DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS PAGOS PELAS PESSOAS JURÍDICAS PARECER/PGFN/CAT/Nº 202/2013

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1 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS PAGOS PELAS PESSOAS JURÍDICAS PARECER/PGFN/CAT/Nº 202/2013 Regime Tributário de Transição. Lucros e dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas. Art. 15 da Lei nº , de 27 de maio de 2009, e art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de O lucro a ser considerado para fins da isenção prevista no art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, é o lucro fiscal obtido com a aplicação do Regime Tributário de Transição, de que trata o art. 15 da Lei nº , de 2009, e não o lucro societário obtido com base nas regras contábeis da Lei nº 6.404, de 1 de dezembro de 1976 com as alterações trazidas pela Lei nº11.638, de 28 de dezembro de Memorando nº 469/2012-RFB/Gabin, de 23 de maio de I A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) submete à análise jurídica da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) a Nota nº 16, de 17 de maio de 2012, da sua Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), a questionar qual regime jurídico deve servir de substrato para aplicação da norma prevista no art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que isenta a distribuição dos lucros e dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas em geral. 2. Com efeito, após as alterações perpetradas na Lei nº 6.404, de 1 de dezembro de 1976, pela Lei nº11.638, de 28 de dezembro de 2007, seguidas da entrada em vigor do Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei nº , de 27 de maio de 2009, a RFB questiona se o limite máximo da isenção dos lucros e dividendos distribuídos, de que trata o art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, é o resultado

2 apurado segundo as novas regras societárias (Lei nº 6.404, de 1976, já alterada pela Lei nº , de 2007), doravante denominado lucro societário, ou se o resultado que deve servir de limite para a isenção dos lucros distribuídos é aquele apurado segundo as normas tributárias vigentes a partir do advento do Regime Tributário de Transição (RTT), o lucro fiscal. 3. Em sua consulta, a RFB propõe a seguinte solução: 23. De todo o exposto, a RFB entende que para fins de distribuição de lucros e dividendos, prevista no art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao Regime Tributário de Transição (RTT) de que trata o art. 15 da Lei nº , de 27 de maio de 2009, são considerados isentos os lucros ou dividendos distribuídos até o montante do lucro fiscal apurado no período, ou seja, do lucro líquido apurado conforme os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de Para fins de elucidar o referido questionamento, cabe trazer à baila a Nota da Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, segundo a qual: 2. Mais especificamente, visa a presente Nota consultar a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) se o montante de tais lucros e dividendos pagos ou creditados a ser considerado como não sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, com fulcro no art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, teria como limite: a) o montante de lucro apurado conforme regras contábeis da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, aqui já consideradas as alterações introduzidas pelas Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pela Lei nº , de 2009, o qual doravante denominaremos simplificadamente como lucro societário ou, alternativamente, b) o montante de lucro apurado conforme os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, os quais, em razão do Regime Tributário de Transição, deveriam ser aqueles considerados para fins tributários no caso de entidades sujeitas ao referido Regime. Doravante também se referirá a este último lucro, ou seja, àquele determinado conforme métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, utilizando-se o termo também simplificado lucro fiscal. 3. Motiva-se a discussão por conta da profunda modificação sofrida pela disciplina contábil brasileira desde o início do ano de Com o advento da Lei nº , de 2007 e da Medida Provisória nº 449, de 03 de dezembro de 2008, esta última posteriormente convertida na Lei nº , de 2009, assiste-se a uma crescente aproximação de nossa contabilidade aos métodos e critérios estabelecidos por padrões contábeis extensivamente adotados

3 internacionalmente, referenciados sob a sigla IAS ou, mais recentemente, também sob a sigla IFRS. 4. Tal modificação trouxe consigo profundas repercussões tributárias, principalmente para as pessoas jurídicas sujeitas à sistemática de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo lucro real, as quais, em estrita observância ao disposto no art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, devem utilizar o lucro líquido contábil como ponto de partida em sua apuração, in verbis: Art. 6º Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto. Art. 37 ( ) 5. Ainda a propósito, o 1º do art. 37 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, também esclarece que se deve partir da apuração do lucro líquido segundo as leis comerciais para se chegar à determinação do lucro real, na forma abaixo: (...) 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (grifos não são do original) 6. Finalmente, também corroborando esse entendimento, pode ser citado o inciso XI do art. 67 do mesmo Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que assim determina: Art. 67. Este Decreto-Lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1º de janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas: (...) XI o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de (grifos não são do original) 7. Por sua vez, o RTT foi instituído pela mencionada Medida Provisória nº 449, de 2008, posteriormente convertida na Lei nº , de 2009, tendo como finalidade precípua promover neutralidade tributária aos efeitos contábeis decorrentes da adoção da Lei nº , de 2007 e de normas outras posteriormente editadas pela CVM com o escopo de alinhar o ordenamento normativo-contábil brasileiro aos princípios e regras contábeis já internacionalmente adotadas. 8. A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 449, de 2008, é bastante clara ao estabelecer o objetivo supra como motivador principal do RTT, da seguinte forma : 7. No que concerne ao Regime Tributário de Transição - RTT, objetiva-se neutralizar os

