PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NUMA EMPRESA DO RAMO METAL-MECÂNICO

UNIJUÌ-UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RS DECon- DEPT ECONOMIA E CONTABILIDADE CURSO DE PÓS GRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA E GESTÃO EMPRESARIAL PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NUMA EMPRESA DO RAMO METAL-MECÂNICO Aluno: Marcos Eckert Professor Orientador: André Hoffmann Ijuí, RS, 2012

Aluno: Marcos Eckert PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NUMA EMPRESA DO RAMO METAL-MECÂNICO TCC apresentado no Curso de Pós Graduação Latu Sensu em Controladoria e Gestão Empresarial do Departamento de Economia e Contabilidade da Unijui, para obtenção do título de Especialista. Professor Orientador: André Hoffmann Ijuí, RS, Março/2012

RESUMO Este trabalho de conclusão de curso aborda a questão de tributos federais, utilizando um estudo de caso em uma empresa que atua no ramo metal mecânico, voltada ao agronegócio. Na revisão bibliográfica traz os conceitos e a legislação sobre o Planejamento Tributário, apresentando as quatro modalidades de enquadramento dos impostos federais das empresas, sendo elas: o Lucro Presumido, o Lucro Real nas suas duas modalidades de recolhimento, Trimestral e Anual, o Lucro Arbitrado e o Simples Nacional (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte), para cálculo e recolhimento de tributos. Elaborou-se então uma pesquisa mostrando que o Planejamento Tributário pode ser uma ferramenta de redução de carga tributária e consequentemente aumento dos resultados da empresa, através de estudo feito previamente e a constante atualização e acompanhamento das alterações na legislação.

SUMÁRIO RESUMO... 3 SUMÁRIO... 4 LISTA DE QUADROS... 8 LISTA DE FIGURAS... 10 LISTA DE ABREVIATURAS... 11 INTRODUÇÃO... 13 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO... 15 1.1 Área do Conhecimento Contemplada.... 15 1.2 Caracterização da Organização... 15 1.3 Problematização do Tema... 15 1.4 Objetivos... 16 1.4.1 Objetivo Geral... 16 1.4.2 Objetivos Específicos... 17 1.5 Justificativa... 17 2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA... 19 2.1 Contabilidade... 19 2.1.1 Objetivos da Contabilidade... 19 2.2 Contabilidade Tributária... 20 2.2.1 Objetivos da Contabilidade Tributária... 21 2.3 Planejamento Tributário... 22 2.4 Princípios Constitucionais Tributários... 23 2.4.1 Principio da Legalidade... 23 2.4.2 Principio da Igualdade ou Isonomia... 24 2.4.3 Principio da Capacidade Contributiva... 24 2.4.4 Principio da Irretroatividade... 25 2.4.5 Principio da Anterioridade... 25 2.4.6 Principio da Vacância Especial... 25

2.4.7 Principio do Não Confisco... 26 2.4.8 Principio da Liberdade de Tráfego... 26 2.4.9 Principio da Uniformidade... 27 2.4.10 Principio da Indiscriminação... 27 2.4.11 Principio da Transparência... 27 2.4.12 Limitações Específicas de Alíquotas... 28 2.4.13 Princípios Especiais/Específicos... 28 2.4.13.1 Não-cumulatividade... 28 2.4.13.2 Seletividade... 29 2.4.13.3 Progressividade... 29 2.5 Tributos... 30 2.5.1 Natureza Jurídica... 32 2.5.2 Classificação dos Tributos... 32 2.5.3 Espécie de Tributos... 32 2.5.3.1 Impostos... 33 2.5.3.1.1 Classificação dos Impostos... 34 2.5.3.2 Taxas... 35 2.5.3.3 Contribuições de Melhoria... 36 2.5.3.4 Contribuições Sociais... 37 2.5.3.5 Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico e de Interesse de Categorias Profissionais... 38 2.5.3.6 Contribuições de Custeio da Iluminação Pública... 38 2.5.3.7 Empréstimo Compulsório... 39 2.6 Elementos Fundamentais do Tributo... 39 2.6.1 Obrigação Tributária... 40 2.6.2 Elementos Fundamentais da Obrigação Tributária... 40 2.6.3 Contribuinte ou Responsável... 42 2.6.4 Base de Cálculo... 42 2.6.5 Alíquota... 43 2.7 Competência dos Impostos... 44 2.8 Formas de Tributação da Pessoa Jurídica... 45 2.8.1 Lucro Real... 45 2.8.1.1 Pessoas Jurídicas Obrigadas ao Lucro Real... 46 2.8.1.2 Formas de Apuração do Lucro Real... 47 2.8.1.3 Lucro Real Por Estimativa... 47 2.8.1.3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Real Por Estimativa... 47

