracterização das Empresas Pesquisadas... 44 Quadro 7: Certificações ISO das Empresas Pesquisadas... 46 Quadro 8: Caracterização dos Entrevistados nas Empresas Pesquisadas... 47 Quadro 9: Resumo das Unidades de Significado das Entrevistas sobre o SMD... 5 Quadro 0: Pontuação da Gestão da Qualidade por Empresa Pesquisada... 62 Quadro : Exemplo de Indicador do SGI Integrado ao SMD na Empresa A... 65 Quadro 2: Resumo dos Principais Achados da Pesquisa... 76

4. Introdução.. Contextualização do Tema Os sistemas de mensuração de desempenho (SMD) visam a implementação da estratégia da organização (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2008). Embora exista uma grande quantidade de tipologias de SMD, não há um consenso na literatura a respeito de qual seja o sistema mais apropriado para essa finalidade. Além disso, a maioria dos estudos sobre essas tipologias não levam em consideração o tamanho das organizações e não sugerem tipologias destinadas a estudar a evolução do SMD usado na prática pelas empresas (GARENGO, 2009), independentemente do modelo adotado para esse sistema. Disso decorre a percepção de que existe um distanciamento entre o que se tem de disponível em termos de práticas de contabilidade gerencial na literatura e sua utilização ampla e efetiva pelas empresas na prática (SOUZA, LISBOA e ROCHA, 2003). E tudo isso ocorre a despeito da grande quantidade de publicações acadêmicas sobre SMD. Zawawi e Hoque (200) revisaram a literatura recente sobre inovações em práticas de contabilidade gerencial e destacaram que a mensuração de desempenho é um dos assuntos mais difundidos na pesquisa publicada nos principais periódicos internacionais dessa área. Por outro lado, sob a ótica da teoria da contingência, não há um modelo ideal que funcione igualmente para todas as organizações, pois cada empresa demanda um desenho adequado a suas particularidades (FREZATTI et al., 2009). Assim, os autores em contabilidade gerencial consideram variáveis como tipo de estratégia, tecnologia, estrutura organizacional, ambiente externo, tamanho e cultura como fatores contingenciais que interferem no desenho dos sistemas de controle gerencial (SCG) (CHENHALL, 2007), dentre os quais está o SMD (SHIELDS, 997). Se for almejado que as práticas de controle gerencial sejam mais utilizadas e efetivas nas empresas, um possível caminho do ponto de vista da teoria da contingência é estudar o uso dessas práticas de controle gerencial em campos específicos, como em pequenas e médias empresas (PME) (CHENHALL, 2007) de forma a contribuir para melhor adequá-las às suas particularidades. As PME são organizações com maior escassez de recursos financeiros e humanos e menor capacidade gerencial quando comparadas às grandes empresas, o que sugere que tenham dificuldades maiores no uso de práticas de gestão como o SMD (GARENGO, NUDURUPATI e BITITCI, 2007). São também organizações que tendem a dar mais atenção

5 aos aspectos operacionais do negócio e negligenciar os gerenciais, se sujeitando a problemas de competitividade e sobrevivência em ambiente competitivo (GARENGO e BERNARDI, 2007). Por outro lado, o SMD pode exercer um papel importante no desenvolvimento da capacidade gerencial das PME (GARENGO e BERNARDI, 2007), com repercussões positivas em termos econômicos e sociais, considerando a grande parcela dessas empresas na geração da renda no Brasil e no exterior. Chenhall (2007) chama a atenção para as diversas oportunidades de se estudar os SCG em pequenas e médias empresas, dado que existe uma lacuna na literatura sobre o assunto no contexto dessas organizações. No campo da gestão, a literatura vem provendo alguns estudos sobre SMD em PME, principalmente a partir da última década. Essas pesquisas vêm produzindo insights acerca da influência que outras práticas de gestão exercem enquanto facilitadoras do uso do SMD nessas empresas, dentre as quais está a TQM (Total Quality Management ou Gestão da Qualidade Total). Essa é uma das práticas estudadas em contabilidade e controle gerencial à luz da teoria da contingência, dentro da variável contingente tecnologia. Com a evolução dos modos de produção, essa variável é estudada do ponto de vista da interferência que tecnologias contemporâneas como JIT (Just-in-Time), TQM (Total Quality Management ou Gestão da Qualidade Total) e FM (Flexible Manufacturing ou Produção Flexível) exercem sobre o SCG. Ittner e Larcker (997) encontraram evidência empírica de que empresas que conferem maior importância a objetivos estratégicos ligados à qualidade (como a TQM) utilizam mais práticas de controle gerencial, entre as quais a mensuração sistemática do desempenho. Já Chenhall (997) encontrou evidências de que programas de TQM bem desenvolvidos e associados a uma confiança no uso de indicadores de desempenho de produção produzem maior desempenho do que quando não existe essa confiança. Van der Stede, Chow e Lin (2006) concluíram que empresas que enfatizam a qualidade na produção usam mais indicadores de desempenho não financeiros, e os resultados da pesquisa sugerem que isso impacta positivamente no desempenho. Esses resultados empíricos sugerem que empresas com objetivos estratégicos ligados à qualidade demandam um SMD que contenha indicadores alinhados à estratégia de qualidade para encorajar a implementação dessa estratégia. Os estudos em contabilidade e controle gerencial que consideram os efeitos do enfoque em qualidade no SCG e SMD ficam mais relevantes na medida em que aumenta o acirramento da competição entre as empresas. Nessas condições, a melhoria da qualidade