4 impactos dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº , de 2007, na apuração das bases de cálculo de tributos federais nos anos de 2008 e 2009, bem como alterar a Lei nº6.404, de 1976, no esforço de harmonização das normas contábeis adotadas no Brasil às normas contábeis internacionais 8. A Lei nº , de 2007, foi publicada no Diário Oficial da União de 28 de dezembro de 2007, e entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2008, sem a adequação concomitante da legislação tributária. Esta breve vacatio legis e a alta complexidade dos novos métodos e critérios contábeis instituídos pelo referido diploma legal - muitos deles ainda não regulamentados - têm causado insegurança jurídica aos contribuintes. Assim, faz-se mister a adoção do RTT, conforme definido nos arts. 15 a 22 desta Medida Provisória, para neutralizar os efeitos tributários e remover a insegurança jurídica. 9. Assim, buscou-se, através do RTT, neutralizar os efeitos tributários associados à adoção do conjunto de normas contábeis de convergência, tendo sido tal neutralidade normativa operacionalizada através do estabelecimento de uma espécie de âncora no arcabouço contábil pregresso, fazendo com que, para fins de apuração do lucro real, permanecessem as pessoas jurídicas, quando sujeitas ao RTT, regidas pelos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de Assim dispõem o 1º do art. 15 e o caput do art. 16 da Lei nº , de 2009, expressis verbis: Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. 1º O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. (grifos não são do original) ( ) Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de (grifos não são do original) 10. Desta maneira, na vigência do RTT, surge um passo intermediário na apuração do lucro real, pois, no caso das pessoas jurídicas sujeitas ao Regime, há que se ajustar a contabilidade societária para os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de O art. 17, também da Lei nº , de 2009, esclarece em detalhes a metodologia a ser adotada para fins de realização de tal ajuste, nos seguintes termos: Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alterações da Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de

5 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento: I utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda, referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção: a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e b) das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância; II realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive com observância do disposto no 2º deste artigo, que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e III realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto. (grifos não são do original) 11. Resumidamente, tem-se que: a) inicialmente, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deve utilizar a Lei nº 6.404, de 1976, já considerando os métodos e critérios introduzidos pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, para assim atingir o que denominamos como lucro societário ; b) em um segundo momento, devem ser realizados ajustes específicos ao lucro líquido do período obtido conforme o item a, de modo a reverter o efeito da utilização dos novos métodos e critérios contábeis, encontrando, assim, a pessoa jurídica sujeita ao RTT o denominado lucro fiscal (ou, de forma mais exata, o resultado contábil considerando os métodos e critérios preconizados pela Lei nº 6.404, de 1976, vigente em 31 de dezembro de 2007); c) finalmente, de modo a obter o lucro real, devem, em uma terceira etapa, ser realizados os demais ajustes de adição, exclusão e compensação previstos na legislação tributária. 12. Considerando-se o cenário acima traçado é que passa a ganhar sentido a seguinte dúvida: para fins de não incidência de imposto de renda na fonte (IRRF) quando da distribuição de lucros ou dividendos, deveria-se considerar todo o montante apurado a título de lucro societário como passível de isenção ou estaria o montante isento limitado ao lucro fiscal? 13. Para dirimir tal dúvida, é de fundamental importância reproduzir o dispositivo legal tributariamente aplicável à distribuição de lucros por pessoas jurídicas diversas, sejam estas tributadas pelo lucro

