AUTOR: Antonio Balian, OAB/GO nº

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1 COMENTÁRIOS SOBRE A INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 673/04-GSF, PUBLICADA PELO SECRETÁRIO DA FAZENDA DO ESTADO DE GOIÁS, QUANTO À UTILIZAÇÃO OBRIGATÓRIA DO CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS AO PEQUENO PRODUTOR AGROPECUÁRIO PESSOA FÍSICA. AUTOR: Antonio Balian, OAB/GO nº

2 VALIDADE DOS ATOS SECUNDÁRIOS NO JULGAMENTO DO RESP /PE, ACÓRDÃO PUBLICADO EM 26/04/2011, O SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA ASSIM DECIDIU: 4. A validade das instruções normativas (atos normativos secundários) pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais, etc.), sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, estarão viciados de ilegalidade. ( )

3 ATRAVÉS DO ARTIGO 2º, DA LEI Nº /99, O ESTADO DE GOIÁS AUTORIZOU A CONCESSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS AO PRODUTOR AGROPECUÁRIO E AO EXTRATOR DE SUBSTÂNCIA MINERAL OU FÓSSIL, NOS SEGUINTES TERMOS: Art. 2º Fica o Chefe do Poder Executivo autorizado, na forma limites e condições que estabelecer, a conceder: I - crédito presumido do ICMS ao produtor agropecuário e ao extrator de substância mineral ou fóssil, a ser apropriado em substituição à apropriação de qualquer outro crédito relativo à aquisição de mercadoria ou bem, ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação;

4 A FORMA, LIMITES E CONDIÇÕES PARA A UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS, ENCONTRA-SE NOS ARTIGOS 63 E 64 DO DECRETO Nº 4.852/97, REGULAMENTO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL (RCTE) PUBLICADO PELO CHEFE DO PODER EXECUTIVO: Art. 63. Crédito presumido é o valor correspondente ao montante que o contribuinte é autorizado a apropriar, em substituição à apropriação de qualquer outro crédito relativo à aquisição de mercadoria ou bem, ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação. 1º A opção pela utilização do crédito presumido feita pelo contribuinte deve ser consignada no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências e ser praticada no exercício civil completo, exceto quando a legislação determinar de forma diferente ou a opção ocorrer em exercício corrente, devendo a mesma, neste último caso, alcançar, no mínimo, 31 de dezembro. (Grifamos)

5 Art. 64. É concedido crédito presumido ao estabelecimento: (Grifamos) (...) V - produtor agropecuário ou extrator de substância mineral ou fóssil, no percentual de até 40% (quarenta por cento) sobre o valor do imposto devido, em substituição à apropriação de qualquer outro crédito, atendidos os limites e as demais normas estabelecidos em ato do Secretário da Fazenda, sendo que a apropriação do crédito presumido deve ser feita (Lei nº /99, art. 2º, I): (Grifamos) a) no momento da emissão do documento fiscal correspondente à operação, por intermédio do órgão fazendário; b) pelo estabelecimento produtor agropecuário ou extrator de substância mineral ou fóssil e pelo substituto tributário pela operação anterior, na forma disposta na legislação tributária.

6 ESTÁ BASTANTE CLARO NO ARTIGO 63, 1º, DO RCTE, QUE O CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS É CONCEDIDO, POR OPÇÃO DO CONTRIBUINTE. OU SEJA, SUA UTILIZAÇÃO NÃO É OBRIGATÓRIA. BASTA O FISCO AUTORIZAR.

7 DE ACORDO COM O ARTIGO 64, INC. V, a e b DO MESMO REGULAMENTO, A APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS PODE SER FEITA: (a) No momento da emissão do documento fiscal por intermédio do órgão fazendário (produtor/extrator não credenciado), OU; (b) Pelo estabelecimento produtor/extrator (...). (obs.: a forma referida na alínea b consiste no credenciamento, conforme está disposto no 1º, do Art. 173, do RCTE, adiante transcrito).

8 A INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 673/04- GSF, FOI PUBLICADA DISPONDO, EM TEXTO ÚNICO, SOBRE O CREDENCIAMENTO (AUTORIZAÇÃO) AO PRODUTOR AGROPECUÁRIO OU EXTRATOR, PARA A EMISSÃO DE DOCUMENTO FISCAL PRÓPRIO E SOBRE O CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS. (ATECNIA)

9 CONFORME CONSTA NA EMENTA, O REFERIDO ATO ADMINISTRATIVO FOI EXPEDIDO TENDO EM VISTA O DISPOSTO NOS ARTS. 64, V (JÁ COMENTADO), 159, PARÁGRAFO ÚNICO, 173, PARÁGRAFO ÚNICO, 358 E 520, TODOS DO DECRETO Nº 4.852/97 - (RCTE). Vejamos o teor destas normas regulamentares:

10 Art A Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, deve ser emitida pelo contribuinte, sempre que (Convênio SINIEF SN/70, Arts. 18): I - promover a saída de mercadoria; (...) Parágrafo único. O produtor agropecuário ou o extrator de substância mineral ou fóssil, deve emitir Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, nas hipóteses previstas neste artigo, quando for autorizado a emitir sua própria nota fiscal, ou em outras situações previstas em ato do Secretário da Fazenda.