6 pode ser estratégica para garantir a competitividade da organização perante a concorrência e até mesmo garantir a sua própria sobrevivência. O Malcolm Baldridge nos Estados Unidos, a European Foundation for Quality Management (EFQM) na Eupora e o Prêmio Nacional da Qualidade (PNQ) no Brasil são exemplos da importância atribuída à qualidade. Por outro lado, importantes autores da qualidade reconhecem a relevância das práticas de mensuração para acompanhar o progresso das melhorias de qualidade e assegurar que as mesmas ocorram conforme o plano previamente estabelecido (SOUSA e ASPINWALL, 200). Ittner e Larcker (997) mencionam o exemplo dos critérios do U.S. Malcolm Baldrige National Quality Award, que envolvem três requisitos para se acompanhar o processo de implementação da estratégia de qualidade, entre os quais a complementação das medidas financeiras de desempenho com indicadores não financeiros focados no cliente e no desempenho em qualidade. Tanto as publicações no campo da contabilidade gerencial como as publicações na área da qualidade sustentam a importância de que o SMD seja um conjunto integrado de indicadores das diversas áreas da empresa, de forma a produzir a congruência na organização como um todo, para a implementação da sua estratégia. O Balanced Scorecard (BSC) é amplamente difundido na literatura contábil nesse sentido. No campo da qualidade Sousa e Aspinwall (200) afirmam que o SMD deve contribuir para integrar a qualidade com outros objetivos gerenciais. Assim, uma abordagem específica da pesquisa, ainda que com poucos trabalhos, é o estudo sobre os SMD em PME relacionadas com programas de qualidade. Garengo (2009) encontrou evidências empíricas de que PME com uma premiação mais consistente em Programas de Premiação por Qualidade possuem SMD mais desenvolvidos. São também exemplos de trabalhos envolvendo PME com programas de qualidade os estudos de Sousa e Aspinwall (200), Garengo, Nudurupati e Bititci (2007), Garengo e Bititci (2007) e Sousa et al. (2005). Nesse contexto, essa pesquisa se inserirá na lacuna dos escassos estudos sobre sistemas de mensuração de desempenho em pequenas e médias empresas com gestão da qualidade, explorando como funciona o SMD nessas organizações à luz da tipologia de Garengo (2009), elaborada para analisar o estágio de evolução do SMD que é usado em PME. Considerando que o SMD possui um papel na produção de congruência na organização como um todo para a implementação dos objetivos estratégicos da empresa (CHENHALL, 2005), pesquisas no campo da contabilidade e controle gerencial que

7 investiguem a influência das diversas áreas da organização (como a gestão da qualidade) no SMD são importantes para melhorar o desempenho desse papel. A isso se soma a percepção de Chenhall e Langfield-Smith (2007) quanto à relevância do cruzamento dos pontos de vista de outras disciplinas com a contabilidade. Recentemente, segundo os autores, disciplinas como gestão de operações, marketing e recursos humanos, têm provido interessantes insights para o entendimento de um papel mais amplo do uso das medidas de desempenho nas organizações..2. Questão de Pesquisa Este estudo se propõe a à seguinte questão de pesquisa: Como funcionam o sistema de mensuração de desempenho e o sistema de gestão da qualidade em pequenas e médias empresas brasileiras à luz da tipologia proposta por Garengo (2009)?.3. Objetivo Geral O objetivo geral desta pesquisa é verificar como funcionam o sistema de mensuração de desempenho e o sistema de gestão da qualidade em pequenas e médias empresas brasileiras à luz da tipologia proposta por Garengo (2009)?.3..Objetivos Específicos Considerando o uso de uma tipologia desenvolvida especificamente para analisar o tipo de SMD usado em PME, este estudo tem como objetivo específico: Verificar se a tipologia de Garengo (2009) é válida para verificar o estágio de evolução do sistema de mensuração de desempenho usado por pequenas e médias empresas brasileiras..4. Justificativa e Contribuições A justificativa para esta pesquisa reside na dicotomia que existe entre a importância que as pequenas e médias empresas possuem para o País, como geradoras de parcela