6 real, presumido ou arbitrado, qual seja, o art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que assim reza: Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. 14. Consequentemente, consiste o problema enfrentado no âmbito desta Nota em conjugar a interpretação de tal dispositivo com o advento do RTT, na forma do disposto nos arts. 15 e 16 da Lei nº , de dispositivos já citados anteriormente e transcritos novamente abaixo para fins de melhor compreensão: Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. 1º O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. (grifos não são do original) ( ) Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de (grifos não são do original) 15. Entende esta RFB que, em sede de manifestação quando de dúvidas vinculadas ao RTT, o norte inicial a ser seguido em termos de interpretação deve ser a neutralidade tributária dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos em razão da convergência, conforme intenção clara manifestada pelo legislador tributário no âmbito da Lei nº , de 2009, mais especificamente em seu art. 15, 1º, e também presente no itens 7 e 8 da exposição de motivos da Medida Provisória nº449, de 2008, novamente in verbis: 7. No que concerne ao Regime Tributário de Transição - RTT, objetiva-se neutralizar os impactos dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº , de 2007, na apuração das bases de cálculo de tributos federais nos anos de 2008 e 2009, bem como alterar a Lei nº6.404, de 1976, no esforço de harmonização das normas contábeis adotadas no Brasil às normas contábeis internacionais 8. A Lei nº , de 2007, foi publicada no Diário Oficial da União de 28 de dezembro de 2007, e entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2008, sem a adequação concomitante da legislação tributária. Esta breve vacatio legis e a alta complexidade dos novos métodos e critérios contábeis instituídos pelo referido diploma legal - muitos deles ainda não regulamentados - têm causado insegurança jurídica aos contribuintes. Assim, faz-se mister a adoção do RTT, conforme definido nos arts. 15 a 22 desta Medida Provisória, para neutralizar

7 os efeitos tributários e remover a insegurança jurídica. 16. Dos dispositivos constantes acima reproduzidos, o que se pode entender por adoção legal da neutralidade é irretocável: Um montante de receita contábil gerado exclusivamente pelos novos métodos e critérios contábeis não deveria, sob qualquer hipótese, ser considerada para fins tributários. Analogamente, quaisquer custos e despesas decorrentes da adoção dos novos métodos e critérios contábeis não podem ser tributariamente considerados. Assim, no caso sob análise, a interpretação a ser dada à expressão lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados presente no art. 10 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, é a de que está ali a se referir necessariamente ao lucro fiscal ou, de forma mais própria, aos resultados positivos apurados conforme métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de A interpretação acima, cujo núcleo principal reside na interpretação literal da combinação dos 1º do art. 15 e do art. 16, ambos da Lei nº , de 2009, com o art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, é plenamente confirmada quando da consulta à exposição de motivos da mesma Lei nº 9.249, de Tal exposição de motivos, mais especificamente em seu item 12, expressa de forma inequívoca a intenção do legislador em vincular a concessão da isenção na distribuição em tela ao rendimento tributado exclusivamente na empresa. Ou seja, uma vez tendo sido o montante de lucros ou dividendos distribuídos já considerado na determinação da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica que os distribui, consequentemente, a distribuição de tal montante deveria ser isenta. Vinculam-se desta maneira, de forma nítida no âmbito da referida Exposição de Motivos, o resultado distribuível não sujeito à incidência de IRRF e o resultado tributável no âmbito da PJ que distribui tal resultado. Abaixo, transcreve-se o referido item para melhor esclarecimento: 12. Com relação à tributação dos lucros e dividendos, estabelece-se a completa integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tributando-se esses rendimentos exclusivamente na empresa e isentando-os quando do recebimento pelos beneficiários. Além de simplificar os controles e inibir a evasão, esse procedimento estimula, em razão da equiparação de tratamento e das alíquotas aplicáveis, o investimento nas atividades produtivas." 18. Referendando tal entendimento, encontra-se, ainda, o disposto no 3º do art. 48 da Instrução Normativa SRF nº 93, de 24 de dezembro de 1997, que dispõe: Art. 48. ( ) (...) 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-

8 base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais. (grifos não são do original) 19. Destarte, é com fulcro no acima disposto que entende esta RFB que devam ser considerados isentos, no caso de pessoas jurídicas sujeitas ao RTT e à apuração pela sistemática do lucro real, os lucros ou dividendos distribuídos tão somente até que se atinja o montante do lucro fiscal apurado no período, ou seja, encontra-se a isenção prevista no art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, limitada pelo lucro líquido apurado a partir da utilização dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de No que diz respeito às pessoas jurídicas tributadas pela sistemática do lucro presumido, há situação sui generis, uma vez que, adicionalmente ao disposto no art. 10 da mesma Lei nº 9.249, de 1995, a Instrução Normativa SRF nº 93, de 24 de dezembro de 1997, estabelece o que se segue acerca do montante que poderá ser distribuído, sem incidência de imposto: Art. 48 (...) 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto: I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. (grifos não são do original) 21. É desta forma que, em linha com a neutralidade defendida no âmbito do presente parecer, entende esta RFB que, caso a empresa sujeita à apuração pela sistemática do lucro presumido opte por distribuir valores além da base de cálculo do IRPJ diminuída de impostos e contribuições, deverá demonstrar que o lucro fiscal do período é superior ao valor da base de cálculo do imposto, de forma a se alinhar com o inciso II do 2º do art. 48 da IN SRF nº 93, de 1997, acima reproduzido. Esclareça-se aqui que não tem esta interpretação o condão de estender a necessidade de cumprimento da obrigação acessória estabelecida pela Instrução Normativa RFB nº 949, de 16 de junho de 2009 (apresentação do FCONT), também a tais pessoas. O que se requer tão somente é a apuração do resultado com base nos métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007 quando da decisão de distribuição de lucros em excesso à base de cálculo do