2.8.1.3.2 Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) pelo Lucro Real Estimado... 51 2.8.1.4 Lucro Real Trimestral... 55 2.8.1.4.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Real Trimestral. 55 2.8.1.4.2 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Real Trimestral... 58 2.8.2 Lucro Presumido... 60 2.8.2.1 Opção pelo Lucro Presumido... 61 2.8.2.2 Regime de Caixa... 61 2.8.2.3 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Presumido... 62 2.8.2.4 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Presumido.. 65 2.8.3 Lucro Arbitrado... 67 2.8.3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Arbitrado... 68 2.8.3.2 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Arbitrado... 70 2.8.4 Programa de Integração Social (PIS)... 73 2.8.5 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)... 76 2.8.6 SIMPLES Nacional... 80 2.8.6.1 Definição de MP e de EPP... 81 2.8.6.2 Formalização da opção... 85 2.8.6.3 Dos Tributos e Contribuições... 86 3 Metodologia do Trabalho... 93 3.1 Classificação da Pesquisa... 93 3.1.1 Do ponto de vista de sua Natureza... 93 3.1.2 Do Ponto de Vista de seus Objetivos... 94 3.1.3 Quanto a Forma de Abordagem do Problema... 95 3.1.4 Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos... 95 3.2 Plano e Instrumento de Coleta de Dados... 97 3.3 Plano de Análise e Interpretação dos Dados... 97 4 APRESENTAÇÃO E DISCUÇÃO DOS RESULTADOS... 99 4.1 Lucro Presumido... 99 4.1.1 Apuração da CSLL pelo Lucro Presumido... 99 4.1.2 Apuração do IRPJ pelo Lucro presumido... 102 4.1.3 Apuração do PIS e COFINS pelo Lucro Presumido... 104 4.2 Lucro Real... 106 4.2.1 Apuração do Lucro Real Trimestral... 107 4.2.2 Apuração do Lucro Real Anual... 111 4.2.3 Programa de Integração Social (PIS) Não Cumulativo... 112

4.2.4 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) Não Cumulativa.... 118 4.3 Simples Nacional... 123 4.4 Resumo e Analise Comparativa dos Encargos Tributários Federais... 123 4.5 Análise e Recomendações... 129 CONCLUSÃO... 131 BIBLIOGRAFIA... 133

LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Partilha do Simples Nacional Comércio... 90 Quadro 2 - Partilha do Simples Nacional - Indústria... 90 Quadro 3 - Partilha do Simples Nacional - Serviço e Locação de Bens Móveis... 91 Quadro 4 - Partilha do Simples Nacional Serviços... 91 Quadro 5 - Apuração CSLL do Lucro Presumido do ano de 2008... 100 Quadro 6 - Apuração CSLL do Lucro Presumido ano de 2009... 101 Quadro 7 - Apuração CSLL do Lucro Presumido ano de 2010... 101 Quadro 8 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2008... 102 Quadro 9 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2009... 103 Quadro 10 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2010... 104 Quadro 11 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2008... 105 Quadro 12 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2009... 105 Quadro 13 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2010... 106 Quadro 14 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2008... 108 Quadro 15 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2009... 109 Quadro 16 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2010... 110 Quadro 17- Apuração do IRPJ e da CSLL do período... 111 Quadro 18 - Crédito PIS não cumulativo de 2008... 113 Quadro 19 - Débito PIS não cumulativo de 2008... 113 Quadro 20 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2008... 114 Quadro 21 - Crédito PIS não cumulativo de 2009... 114 Quadro 22 - Débito PIS não cumulativo de 2009... 115 Quadro 23 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2009... 115 Quadro 24 - Crédito PIS não cumulativo de 2010... 116 Quadro 25 - Débito PIS não cumulativo de 2010... 116 Quadro 26 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2010... 117

Quadro 27 - Total de PIS não cumulativo apurado... 117 Quadro 28 - Crédito COFINS não cumulativa de 2008... 118 Quadro 29 - Débito COFINS não cumulativa de 2008... 119 Quadro 30 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2008... 119 Quadro 31 - Crédito COFINS não cumulativa de 2009... 120 Quadro 32 - Débito COFINS não cumulativa de 2009... 120 Quadro 33 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2009... 121 Quadro 34 - Crédito COFINS não cumulativa de 2010... 121 Quadro 35 - Débito COFINS não cumulativa de 2010... 122 Quadro 36 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2010... 122 Quadro 37 - Total da COFINS não cumulativa apurado... 123 Quadro 38 - Comparação em valores das formas de tributação... 127 Quadro 39 - Comparação entre Lucro Real Trimestral e Lucro Real Anual... 128 Quadro 40 - Comparação Lucro Real Anual e Lucro Presumido... 129

LISTA DE FIGURAS Figura 1 Gráfico de Comparação PIS Lucro Presumido e PIS Não Cumulativo... 124 Figura 2 - Gráfico de Comparação COFINS Lucro Presumido e COFINS Não Cumulativa 124 Figura 3 - Gráfico de Comparação do IRPJ... 125 Figura 4 - Gráfico de Comparação da CSLL... 126 Figura 5 - Gráfico de Comparação formas de tributação... 126

LISTA DE ABREVIATURAS Art. Artigo BC Base de Cálculo CF Constituição Federal CNPJ Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas CNAE Classificação Nacional de Atividades Econômicas COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CRCRS Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul CSLL Contribuição sobre Lucro Líquido CTN Código Tributário Nacional CVM Comissão de Valores Mobiliários DAS Documento de Arrecadação do Simples Nacional DARF Documento de Arrecadação da Receita Federal DIPJ Declaração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica DIRF Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte DRE Demonstração do Resultado do Exercício EPP Empresa de Pequeno Porte ICMS Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços INSS Instituto Nacional do Seguro Social IOF Imposto sobre Operações Financeiras IPI Imposto sobre Produtos Industrializados IN Instrução Normativa IPTU Imposto Propriedade Territorial Urbana IR Imposto de Renda IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte

12 ISS Imposto Sobre Serviços ITR Imposto Territorial Rural LALUR Livro de Apuração do Lucro Real ME Microempresa MP Medida Provisória PIS/PASEP Contribuição para o Programa de Integridade Social (PIS) e para Formação do Patrimônio do Servidor Público RIR Regulamento do Imposto de Renda SAT Seguro Acidente de Trabalho SEBRAE Agencia de Apoio ao Empreendedor e Pequeno Empresário SENAC Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial SENAI Serviço Nacional de Aprendizagem Nacional SESC Serviço Social do Comércio SESI Serviço Social da Indústria SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SRF Secretaria da Receita Federal STN Sistema Tributário Nacional RIR Regulamento do Imposto de Renda

INTRODUÇÃO O presente trabalho tem como objetivo principal, verificar a situação tributária que vem sendo utilizada por uma indústria de equipamentos voltada ao setor agrícola, no ramo metal mecânico. Para a realização do mesmo utiliza-se o conhecimento das práticas da Contabilidade Tributária, que é uma das áreas de atuação da Contabilidade com grande importância dentro de uma empresa. Com os estudos e pesquisas bibliográficas deste trabalho, pretende-se mostrar a importância do Planejamento Tributário para a empresa, visto que a competitividade está cada vez maior, sendo que as empresas precisam atender seus clientes com qualidade nos seus produtos e principalmente com preços competitivos, garantindo assim sua continuidade no mercado. O Planejamento Tributário nas empresas vem sendo usado como uma importante ferramenta na tomada de decisão dentro da empresa, pois é através dela que se consegue fazer economia sem violar as regras e a legislação imposta pelo Estado, pois vivemos num momento de grande concorrência no mercado, onde essa economia pode se tornar uma vantagem competitiva para empresa. Com a intenção de aprofundar os conhecimentos na área da Contabilidade, mais especificamente na Contabilidade Tributária, e aplicar o que foi aprendido durante o curso, o objetivo principal deste trabalho é fazer um Planejamento Tributário para a empresa em estudo e verificar se ela está utilizando o melhor enquadramento nas formas de tributação vigentes.

14 O presente Trabalho apresenta a contextualização do estudo, onde há a definição do tema, do problema, do objetivo geral e específico, da justificativa e da caracterização da empresa. Na segunda parte está apresentada a revisão bibliográfica, onde estão apresentados conceitos e definições referentes à Contabilidade Tributária e ao Planejamento Tributário. Na terceira parte está apresentada a Metodologia empregada para a realização do estudo. Na parte final do trabalho encontramos a apresentação e discussão dos resultados, sendo que, é a parte onde estão os resultados práticos do estudo, a análise dos resultados e as recomendações para a empresa em estudo, bem como a conclusão e bibliografia.

1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Nesta primeira parte do trabalho estão apresentadas as idéias principais a serem abordadas no estudo, através da identificação da área a ser trabalhada, caracterizando a entidade onde foi realizado o trabalho, a problemática do tema, os objetivos gerais e específicos, as justificativas para realização do estudo e a metodologia empregada para realização do mesmo. 1.1 Área do Conhecimento Contemplada. A área contemplada por este estudo dentro do grande e vasto leque que a Contabilidade abrange é a contabilidade tributária, com um enfoque especial no Planejamento Tributário, visto que, atualmente a legislação fiscal vem sofrendo constantes modificações dentro de períodos de tempo muito curtos, dificultando assim para os empresários acompanharem essas mudanças. 1.2 Caracterização da Organização O presente trabalho de conclusão de curso foi realizado em uma empresa que atua no ramo metal mecânico, voltada para o agronegócio, trabalhando atualmente no enquadramento federal como Lucro Real. A empresa em estudo é uma empresa familiar que começou suas atividades no ano de 1986 atuando na reforma de equipamentos, sendo que, no ano de 1996 começou a fabricar seus próprios equipamentos, atividade que exerce até o dia de hoje, sua atuação é no mercado nacional e internacional, atualmente conta com um quadro de aproximadamente 100 empregados. 1.3 Problematização do Tema Com a situação atual de competitividade no mercado das empresas ligadas ao agronegócio, é imprescindível que as empresa tenham um bom controle dos seus gastos. Para