8 significativa dos empregos, renda e produção no Brasil de um lado, e de outro, a escassez de estudos no campo da contabilidade gerencial nessas empresas. Mais estudos sobre os SMD em PME são necessários para melhor adequar esses sistemas para esse tipo de organizações, contribuindo para uma maior difusão no uso desses sistemas e com maiores benefícios. Esta pesquisa, ao explorar como funciona o SMD especificamente em empresas que possuem um sistema de gestão da qualidade, pretende contribuir ao verificar na prática das organizações pesquisadas como ocorre o uso do SMD nesse contexto particular, servindo de referência para outras organizações com a mesma condição. Outra contribuição pretendida por esta pesquisa é, ao validar uma tipologia que permita a verificação do estágio de evolução do SMD em PME, possibilitar que os profissionais das empresas a utilizem para realizar um diagnóstico do SMD de suas organizações e verificar quais aspectos podem ser aprimorados no mesmo, uma vez que a tipologia provê as dimensões qualitativas consideradas mais relevantes no desenho desse sistema em PME. 2. Referencial Teórico 2.. Sistemas de Contabilidade e Controle Gerencial A contabilidade gerencial é vista por Horngren, Foster e Datar (2000) como a medição e reporte de informações financeiras e não financeiras que ajudam os gestores a tomar decisões, para atingir os objetivos da organização. Já em Horngren, Sundem e Stratton (2004) a definição de contabilidade gerencial é mais ampla na medida em que contempla atividades que auxiliam os gestores a atingir os objetivos organizacionais como a: identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações. Dessa forma, a contabilidade gerencial pode ser sistematizada em um sistema de informações gerenciais, que são um conjunto de recursos e procedimentos interdependentes que interagem para produzir e comunicar informações para gestão (FREZATTI ET AL., 2009, p. 3). Chenhall (2007, p. 64) conceitua sistema de contabilidade gerencial como o uso sistemático da contabilidade gerencial para atingir alguma meta. Controle gerencial para Anthony e Govindarajan (2008, p. 6) é o processo pelo qual os gestores influenciam os outros membros de uma organização para implementar as

9 estratégias da organização. Assim, controle gerencial é um conceito mais amplo que sistema de controle gerencial, já que este último é uma forma pré-determinada e normalmente repetitiva de realizar o controle gerencial (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2008), e incluem outros controles, como pessoais e controles de clã (CHENHALL, 2007). Na mesma linha, Otley (999) afirma que os sistemas de controle gerencial provém informação que visa ser útil para gerentes no desempenho de seus trabalhos e ajudam organizações no desenvolvimento e manutenção de padrões viáveis de comportamento. Desta forma, se verifica que os sistemas de controle gerencial são mais ativos que os sistemas de contabilidade gerencial, vez que estes últimos se limitam a comunicar informações que são utilizadas como apoio ao processo decisório pelos gestores, e aqueles vão além, sendo utilizados pelos gestores para influenciar na implementação de estratégias. Neste trabalho, sistemas de mensuração de desempenho são considerados uma parte integrante do sistema de controle gerencial (SHIELDS, 997; CHENHALL, 2007) que visa a implementação da estratégia organizacional (ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2008). 2... Sistemas de Mensuração de Desempenho Para Neely, Gregory e Platts (2005) mensuração de desempenho pode ser definida como o processo de quantificar a eficiência e eficácia da ação, enquanto medida de desempenho é uma métrica usada para quantificar a eficiência e/ou eficácia de uma ação, seja em determinado momento do curso da ação ou seu resultado final, e sistema de mensuração de desempenho é o conjunto de métricas usadas para quantificar tanto a eficiência quanto a eficácia de ações. Desta maneira, possuindo as organizações metas e objetivos, são necessárias medidas de desempenho para avaliar o quão bem se está no atingimento dos mesmos (MASON e SWANSON, 979). Sob a ótica do controle, a mensuração de desempenho é um tipo de controle cibernético que possui cinco características, conforme Malmi e Brown (2008) citando Green e Welsh (988):. Existem métricas que possibilitam a quantificação de um fenômeno subjacente, uma atividade ou sistema; 2. Há padrões de desempenho ou metas a atingir relacionadas ao fenômeno, atividade ou sistema;