9 IRPJ, líquida dos impostos e contribuições. 22. Finalmente, mantém-se a interpretação também para o caso de lucro ou dividendo a ser distribuído calculado por pessoa jurídica sujeita a sistemática de apuração do Lucro Arbitrado. Ainda que, neste caso, o limite da isenção para fins de distribuição permaneça determinado pelo montante de lucro obtido através de arbitramento, devem ser adotados os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007 quando do arbitramento baseado em elementos constantes da escrituração do contribuinte. (...) 5. Feito o breve relatório, analisemos a questão. II 6. Como sabido, a Lei nº , de 2007, inovou o ordenamento contábil brasileiro ao alterar diversos dispositivos da Lei nº 6.404, de 1976, passando a prever, expressamente, entre outras novidades, que as normas contábeis expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários[1]. Tal mandamento determinou, assim, que a CVM materializasse o denominado processo de convergência das normas brasileiras de contabilidade ao International Financial Reporting Standards (IFRS). 7. Antes da Lei nº , de 2007, a escrituração contábil era voltada a evidenciar os fatos tributáveis. Não havia uma divergência significativa entre as normas contábeis e as normas tributárias, de forma que, sendo o direito tributário um direito de sobreposição, todos os fatos que interessavam à incidência tributária sobre o patrimônio tinham suas riquezas devidamente demarcadas pela legislação. Em outras palavras, as normas constantes da legislação societária informavam as manifestações de riqueza às normas tributárias, as quais, por sua vez, selecionavam, dentre essas manifestações, as riquezas tributáveis ou os fatos jurídicos tributários. 8. Sucede que esse antigo modelo societário, se de um lado era bastante eficiente para fins tributários, era bastante criticado por não refletir fidedignamente a realidade econômica das empresas. Vale transcrever o registro histórico de Alexsandro Lopes[2]: (...) Antes do processo de convergência às normas internacionais que hoje vivemos, cada país havia desenvolvido seus próprios critérios para realizar o processo contábil. Não temos conhecimento de países distintos que

10 desenvolveram processos contábeis idênticos. No entanto, podemos classificar os processos contábeis encontrados nos diversos países em dois grandes modelos: o europeu continental e o anglo-saxão. No modelo europeu continental a contabilidade não possui como prioridade informar usuários externos à empresa, que dependem de informações públicas para adquirir ações e títulos de dívida em mercados organizados. Tal ausência de preocupação com os usuários externos advém da forma como a economia estava organizada nesses países, onde o mercado de capitais não era fonte essencial de financiamento para os empreendimentos. O objetivo principal da contabilidade financeira nesses países é informar o Estado, principalmente por meio das autoridades fiscais. Já no mundo anglo-saxão, em situação diametralmente oposta, a contabilidade é realizada com o intuito de informar investidores que dependem da informação financeira pública para orientar suas decisões. Nesses países a preocupação fiscal é secundária para a contabilidade financeira. (...) A mensuração nos países de tradição europeia continental tende a seguir critérios rígidos e fixados pela autoridade fiscal.(...) O modelo contábil brasileiro, por razões históricas e culturais, aproximava-se mais do modelo europeu continental, essencialmente fiscalista e pouco focado para a contabilidade societária. O distanciamento que esse modelo gerava em relação à realidade das empresas era tão grande que expressões do tipo esse número não é real, é só contábil eram frequentemente usadas. O modelo IFRS, por outro lado, é eminentemente baseado na contabilidade inglesa, tendo por objetivo a produção de informações úteis aos usuários externos atuantes em mercados de capitais ativos. 9. Esse novo modelo contábil-societário, introduzido com mais vigor[3], no Brasil, pela Lei nº , de 2007, além da abordagem diferenciada dos fatos - menos fiscalista, portanto, menos rígida e mais permeável a mudanças e voltada à produção de informações úteis aos usuários externos atuantes em mercados de capitais ativos - tem uma abrangência ampla, e, por isso, capaz de causar um incremento ou uma defasagem na carga fiscal das empresas acaso tivesse sido automática e integralmente adotado como substrato para incidência das normas tributárias. Sobre uma das facetas dessa abrangência, reproduzimos, mais uma vez, Alexsandro Lopes[4]: Outro aspecto distintivo da adoção das normas internacionais de contabilidade no Brasil é o fato de que estas valem não somente para as demonstrações financeiras consolidadas, mas também para as individuais. Com efeito, apesar do fato de que a maior parte das IFRS ter sido elaborada com foco nas demonstrações consolidadas, no Brasil é com base nas demonstrações individuais que são computados os dividendos, calculados os tributos e muito frequentemente estabelecidos os covenants na emissão de títulos. Por essa razão, a legislação societária brasileira, quando se utiliza de figuras contábeis para disciplinar ações das companhias como, por exemplo, no estabelecimento de limites à recompra de ações previsto na ICVM 10 se baseia em números oriundos das demonstrações individuais e não consolidadas. (...) (sem negrito no original).