16 isso um planejamento tributário é muito importante para se pagar menos impostos sem desrespeitar as leis vigentes. A contabilidade tributária tem uma importância muito grande para as decisões gerencias nas empresas, pois a carga tributária que incide sobre as empresas é bastante alta, o que resulta num valor significativo de impostos pagos sobre sua receita, valor esse que pode ser reduzido com o Planejamento Tributário A grande concorrência entre as empresas com a globalização, faz com que as empresas sejam cada vez mais competitivas, sendo que, um dos grandes fatores de competitividade é o preço de venda dos produtos, onde estão embutidos muitos tributos. Sendo assim, as empresas buscam cada vez mais reduzir sua carga tributária, através do Planejamento Tributário, que é a maneira mais eficiente de reduzir tributos sem infringir a legislação. O Planejamento Tributário estuda a melhor forma de enquadramento para a tributação da empresa, visando um melhor resultado econômico. Portanto a elaboração do presente estudo visa auxiliar a empresa na escolha da melhor forma de tributação. Sendo assim, quer se saber qual é o melhor regime de tributação de impostos federais para uma indústria que atua no ramo metal mecânico? 1.4 Objetivos Os objetivos na realização desse trabalho estão divididos em objetivo geral e objetivo específico que estão descritos a seguir. 1.4.1 Objetivo Geral O objetivo geral no desenvolvimento deste trabalho é demonstrar qual o melhor Regime de Tributação Federal que se aplica numa empresa que atua no ramo metal mecânico, com intuito de reduzir a carga tributária da empresa proporcionando economia de impostos.

17 1.4.2 Objetivos Específicos - Revisar conceitos referentes à Contabilidade Tributária e se aprofundar mais no seu estudo através de pesquisas bibliográficas e da legislação; - Coletar documentos e relatórios contábeis necessários a realização do Planejamento Tributário; - Calcular as diversas formas de tributação; - Analisar resultados verificando qual a forma mais econômica de tributação a nível federal; - Elaborar relatórios demonstrativos das análises. 1.5 Justificativa Com a complexidade do sistema tributário brasileiro e suas constantes mudanças, sendo muito repentinas, as empresas não conseguem se adequar a elas, pois a maioria delas não possui profissionais capacitados para área de tributos. Além disso a maioria dos administradores não são conhecedores da legislação tributária e muitas vezes acabam recolhendo tributos de forma irregular, ou seja, pagam a mais ou infringem as leis tributárias pela falta de conhecimento. A carga tributária brasileira é muito onerosa, tanto na sua esfera nacional, estadual e municipal, sendo que, os impostos influenciam muito no resultado das empresas. Para diminuir esse impacto, o planejamento tributário pode trazer uma boa economia em impostos. Para a empresa em estudo, o planejamento tributário é muito importante, visto que, com sua estrutura enxuta de funcionários, não tem nenhum profissional especializado na área tributária, sendo esse estudo uma grande oportunidade para empresa ver se está enquadrada adequadamente no regime de tributação federal. A Contabilidade Tributária envolve várias áreas do conhecimento, tanto contábil como direito, principalmente no que se refere à legislação fiscal, sendo assim, o assunto abordado se tornou uma ótima oportunidade de aprofundar os conhecimentos nessa área, podendo observar se a teoria está de acordo com a prática.

18 Para a Universidade e para o curso de pós-graduação em Controladoria e Gestão Empresarial, o referido estudo tem como objetivo auxiliar os próximos acadêmicos e mostrar como funciona um planejamento tributário em uma empresa que atua no ramo metal mecânico.

2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA Neste capítulo apresenta-se a revisão bibliográfica, onde busca-se na literatura os conceitos teóricos para aprofundamento do conhecimento da área contemplada, para solucionar o problema em questão. 2.1 Contabilidade A Contabilidade possui vários conceitos e fundamentos, dentre eles, Marion (1998, p.24) conceitua a contabilidade como: A Contabilidade é o instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa. Ela é muito antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem decisões. Com o passar do tempo o governo começa a utilizar-se dela para arrecadar impostos e a torna obrigatória para a maioria das empresas. Segundo Basso (2000, p.19): Contabilidade é um conjunto ordenado de conhecimentos, leis princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetários) e qualitativos (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de sua variação e situação, especialmente de natureza econômica-financeira. A partir dos conceitos citados, pode-se dizer que a contabilidade tem como objeto o patrimônio das entidades. A função da Contabilidade é coletar, armazenar e interpretar os dados das entidades e transformá-los em informações através de demonstrativos e relatórios a fim de auxiliar na tomada de decisões gerenciais. 2.1.1 Objetivos da Contabilidade A Contabilidade tem como seu principal objeto o Patrimônio, sendo que, os principais objetivos estão ligados a ele.

20 explicados: Os objetivos da Contabilidade de acordo com Basso (2000, p.21), podem ser assim - controlar (física e momentaneamente) o patrimônio da entidade; - apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da entidade; - evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade, bem como suas tendências; - atentar para o cumprimento de normas, leis e demais dispositivos emergentes da legislação aplicável aos negócios da entidade; - fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo com suas necessidades. Ainda conforme Basso (2000, p.21): Os objetivos assim enunciados revelam a noção da Contabilidade, entendida como o centro de controle do patrimônio da entidade, para onde devem ser canalizados todos os documentos comprobatórios de atos e fatos que tenham provocado variações nos seus elementos, a fim de serem identificados, analisados e avaliados do ponto de vista da legitimidade e legalidade do ato, para então serem processados contabilmente e, por fim, gerar informações sobre a nova posição e resultado do patrimônio. Os objetivos da Contabilidade são controlar e apurar os resultados das variações do patrimônio mostrando assim, sua situação patrimonial, econômica e financeira. 2.2 Contabilidade Tributária A Contabilidade Tributária é o ramo da Contabilidade responsável pela apuração e gerenciamento dos tributos que incidem sobre as entidades. Para Fabretti (2003, p.29) Contabilidade Tributaria: É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada. Segundo Oliveira et al (2002, p.34) entende-se com Contabilidade Tributária: - especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicação prática dos princípios e normas básicas da legislação tributária; - ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais; - objeto da contabilidade tributária.