11 Art O estabelecimento de produtor agropecuário e o extrator de substância mineral ou fóssil, pessoa natural ou jurídica, emitem, por intermédio da AGENFA em cuja circunscrição se localizar o seu estabelecimento, a Nota Fiscal de Produtor, modelo 4 (Convênio SINIEF SN/70, art. 58): I - sempre que promoverem saída de mercadoria; (...) NOTA: O 1º vigorou como parágrafo único até , quando foi renumerado pelo art. 2º do Decr. nº 6.225, de º O contribuinte produtor agropecuário e o extrator de substância mineral ou fóssil, podem ser autorizados a emitir, em substituição a Nota Fiscal de Produtor, modelo 4, a sua própria Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, desde que este solicite o seu credenciamento à delegacia fiscal em cuja circunscrição se localizar o seu estabelecimento e sejam atendidas as demais exigências previstas na legislação tributária.

12 Art Ato do Secretário da Fazenda, relativamente aos documentos de informações, deve estabelecer: I - a sua criação, os seus modelos, o número e destinação de suas vias; II - a forma, o período, o prazo e o local de sua apresentação; III - a dispensa ou a exigência da sua apresentação, relativamente a determinados grupos de contribuintes, em vista das peculiaridades da atividade econômica exercida; IV - a instituição, se necessário, de outros documentos de informações, contábeis ou fiscais; V - as demais formalidades a eles concernentes.

13 Art Os casos omissos neste regulamento são resolvidos pelo Secretário da Fazenda a quem compete expedir as normas necessárias à sua total aplicabilidade, podendo, inclusive avocar a si qualquer decisão originariamente atribuída a outro órgão ou autoridade, ressalvadas as competências legais deferidas privativamente a cargo ou função.

14 OCORRE QUE, A REFERIDA INSTRUÇÃO POSITIVOU EM SEU TEXTO, CONDIÇÕES NÃO PREVISTAS NA HIERARQUIA NORMATIVA DO ICMS E SOBRETUDO NÃO PREVISTAS NA LEI Nº /99, QUE AUTORIZOU O CHEFE DO PODER EXECUTIVO CONCEDER O CITADO REGIME FISCAL, SUBSTITUTIVO DA REGRA GERAL DE COMPENSAÇÃO ENTRE DÉBITOS E CRÉDITOS ESCRITURAIS DO IMPOSTO.

15 VEJAMOS OS DISPOSITIVOS DOS ARTIGOS 2º E 3º, DA I.N. 673/04-GSF, QUE ESTABELECEM CONDIÇÕES PARA O CREDENCIAMENTO (SUPOSTAS OPÇÕES) NÃO PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTADUAL. Art. 2º O produtor agropecuário ou o extrator de substância mineral ou fóssil, inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás - CCE -, por meio de credenciamento, pode ser autorizado a emitir a sua própria Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, se, no exercício imediatamente anterior, tiver auferido receita bruta anual do conjunto de seus estabelecimentos:

16 Art. 2º (...): I - inferior ou igual a R$ ,00 (três milhões e quinhentos mil reais), desde que, cumulativamente: a) adote o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS com escrituração dos livros fiscais; b) faça escrituração contábil; c) apure o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - IR - pelo lucro real; II - superior a R$ ,00 (três milhões e quinhentos mil reais) desde que adote o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS com escrituração dos livros fiscais. III - revogado;

17 OBSERVA-SE QUE, O CREDENCIAMENTO NA FORMA DO ARTIGO 2º, INCISO I, DA I.N. 673/04, EXIGE DO PRODUTOR/EXTRATOR DE MENOR PORTE (RECEITA BRUTA < ,00) ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PELO LUCRO REAL. OCORRE QUE, TAIS EXIGÊNCIAS (CRITÉRIO MEDIANTE VINCULAÇÃO À RECEITA BRUTA) QUANTO À OBRIGAÇÃO DE FAZER, CONFORME AS ALÍNEAS b E c ) NÃO ESTÃO PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTADUAL. SÃO NORMAS FEDERAIS DESTINADAS ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE GRANDE PORTE. (CONFIRA-SE: DECRETO-LEI 1598/77, ART. 7º, E DECRETO FEDERAL Nº 3.000/99 REG. DO I. RENDA, ART. 246).