11 10. Acaso incorporadas imediatamente para fins de incidência tributária, as alterações perpetradas nas regras societárias da Lei nº 6.404, de 1976, trariam repercussões imprevisíveis e de consequências incalculáveis tanto para contribuintes quanto para o Estado. Ao modificar os critérios e métodos de apuração de riquezas, a nova lei societária não poderia servir de substrato para a incidência das normas tributárias sem um estudo prévio acerca da conformidade das riquezas apuradas segundo as normas societárias e os limites constitucionais e legais ao poder de tributar. 11. Tome-se, como exemplo, a necessidade de verificação da conformidade do novo lucro societário, apurado segundo as novas normas societárias, com os ajustes e deduções ao lucro, previamente estabelecidos pela legislação tributária para a determinação do lucro real, base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ), ajustes e deduções estes que haviam sido pensados e incluídos na lei tributária com base em outra grandeza, qual seja, o antigo lucro líquido, cuja composição constava das regras constantes da Lei nº 6.404, de 1976, antes do advento da Lei nº , de O professor Ricardo Mariz[5] nos traz esclarecedora explanação sobre o advento da Lei nº , de 2007, ao afirmar que as alterações introduzidas pelas regras de convergência da lei societária nacional às normas internacionais de contabilidade já eram esperadas, mas o momento em que a lei foi promulgada causou surpresa, eis que não restou tempo suficiente para que os órgãos públicos e as entidades privadas se preparassem para aplicar as novas regras. Ainda explicando o impacto que a Lei nº , de 2007, traria à tributação brasileira, o mesmo autor explica: (...) O que se verificou, a partir da Lei nº , foi uma profunda mudança em conceitos básicos da própria contabilidade mercantil brasileira, rompendo com práticas que até então eram adotadas para a demonstração do patrimônio líquido das entidades e dos seus lucros. Tal rompimento atingiu até os Princípios Fundamentais de Contabilidade aprovados pela Resolução nº 750, de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade, que outrora eram chamados princípios contábeis geralmente aceitos e assim estão referidos no art. 177 da própria Lei nº Com efeito, desde época imemorial o lucro sujeito à incidência tributária é o apurado na contabilidade comercial, a partir do qual são feitos ajustes de natureza exclusivamente fiscal, determinados pela legislação do IRPJ (e mais recente pela da CSL) com vista à quantificação das respectivas bases de cálculo. Tais ajustes, como se sabe, são os de receitas não tributáveis ou com

12 tributação diferida, e os de custos ou despesas não dedutíveis ou com dedução diferida, assim como os dedutíveis até certo limite de valor ou sob determinadas condições, e também aqueles que recebem algum tratamento especial, inclusive a título de incentivo fiscal, procedendo-se, por fim, à compensação de prejuízos fiscais de períodos-base anteriores. Ocorre que as modificações na contabilidade, estribadas na lei nº , não mais permitem a partida, pura e simplesmente, do lucro líquido contábil, com vistas ao cálculo do lucro tributável. Isto ficou assim em virtude de que tanto as normas contábeis, inclusive e especialmente as normas jurídicas sobre contabilidade refletidas na Lei nº 6.404, quanto as normas tributárias estavam construídas sobre alicerces comuns, os quais faziam com que elas caminhassem lado a lado, sem muitos conflitos, e distanciando-se apenas quando as leis tributárias determinassem algum tratamento fiscal a este ou aquele componente do lucro, diferente do que figurava na contabilidade. (...) 13. Tornou-se necessária a adoção de uma alternativa legal[6] que preservasse a incidência tributária dos efeitos imprevistos e, até então, imprevisíveis, trazidos pela Lei nº , de Foi nesse cenário que veio a lume o Regime Tributário de Transição, instituído pela Lei nº , de 2009, mediante o qual se buscava neutralidade fiscal, conforme já devidamente explicitado na Nota Técnica da RFB. 14. Com efeito, a intenção do RTT[7] foi manter os critérios contábeis previstos na Lei nº 6.404, de 1976, antes do advento da Lei nº , de 2007, de forma a que as novas regras contábeis não influenciassem a apuração dos tributos respectivos (IRPJ, CSLL, PIS/COFINS). No que concerne ao IRPJ e CSLL, tributos mais afetados diretamente pelas referidas regras, por terem como base de cálculo o lucro real, o RTT determina que o lucro a ser considerado como base para a quantificação do lucro real deve desconsiderar, para sua composição, as regras contábeis trazidas pela Lei nº , de O RTT procurou, enfim, manter os procedimentos tributários utilizados antes do advento da Lei nº , de A partir dele, houve uma separação de mundos que até então tinham suporte comum. O RTT é o divisor de águas. A contabilidade societária tomou um rumo e a fiscal outro, sendo que tal Regime atingiu todas as disciplinas referentes à tributação. Vale a pena reproduzir, novamente, o Professor Ricardo Mariz:

13 (...) Realmente, o RTT trabalha com conceitos contábeis vigentes em , pois exige que as diferenças entre o contábil daquela data (com os conceitos originais da Lei nº e da sua regulação infralegal) e o contábil posterior (com os conceitos da Lei nº e sua regulação, inclusive pelos pronunciamentos do CPC) sejam eliminadas previamente aos ajustes de natureza exclusivamente fiscal, pertinentes à apuração das bases de cálculo tributárias, aos quais estão mencionados acima. Isto se tornou necessário exatamente para recuperar os alicerces comuns entre o contábil e o fiscal, existentes na Lei nº e no Decreto-lei nº 1.598, mas significa que as pessoas jurídicas têm que refazer sua contabilidade, agora feita sob as regras da Lei nº , refazimento este para que a contabilidade volte a ser como era em 2007, o que necessariamente tem que ser feito em forma contábil (inclusive por partidas dobradas), muito mais complexa e custosa do que a de escrituração do LALUR (entre outras simplicidades, feito em partidas simples).[8] 16. Como se pode verificar, esse verdadeiro abismo criado pelas novas regras contábeis foi equacionado pela neutralidade trazida pelo Regime de Transição, o qual irradiou efeitos por toda legislação tributária. Nos termos do RTT instituído pela Lei nº , de 2009, para fins tributários, não se pode reconhecer resultado diferente do alcançável em 2007, segundo as normas anteriores à Lei nº , de Efetivamente, os artigos 15 e 16 da Lei nº , de 2009, expressamente determinam a observância, para fins tributários, dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, até que entre em vigor lei que discipline os efeitos tributários desses novos métodos e critérios contábeis, ou seja, a legislação tributária vigente nessa época permanece aplicada não sendo considerados os efeitos dos novos critérios contábeis. Dizer diferente significa dar efeito tributário às alterações trazidas pela Lei nº , de 2007, o que não se pode admitir em face dos claros mandamentos da Lei nº , de A Lei nº , de 2009, por meio do art. 17, explicita a forma de ajuste a ser efetivado para fins de neutralizar os efeitos das novas regras contábeis. Em suma, deve-se partir do lucro contábil apurado com base nas novas práticas (lucro societário), em seguida efetivar ajustes específicos neste lucro societário que revertam o efeito da utilização das novas regras, chegando-se ao lucro líquido, aquele que seria obtido utilizando-se da legislação vigente antes da Lei nº , de 2007, e, somente

14 após a determinação deste, alcançar o lucro real, pelas adições e exclusões previstas na lei tributária. 19. Com base nisso fica bem evidente que a riqueza a ser considerada, para fins tributários, é aquela apurada com suporte na redação original da Lei nº 6.404, de 1974, redação anterior, portanto, à Lei nº , de A norma jurídica constante do art. 17 da Lei nº , de 2007, aliás, já poderia ser extraída do 2º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, na redação que lhe conferiu a própria Lei nº , de 2007: Art A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência: (...) 2 o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. (os grifos não são do original). 20. Como se pode aferir, já estava previsto que as diferenças entre os registros eram patentes, eis que a nova contabilidade possui um cunho subjetivista enquanto os tributos devem seguir o princípio da legalidade. Ainda que não tivessem sido previstas todas as consequências disciplinadas pelo RTT, já se sabia, desde 2007, que o sujeito passivo deveria apurar duas contabilidades. Em razão dessa necessidade, a Instrução Normativa RFB nº 949, de 2009, instituiu o Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT), por meio do qual se realizam os ajustes necessários à manutenção dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de Nesse sentido, os artigos 2º e 3º da referida IN estabelecem: Art. 2º As alterações introduzidas pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei nº , de 2009, que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na escrituração contábil, para apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de