21 Portanto contabilidade tributária pode ser definida como ao ramo da contabilidade que tem por objetivo o estudo da teoria e aplicação da prática dos princípios e normas da legislação tributária. 2.2.1 Objetivos da Contabilidade Tributária Na elaboração do Planejamento Tributário de maneira correta e eficaz, o Contador precisa conhecer os objetivos da contabilidade tributária, para colocar em prática os procedimentos a serem adotados para atingir os objetivos e metas. Segundo Oliveira, et al (2002, p.34), os objetivos da contabilidade tributária podem ser classificados da seguinte forma: - apuração com exatidão do resultado tributável ou do lucro real de determinado exercício fiscal, com base na legislação pertinente, para o cálculo e formação das provisões contábeis destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade; - registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, pois, como parte integrante do sistema de informações da empresa, a Contabilidade Tributária tem a responsabilidade de informar, correta e oportunamente, o valor das diversas provisões para recolhimento dos tributos, de acordo com o principio contábil da competência de exercícios; - escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares, para apurar e determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do prazo após encerramento do período de apuração; - preenchimento de guias de recolhimento, informando o Setor Financeiro de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhimento, além de emitir e providenciar a entrega aos respectivos órgãos competentes dos formulários estabelecidos pela legislação pertinente; - orientação fiscal para todas as unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta orientação fiscal e tributária para as demais unidades ou empresas pode representar relevantes economias com os impostos. Por exemplo, o local de instalação da fábrica, ou mesmo o local de origem de determinadas matérias-primas, pode significar menor carga tributária; - orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos. Já, Fabretti (2003, p.31) conceitua o objeto da contabilidade tributária como: O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro determinando a base de cálculo fiscal para a formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais sertão

22 abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual. Sendo assim, o objetivo da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado de um determinado período de uma empresa, fazer sua escrituração, provisionar os impostos e preencher as guias de recolhimento dos mesmos. 2.3 Planejamento Tributário Com a grande concorrência no mercado, um dos fatores de competição é o preço de venda dos produtos, com isso, as empresas precisam cada vez mais baixar seus custos, reduzindo assim o preço de venda de seus produtos, diante disso, o Planejamento Tributário é um dos instrumentos utilizados para reduzir o valor dos impostos pagos pelas empresas. O conceito de Planejamento Tributário para Heidemann & Alievi (2011, p.171): Como PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO pode ser entendida a atividade técnica que, através do estudo sistemático e interpretativo da legislação tributária aplicável, revisando ou projetando as operações e estruturas empresariais, busca detectar e implantar ações e procedimentos que visem, ao mesmo tempo, o cumprimento da obrigação tributária e a economia fiscal, com o mínimo de dispêndio de recursos, sem entretanto afastar-se do campo da legalidade. Segundo Fabretti (2003, p.32) O estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas, denomina-se Planejamento Tributário. Já para Oliveira (2002, p.36): Entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Portanto entende-se por Planejamento Tributário a melhor maneira de reduzir a carga fiscal da empresa de forma lícita, através do estudo da legislação tributária aplicável para chegar as alternativas legais menos onerosas.

23 2.4 Princípios Constitucionais Tributários Assim como na Contabilidade o Sistema Tributário Nacional, também tem seus princípios, que serão apresentados a seguir. Conforme Heidemann & Alievi (2011, p.26): Tendo como parâmetros os fundamentos básicos do Estado Brasileiro fixados na Constituição Federal, os princípios constitucionais tributários, somando-se aos princípios gerais do Direito Público e do Direito Privado, de forma específica, visam estabelecer um limite ao poder de tributar, criando fronteiras ao legislador e ao aplicador das normas tributárias, buscando especialmente resguardar as garantias fundamentais explicitadas na Constituição. Estas limitações constam preferencialmente na própria Constituição, especialmente no artigo 150, mas também são lançadas em outras espécies normativas que têm como função essencial a complementação dos dispositivos constitucionais, como ocorre com as leis complementares, as resoluções do Senado federal e os tratados e convenções internacionais. Os principais princípios estão relacionados a seguir. 2.4.1 Principio da Legalidade O Principio da Legalidade é o fundamento de base de todo sistema normativo, ele está disposto nos arts. 5 II, 150, I e 153, 1 da CF; arts. 3 e 97 do CTN. Art. 5 II, CF ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude de lei. Conforme o artigo 97 do CTN: Somente a lei pode estabelecer: I a instituição de tributos, ou a sua extinção; II a majoração de tributos, ou a sua redução, ressalvado o disposto nos arts.21, 26, 39,57 e 65; III a definição do fato gerador da obrigação tributária principal ressalvando o disposto no inciso I do 3 do art. 52 e dos eu sujeito passivo; IV a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvando o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para infrações nela definidas; VI as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