20 3. Existe um processo de feedback que permite comparar os resultados da atividade com o seu padrão; 4. Na sequência surge uma análise da variação entre os resultados da atividade e seu padrão; 5. Há uma habilidade para modificar o comportamento do sistema ou atividades subjacentes. Sob o ponto de vista do apoio à decisão, sistema de mensuração de desempenho para Neely, Adams e Kennerley (2002), é um sistema balanceado e dinâmico que suporta o processo de tomada de decisão a partir da coleta, processamento e análise de informações. Balanceado porque representa toda a organização, com diferentes tipos de medidas coordenadas e dinâmico no sentido de monitorar constantemente os contextos internos e externos à organização e ser capaz de revisar objetivos e prioridades (GARENGO, BIAZZO e BITITCI, 2005). Do ângulo estratégico é, conforme Chenhall (2005), característica dos SMD apresentar aos gestores medidas financeiras e não-financeiras abrangendo diferentes perspectivas combinadas, constituindo um meio de traduzir a estratégia em um conjunto coeso de medidas de desempenho. A mensuração de desempenho pode ocorrer por meio de um simples conjunto de indicadores-chave de desempenho KPIs (Key Performance Indicators) ou por meio de um sistema que possua também outros propósitos além do controle cibernético ou apoio à tomada de decisão, tais como ligar a mensuração de desempenho à implementação da estratégia da organização e às relações de causa e efeito entre as próprias medidas de desempenho e entre essas e os objetivos organizacionais, como ocorre idealmente no BSC (KAPLAN e NORTON, 992; 993; 996; 996a; 200). A abordagem de KPIs pode ser utilizada isoladamente em iniciativas de gestão da qualidade, como a TQM (Total Quality Management), e qualidade da gestão, como o U.S. Malcolm Baldrige National Quality Award, a European Foundation for Quality Management (EFQM) e o Prêmio Nacional da Qualidade (PNQ) e serve para monitorar o progresso das melhorias nos processos internos (KAPLAN e NORTON, 200). Van der Stede, Chow e Lin (2006) descobriram que empresas com sistemas de mensuração de desempenho mais extensivos possuem melhor desempenho no departamento de produção, sobretudo aqueles sistemas que incluem medidas não-financeiras de desempenho.

2 Porém, Kaplan e Norton (200) reconhecem a utilidade da abordagem de KPIs apenas no contexto específico de departamentos ou equipes, para acompanhamento da execução de programas estratégicos já estabelecidos, e defendem uma abordagem mais integrada de indicadores para fins organizacionais que, além de estarem ligados à estratégia da organização, abranjam quatro perspectivas holísticas diferentes e inter-relacionadas:. Financeira indicadores que reflitam a estratégia de crescimento, rentabilidade e risco, sob a perspectiva dos acionistas da organização; 2. Clientes indicadores ligados à estratégia de geração de valor e diferenciação da organização, sob a perspectiva dos clientes; 3. Processos Internos indicadores para os processos internos prioritários que impactam na satisfação dos clientes e acionistas; 4. Crescimento e Aprendizado indicadores para as prioridades que possam criar um clima de suporte à mudança organizacional, inovação e crescimento. Apesar da abordagem principal de Kaplan e Norton para o BSC em quatro perspectivas pré-definidas de forma prescritiva, os próprios autores reconhecem que outras perspectivas podem estar presentes. Nesse sentido, Länsiluoto e Järvenpää (2008) conduziram um estudo de caso em uma empresa finlandesa que integrou com eficácia indicadores de desempenho da perspectiva de meio-ambiente ao BSC. Sistemas de mensuração de desempenho também podem conter exclusivamente medidas financeiras de desempenho, baseadas em dados contábeis (OTLEY, 2007). Quanto à mensuração de desempenho exclusivamente por meio de indicadores financeiros, tanto as vantagens quanto as desvantagens são amplamente conhecidas, estando a objetividade, confiabilidade, verificabilidade (IJIRI, 975) e baixo custo das informações de um lado e de outro a intempestividade, excesso de agregação e distorção das informações (JOHNSON e KAPLAN, 996), e produção de miopia (visão apenas de curto prazo), aversão excessiva a riscos e manipulações (MERCHANT, 985 apud TUOMELA, 2005). A pesquisa empírica tem diferenciado principalmente as medidas de desempenho financeiras das não-financeiras, porém Van der Stede, Chow e Lin (2006) também fazem uma segregação nas medidas não-financeiras, em objetivas (mais quantitativas) e subjetivas (mais qualitativas). Considerando que relatórios de desempenho financeiro já estão disponíveis para fins externos (TUOMELA, 2005).