15 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com base na competência regulamentar conferida pelo 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade. Art. 3º A pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2º, deverá: I - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar, em sua escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das participações; II - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação tributária, a que se refere o art. 2º, para apurar o resultado do período, para fins fiscais; III - determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos I e II; e IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), o resultado do período, apurado nos termos do inciso I, pela diferença apurada no inciso III. 1º Para a realização do ajuste específico, de que trata o inciso IV do caput, deverá ser mantido o controle definido nos arts. 7º a 9º. 2º O ajuste específico no LALUR, referido no inciso IV, não dispensa a realização dos demais ajustes de adição e exclusão, prescritos ou autorizados pela legislação tributária em vigor, para apuração da base de cálculo do imposto. 3º Os demais ajustes a que se refere o 2º devem ser realizados com base nos valores mantidos nos registros do controle previsto nos arts. 7º a 9º. 21. Sabe-se que a manutenção de uma escrituração paralela é dispendiosa para as empresas. Em vista de tal fato, a Receita já vem trabalhando no sentido de extinguir o RTT, no entanto, todo o trabalho do Órgão está pautado ainda na neutralidade. 22. Até que isso ocorra, a neutralidade buscada pelo RTT permeia toda incidência tributária. Partindo-se do lucro apurado nos termos da Lei nº 6.404, de 1976, são expurgadas as modificações a ela trazidas pela Lei nº , de 2007, para se chegar ao lucro tributável, mantendo-se as regras aplicáveis em 31 de dezembro de 2007, até que lei tributária nova venha a disciplinar os efeitos das novas regras contábeis.

16 III 23. Contextualizado o tema, cabe agora analisar a regra isentiva submetida à consulta. O art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe: Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. 24. Nesse contexto, resta interpretar se os lucros ou dividendos não sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, e não integrantes da base de cálculo dos beneficiários, são os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados segundo as novas regras societárias (Lei nº 6.404, de 1976, já alterada pela Lei nº , de 2007), lucro societário, ou se os lucros ou dividendos não sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, e não integrantes da base de cálculo dos beneficiários, são os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados segundo as normas tributárias vigentes a partir do advento do Regime Tributário de Transição (RTT), o lucro fiscal, e, portanto, regras societárias originais da Lei n0º 6.404, de 1976, anteriores à Lei nº , de Como já foi afirmado na Nota da Cosit, o art. 10 da Lei nº 9.245, de 1995, teve como elemento motivador a completa integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica. É por causa dele, que se evita a tributação da mesma riqueza duas vezes. A tributação simultânea do distribuidor e do beneficiário é juridicamente admitida, já que os sujeitos passivos são diversos. Com efeito, trata-se de riqueza manifestada tanto pela pessoa jurídica que aufere o lucro, quanto pelos beneficiários que recebem esse lucro distribuído. Sob o ângulo do distribuidor, a manifestação de riqueza é auferida sob forma de lucro, compondo a base de cálculo do seu IRPJ. Sob o ângulo do receptor, o lucro recebido configura acréscimo ao seu patrimônio, e, portanto, elemento integrante da base de cálculo do seu IR. Enfim, não fosse a norma isentiva, os lucros recebidos por distribuição comporiam o critério material do Imposto de Renda devido pelos beneficiários. 26. Entretanto, o legislador entendeu que a isenção dos beneficiários, além de simplificar os controles e inibir a evasão, estimularia o investimento nas atividades produtivas, em razão da equiparação de tratamento e das alíquotas aplicáveis[9], contudo, óbice jurídico não haveria em eventual revogação da regra. Assim, por política fiscal, decidiu-se tributar os lucros e dividendos exclusivamente na empresa

17 desonerando-os quando da distribuição. 27. A toda evidência, a norma prevista no art. 10 da Lei nº 9.245, de 1995, é uma norma tributária. Dessa forma, não se pode dissociar a leitura do comando do art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, da neutralidade tributária trazida pelo RTT. As novas regras contábeis não produzem efeitos tributários: o lucro a ser considerado para fins de aplicação do referido artigo é o obtido com utilização do arcabouço vigente antes da Lei nº , de De acordo com a norma acima transcrita, os lucros e os dividendos calculados com base nos resultados apurados, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, são isentos. Ora, que lucro ou dividendo é esse? Como os resultados estão jungidos, inexoravelmente, por força do RTT, à legislação vigente antes da Lei nº , de 2007, como fartamente demonstrado, não há como afirmar que tais lucros ou dividendos são aqueles apurados com suporte nas novas regras contábeis. 29. A Lei nº , de 2007, em conjunto com a Lei nº , de 2009, provocam impacto no art. 10 da Lei nº 9.245, de 1995, porque cindiram o conceito, até então coincidente, entre lucro tributável e lucro distribuível. Em artigo publicado na página eletrônica do FiscoSoft, cujo autor é consultor tributário[10], encontramos esclarecimentos pertinentes ao assunto que valem ser reproduzidos: (ii) Dividendos O artigo 10 da Lei nº 9.249/95 determina que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996 não integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Desde já, vale ressaltar que na exposição de motivos da referida norma, fica clara a intenção do legislador, qual seja, isentar tão somente os lucros tributados pela pessoa jurídica. Vale transcrever: "12. Com relação à tributação dos lucros e dividendos, estabelece-se a completa integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tributando-se esses rendimentos exclusivamente na empresa e isentando-os quando do recebimento pelos beneficiários. Além de simplificar os controles e inibir a evasão, esse procedimento estimula, em razão da equiparação de tratamento e das alíquotas aplicáveis, o investimento nas atividades produtivas." (grifo meu) Ainda nesse ponto vale dizer que o 4º do Art. 48 da IN 93/1997, determina que o valor distribuído aos sócios que exceder o valor do lucro está sujeito a tributação na pessoa física com base na tabela progressiva. Pois bem. Como já dito acima, o lucro apurado após a inserção das novas práticas contábeis é diferente daquele que seria apurado caso as procedimentos antigos estivessem vigentes.