24 1 Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importante em torná-lo mais oneroso. 2 não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Através do disposto nos artigos citados pode-se dizer que o princípio da legalidade tem como fundamento que nenhuma contribuição pode ser criada a não ser na forma de lei. 2.4.2 Principio da Igualdade ou Isonomia O princípio da Igualdade ou Isonomia é considerado um princípio universal de justiça e está disposto nos arts, 5 caput e 150 II da CF. Segundo artigo 5 caput CF Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, á segurança e à propriedade Já o artigo 150 II diz: instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercidas, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos O Princípio da Igualdade considera que todos os cidadãos residentes no país, sendo eles brasileiros ou estrangeiros devem ter tratamento igual perante a lei. 2.4.3 Principio da Capacidade Contributiva O Principio da Capacidade Contributiva soma-se com o princípio da isonomia e da igualdade sendo considerado de aplicação subjetiva, está disposto no art.145 1 da CF. A CF no artigo 145 1 diz: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

25 O Princípio da Capacidade Contributiva é aplicado apenas nos impostos, sendo que, sua aplicação restringe-se aos impostos que levam características pessoais dos contribuintes, ou dos próprios elementos tributáveis. 2.4.4 Principio da Irretroatividade O Princípio da Irretroatividade está descrito no art.150, III, a da CF: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; O Princípio da Irretroatividade determina que não pode-se cobrar tributos retroativos a data de sua criação ou aumento. 2.4.5 Principio da Anterioridade O Princípio da Anterioridade assim como o da irretroatividade também está descrito no art. 150, III da CF, na parte b: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; O Princípio da Anterioridade, semelhantemente ao da irretroatividade, determina que, não se pode cobrar tributos no mesmo exercício em que são instituídos ou aumentados. 2.4.6 Principio da Vacância Especial O Princípio da Vacância Especial também conhecido como noventena, assim com o da irretroatividade e da anterioridade está descrito no art. 150, III da CF na parte c: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observando o disposto na alínea b;

26 O Princípio da Vacância ou noventena determina que nenhum tributo pode ser instituído ou aumentado antes de decorrido 90 dias a contar da publicação da lei. 2.4.7 Principio do Não Confisco O Princípio do Não Confisco estabelece limitações à atividade contributiva do Estado, conforme art. 150, IV da CF: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV utilizar tributo com efeito de confisco; Esse princípio diz que os tributos não podem ter carga tributária tão elevada que possam representar a perda do bem ou mercadoria sobre que incidem. 2.4.8 Principio da Liberdade de Tráfego O Princípio da Liberdade de Tráfego, trata da liberdade de ir e vir, descrita nos arts. 5 XV e 150 V da CF. O art. 5 XV diz: é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens. Já o art.150 V da CF diz: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: V- estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; Portanto segundo o Princípio da Liberdade de Tráfego todo cidadão sendo ele brasileiro ou estrangeiro tem a liberdade de se locomover por todo território nacional.

27 2.4.9 Principio da Uniformidade Como já diz seu nome, trata da uniformidade dos tributos, está descrito no art. 151, I da CF, onde diz: CF Art.151. É vedado a União: I instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admita a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; Segundo o Principio da Uniformidade, os tributos devem ser uniformes em todo território nacional, exceto casos específicos de incentivos fiscais com o intuito de promover o equilíbrio no desenvolvimento. 2.4.10 Principio da Indiscriminação O Princípio da Indiscriminação, fala sobre o tratamento dado aos bens e mercadorias, ele está descrito no art.152 da CF. O art152 da CF descreve: É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de procedência ou destino. Segundo o artigo citado os Estado e os Municípios, não poderão estabelecer tratamentos diferentes, em função da procedência ou destino dos bens e mercadoria 2.4.11 Principio da Transparência O Princípio da Transparência, como o próprio nome já diz, trata da transparência dos tributos, sendo que ele está descrito no art.150, 5 da CF. O art.150, 5 da CF diz: A lei determinará medidas para que os consumidores sejam estabelecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.

28 Portanto esse princípio diz que, os consumidores deverão ser informados acerca da incidência dos impostos sobre as mercadorias e sobre os serviços. 2.4.12 Limitações Específicas de Alíquotas Existem também algumas limitações específicas na fixação de alíquotas a serem observados, conforme Heidemann & Alievi (2011, p.35): Embora os detentores da competência tributária tenham autonomia na fixação da carga tributária, no exercício de tal prerrogativa, além de observarem os princípios constitucionais já mencionados, a Constituição Federal atribui ao Senado Federal o direito de fixar as alíquotas máximas do ICMS, IPVA, ITCD, e ao Congresso Nacional, por Lei Complementar, a fixação de alíquotas máximas ou mínimas do ISS. tributos. Portanto, os Estados e Municípios tem limitações para fixar a carga tributária de seus 2.4.13 Princípios Especiais/Específicos Além dos princípios gerais, em relação alguns tributos, a nossa Constituição, também fixa algumas regras operacionais, citadas a seguir. 2.4.13.1 Não-cumulatividade A Não-cumulatividade é o princípio que visa limitar a carga tributária, no caso de impostos e contribuições, quando esses incidem em diversas etapas, a base desse princípio encontra-se nos arts. 153 3, II e 155, 2, I da CF. O art.153 3, II da CF falando sobre impostos diz: será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; Já o art. 155, 2, I da CF sobre o mesmo assunto diz: será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