18 TAIS CONDIÇÕES, ALÉM DE NÃO PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO DO ICMS, SÃO DISCRIMINATÓRIAS, PELO FATO DE QUE, O CREDENCIAMENTO NA FORMA DO ARTIGO 2º., NÃO VINCULA A UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO. OU SEJA, POR ESTE ARTIGO O PRODUTOR/EXTRATOR (P. JUR.) PODE APROPRIAR-SE DO CRÉDITO DO IMPOSTO PROVENIENTE DAS ENTRADAS DE MERCADORIAS E SERVIÇOS, COMO É A REGRA GERAL DE COMPENSAÇÃO ENTRE DÉBITOS E CRÉDITOS ESCRITURAIS.

19 POR SUA VEZ, O PEQUENO PRODUTOR/EXTRATOR PESSOA FÍSICA, TECNICAMENTE IMPOSSIBILITADO DE ATENDER AS EXIGÊNCIAS DO ART. 2º, QUE, REPITA-SE, SÃO PRÓPRIAS DAS PESSOAS JURÍDICAS DE GRANDE PORTE, FICA OBRIGATORIAMENTE, SUBMETIDO AO CRÉDITO PRESUMIDO NA FORMA DO ART. 3º, O QUE NÃO CONDIZ COM AS NORMAS DO RCTE CONCESSIVAS DO CREDENCIAMENTO, NÃO CONDIZ COM O CITADO REGIME DO CRÉDITO PRESUMIDO E MENOS AINDA, COM A REGRA GERAL DE COMPENSAÇÃO DO ICMS. Vejamos o teor do Art. 3º:

20 Art. 3º O produtor agropecuário ou o extrator de substância mineral ou fóssil, pessoa jurídica ou física, inscrito no CCE, independentemente do atendimento das condições estabelecidas no art. 2º, pode, também, por meio de credenciamento, ser autorizado a emitir a sua própria Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, desde que adote o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS, com escrituração dos livros fiscais, utilizando-se do crédito presumido previsto no art. 14 em substituição à apropriação de qualquer outro crédito de ICMS. (Grifamos)

21 COMO SE VÊ, O ARTIGO 3º, DISPÕE SOBRE O CREDENCIAMENTO MEDIANTE A CONDIÇÃO DE UTILIZAÇÃO OBRIGATÓRIA DO CRÉDITO PRESUMIDO, AO PASSO QUE, ESTE REGIME FISCAL FOI CONCEDIDO E REGULAMENTADO COMO OPÇÃO FEITA PELO CONTRIBUINTE. (CONFIRA-SE O 1º DO ARTIGO 63, DO DECRETO Nº 4.852/97).

22 CERTO É QUE, O DIREITO À APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO DO IMPOSTO PROVENIENTE DAS ENTRADAS, ESTÁ ASSEGURADO NO ARTIGO 155, 2º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, DISCIPLINADO NOS ARTIGOS 19 E 20 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 E LEGISLADO NO ARTIGO 58, INCISO I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL.

23 AS DECISÕES PROFERIDAS PELO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE GOIÁS, RELATIVAMENTE À LEGALIDADE/CONSTITUCIONALIDADE DA IN 673/04- GSF, TÊM SIDO CONTROVERTIDAS. OBSERVA-SE QUE, NESTA MATÉRIA, A 2ª. E A 4ª. CÂMARAS CÍVEIS, PROFERIRAM DECISÕES MOTIVADAS NO SENTIDO DE QUE, A REFERIDA INSTRUÇÃO NORMATIVA FACULTA AO CONTRIBUINTE A ESCOLHA ENTRE UMA OU OUTRA DAS POSSIBILIDADES DE CREDENCIAMENTO, NÃO HAVENDO ILEGALIDADE NO ARTIGO 3º.

24 POR OUTRO LADO, RECENTE ACÓRDÃO PUBLICADO PELA 6ª CÂMARA CÍVEL DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA/GO AFIRMOU A INCONSTITUCIONALIDADE DA REFERIDA NORMA. Destaca-se o seguinte trecho da decisão:

25 O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE, PREVISTO NO ARTIGO 155, 2º, INCISO II, DA CARTA MAGNA, NÃO PODE SER MITIGADO PELA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 673/2004 DE AUTORIA DE AUTORIDADE ADMINISTRATIVA FAZENDÁRIA, QUE DETERMINA O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS SOBRE UM VALOR PRESUMIDO, QUANDO CERTO O VALOR DA OPERAÇÃO ANTECEDENTE NA CADEIA NEGOCIAL

26 NO JULGAMENTO DOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO, O TRIBUNAL DE JUSTIÇA ACRESCENTOU O SEGUINTE: À guisa de esclarecimento didático, enfatizo que a norma atacada, Instrução Normativa nº. 673/2004- GSF, apresenta um nítido viés de persecução tributária, misturando obrigações e direitos diversos com o fim de forçar, destaco outra vez, por vias transversas, o não aproveitamento de créditos de ICMS por parte dos contribuintes, decorrentes do princípio constitucional da não cumulatividade, insculpido no artigo 155, 2º., inciso I, da Carta Magna.

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