18 Com relação aos aspectos societários, é indubitável que o lucro apurado pelas novas práticas é o passível de distribuição aos sócios. Todavia, quer me parecer que há um descompasso entre o lucro distribuível e o não tributável. Explico! Como já abordado nos primeiros parágrafos, com a vigência do RTT, o lucro tributável pelo IRPJ e pela CSLL é aquele que seria apurado caso as práticas contábeis de estivessem vigentes. Assim, resta claro que há a possibilidade de distribuição dividendos relativos a parcela de lucro não tributada por pessoa jurídica. Tal parcela é correspondente a diferença positiva entre o lucro apurado pelas novas práticas (distribuível) e o apurado pelas antigas (base para tributação). Ora, nesse caso, se nenhum ajuste for efetuado, a intenção do legislador (que se torna ainda mais latente na leitura do 3º da IN 93/97) não será atendida e o beneficiário pessoa física receberá um lucro que não fora tributado na pessoa física e nem na jurídica. É claro que a simples intenção do legislador não é fundamento para constituição de qualquer crédito tributário. Todavia, o simples fato de o RTT ter como base piramidal a neutralidade tributária é suficiente para a exigência fiscal, pois se as práticas antigas estivessem vigentes esse valor teria natureza de excesso de dividendos, e seria tributado na pessoa física com base na tabela progressiva. Assim, entendo que com relação aos dividendos há suas alternativas para preventivas: (i) realização de controle extracontábil e distribuição de lucro limitada ao lucro tributado ou; (ii) tributação na pessoa física com base na tabela progressiva. Já no caso em que o lucro atual foi inferior ao que seria apurado, se nenhum ajuste for realizado, o sócio/acionista sai prejudicado, porque a tributação incidiu sobre um lucro não efetivo e não distribuível. Especificamente no que tange aos aspectos fiscais, para esses casos, a eventual solução seria distribuir valores aos sócios em contrapartida a conta de Prejuízos Acumulados. Porém, não vejo uma solução ideal para esse caso, pois, em contrapartida ao registro contra "Lucros Acumulados", a Sociedade poderia ter diversos problemas societários, tais como: o indício de descapitalização e de má administração, etc... Assim, estamos diante de mais um dos inúmeros dilemas fiscais gerados em virtude da falta de detalhamento de procedimentos a serem realizados em decorrência da instituição do RTT, os quais, com certeza, ainda serão alvos de muitas discussões no âmbito administrativo e judiciário. 30. É verdade que antes dessa dicotomia de escriturações, poderia haver caso de distribuição de parcela que não foi considerada na tributação e que, portanto, não estava ao abrigo da isenção do art. 10, porém apenas no caso de distribuição de valor não escriturado. Tanto assim o é que a IN SRF nº 93, de 24 de dezembro de 1997, prescreve: LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa

19 individual. 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto: I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais. 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de º A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro título, tais como "pro labore", aluguéis e serviços prestados. 6º A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de º O disposto no 3º não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado conforme o inciso I do 2º, após o encerramento do trimestre correspondente. 8º Ressalvado o disposto no inciso I do 2º, a distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto de renda na forma prevista no 4º. 31. Assim, tendo-se em mente que as regras contábeis instituídas pela Lei nº , de 2007, não podem gerar efeitos tributários, nem servir ao cálculo de tributos, parece claro que os lucros ou dividendos não sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte são os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados segundo as normas tributárias vigentes a partir do advento do Regime Tributário de Transição (RTT), o lucro fiscal, e, portanto, regras societárias originais da Lei nº 6.404, de 1976, anteriores à Lei nº , de 2007.