29 Nesse sentido a não cumulatividade quer dizer que os impostos e contribuições pagos em operações anteriores podem ser recuperados para compensar os impostos pagos relativos as operações de circulação de mercadorias ou serviços. 2.4.13.2 Seletividade O princípio da seletividade defende a idéia de ter impostos diferenciados nos produto, conforme citado nos arts. 153 2, I; 155, 2, III e 156 1, II da CF. O art. 153 2, I da CF fala sobre a seletividade dos impostos: será seletivo, em função da essencialidade do produto; No art. 155, 2, III da CF a seletividade: poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias ou serviços; Já no art. 156 1, II da CF a seletividade pode: ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel; Portanto a seletividade representa a oportunidade ou obrigatoriedade de que a imposição tributária deva ser feita através de alíquotas diferenciadas, por tipo de produtos e serviços em função de sua essencialidade, e no caso do IPTU em função da localização e o uso do imóvel. 2.4.13.3 Progressividade O princípio da progressividade trata do aumento da alíquota dos impostos na medida que se eleva a base de cálculo, esse princípio está descrito está descrito nos arts. 153, 2, I; 155, 4, IV; 156, 1, I e II, e 182 4, II da CF. O art. 153, 2, I da CF, quanto a progressividade diz: será informado pelos critérios da generalidade, da universidade e da progressividade, na forma de lei; No art. 155, 4, IV, a progressividade está descrita como: As alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g, observando-se o seguinte:

30 a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. Já no art. 156, 1, I e II da CF, a progressividade: 1 - Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, II, o imposto previsto no inciso I poderá: I ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Enquanto que o art. 182 4, II da CF aborda a progressividade: CF Art. 182, 4, É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano, não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressiva no tempo; A progressividade no sistema tributário tem um crescimento na alíquota na medida em que cresce a base de cálculo e nos casos de uso social inadequado de propriedade, sendo que, esse princípio constitucional está presente no Imposto de Renda, ITR e IPTU. 2.5 Tributos O conceito de Tributo está descrito no art. 3 do CTN onde encontramos a seguinte definição: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Para melhor entendimento sobre a definição de tributo, sua definição pode ser explicitada nas características apresentadas a seguir: Para Oliveira, et al (2002, p. 21 e 22) o conceito de tributo está decomposto nas seguintes características:

31 - prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou prestação de serviços; - compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte; - em moeda ou cujo valor que se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN); - que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei; - instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabeleça essa obrigação; - cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos. Segundo Heidemann & Alievi (2001, p. 40 e 41), as receitas tributárias são caracterizadas da seguinte forma: Prestação: representa uma obrigação de dar ou prestar. Pecuniária: prestação de valor econômico, monetário. Compulsória: A compulsoriedade torna o cumprimento obrigatório, não depende da vontade das partes, mas sim da vontade da lei. Paga porque a lei assim determina, não porque quer. Moeda ou nela transformável: A regra geral é que se pague em moeda. Não mais existe pagamento de tributo in natura. Porém se a lei permitir poderá ser de outra forma, inclusive com dação em pagamento, desde que transformável em moeda. Não ato ilícito: A tributação está calcada em fatos lícitos, não decorrente de descumprimento da lei, mas sim do seu cumprimento. O tributo não se confunde com penalidade, pois enquanto aquele decorre do exercício de uma atividade ou da realização do fato gerador, esta apresenta a punição pela prática de uma irregularidade ou infração a uma norma. Entretanto se o fato gerador definido na lei resultar de atividade ilícita, será regularmente tributável. É exemplo disso a tributação pelo imposto de renda, do acréscimo patrimonial obtido com o jogo. Instituído em lei: O nascimento de uma obrigação tributária depende de lei específica que o tenha criado e instituído suas regras básicas, pois segundo o disposto nos artigos 5, II e 150, I da Constituição Federal, nosso sistema tributário nacional submete-se ao princípio da legalidade, significando que deve prevalecer a vontade da lei e não das partes. Atividade administrativa vinculada: è um poder-dever. O administrador público não goza do poder e da liberdade de apreciar a conveniência e a oportunidade de agir, nem tão pouco lhe permite a possibilidade de quantificar a obrigação tributária segundo o interesse das partes. O que prevalece é a vontade da lei, ou seja, o que vincula e regula a ação administrativa é a ocorrência da hipótese de incidência prevista na norma. Assim como não lhe cabe o direito de não cobrar o que é devido, também lhe impõe a obrigação de não cobrar o que não é devido. Diante disso, através das características apresentadas pode-se dizer que o tributo é uma obrigação instituída por lei, portanto não depende da vontade do contribuinte, deve ser pago em moeda corrente, sendo normalmente em decorrência de uma prestação de serviços ou atividade administrativa.

32 2.5.1 Natureza Jurídica A natureza jurídica dos tributos está descrita no art. 4 do CTN: CTN Art. 4 A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II a destinação legal do produto da sua arrecadação. Portanto pode-se dizer que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo respectivo fato gerador, sendo irrelevante a denominação, características formais ou destinação de sua arrecadação. Sendo que, as hipóteses de incidência são estabelecidas por lei. 2.5.2 Classificação dos Tributos A classificação dos tributos quanto a sua natureza, podem ser classificados em fiscal, extrafiscal e parafiscal. Heidemann & Alievi (2011, p. 42) diferenciam os tributos como: Fiscal: cobrança que visa arrecadar recursos aos cofres públicos para custear os encargos próprios do Estado (Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria). Extrafiscal: Cobrança na qual o Estado leva em conta não só a arrecadação de recursos, mas também, através dele, aplica políticas econômicas, objetivando incentivar ou regular o desenvolvimento. Exemplos: Imposto de Exportação (IE), Imposto de produtos industrializados (IPI), Incentivos fiscais, isenções e créditos simbólicos. Parafiscal: Arrecadar recursos para sustentar os encargos paralelos da administração pública, principalmente para os setores da saúde, previdência, assistência social e educação. Exemplos: INSS, CRC, Contribuição Sindical, PIS, COFINS, CIDE, CSLL. Os tributos estão classificados da forma citada acima, sendo que, cada forma tem a sua maneira de tributação. 2.5.3 Espécie de Tributos Os tributo do STN estão classificados em impostos, taxas e contribuições de melhoria, sendo que, cada um dos tipos de tributos citados, será abordado separadamente. Segundo, Heidemann & Alievi (2011, p. 42):

33 A doutrina e a jurisprudência têm se debatido com relação à identificação das espécies de tributos existentes no STN, entendendo, alguns, serem três as espécies tributárias, as quais seriam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria; já outros, defendem a existência de cinco espécies, somando-se àquelas as contribuições especiais (parafiscais) e os empréstimos compulsórios. Quanto às espécies de tributos além das três espécies principais nesse trabalho serão citadas as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. 2.5.3.1 Impostos O Imposto é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que não depende de nenhuma atividade estatal ao contribuinte. Para Oliveira, et al (2002, p.22), Impostos: que decorrem de situação geradora independente de qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte. Segundo Fabretti (2003, p.116), imposto: É aquele que, uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Conforme Heidemann & Alievi (2011, p.43), tributos: São prestações pecuniárias devidas ao poder público competente, pelo desempenho, por parte do sujeito passivo, de determinada atividade (comércio, indústria e serviços) ou pela propriedade de determinados bens (veículos, imóveis), fatos estes especificados como fato gerador na lei que o criou, sendo vinculado exclusivamente ao sujeito passivo, não ao sujeito ativo. No art.16 do CTN entende-se por tributo: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Portanto o tributo é uma obrigação tributária que não depende de uma atividade estatal em favor do contribuinte, sendo que, ele é oriundo de uma determinada atividade, ou da propriedade de determinados bens dos sujeitos passivos.

34 2.5.3.1.1 Classificação dos Impostos Os impostos podem ser classificados em diretos e indiretos, quanto à repercussão da carga tributária. Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.43): DIRETOS: são os impostos em que o contribuinte de fato e o contribuinte de direito é o mesmo, ou seja, em que o valor do imposto não está diretamente embutido no preço do bem ou serviço, por isto quem suporta o seu ônus é o próprio realizador do fato gerador. Exemplo: Imposto de Renda, Impostos sobre o patrimônio (IPVA- IPTU-ITR); INDIRETOS: são os impostos que o valor do tributo está embutido no preço da mercadoria ou do serviço. Neste caso, pode-se identificar um contribuinte de fato e um contribuinte de direito, pois ocorre o repasse do custo financeiro ao adquirente da mercadoria ou do serviço. Exemplo: ICMS; IPI. Os impostos podem ser classificados em reais e pessoais, levando em consideração uma tributação objetiva ou não. Para Heidemann & Alievi (2011, p.44): REAIS: são os impostos que incidem sobre fatos reais e determinados, independente da condição ou característica do contribuinte. Exemplo: IPVA IPTU. PESSOAIS: levam em consideração condições especiais do contribuinte, fazendo com que, muitas vezes, a carga tributária final seja diferente, embora inicialmente tenham a mesma situação. Exemplo: Imposto de Renda, onde será levado em consideração despesas com dependentes, com educação, com assistência médica. Além das classificações apresentadas, os impostos também se classificam em proporcionais, fixos e progressivos. Conforme Heidemann & Alievi (2011, p.44): PROPORCIONAIS: todos os impostos cujo cálculo é efetuado com a aplicação de uma alíquota proporcional sobre uma base de cálculo. Na medida em que aumenta ou diminui esta base de cálculo, na mesma proporção também aumentará ou diminuirá o valor do imposto, pois a alíquota permanece a mesma, ou seja, estabelece-se uma alíquota única para o valor da matéria tributável. Exemplo: ICMS; IPI. FIXOS: o imposto é cobrado em função de uma atividade, não interessando a receita realmente auferida. Exemplo: ISS de profissionais liberais. PROGRESSIVOS: o cálculo é efetuado com a utilização de alíquota diferenciada, aumentando ou diminuindo o seu percentual na medida em que são atingidos determinados parâmetros. Exemplo: Imposto de Renda, ITCD, IPTU, ITR.