Guia do ICMS - São Paulo: Crédito Fiscal: Aquisição de combustíveis

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1 Guia do ICMS - São Paulo: Crédito Fiscal: Aquisição de combustíveis Resumo: Analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos as hipóteses de aproveitamento de crédito fiscal do ICMS por ocasião da aquisição de combustíveis por estabelecimento contribuinte do imposto. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº /2000, bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho. 1) Introdução: Prescreve nossa Constituição Federal (CF/1988) que o ICMS é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Logo, quando a CF/1988 fala em "montante do ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores", está se falando no valor que representa o crédito fiscal do contribuinte. Seguindo os ditames constitucionais a legislação paulista absorveu, como não poderia deixar de ser, o princípio da não-cumulatividade no artigo 59 do RICMS/2000-SP, que assim prescreve: Art O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. Temos então que toda entrada, independente da sua destinação [seja de bens de uso e/ou consumo (1) ou matérias primas, ou ainda de bens destinados ao Ativo Imobilizado], havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito fiscal de natureza mista, que deverá ser compensado nas operações de saídas posteriores. Então, vale ressaltar que o creditamento do imposto nas entradas não é somente um direito, mas um dever do contribuinte. É através do mecanismo da não-cumulatividade que efetuamos a apuração do ICMS, que nada mais é do que um encontro de contas, onde apuramos o total de créditos pelas entradas e total de débitos pelas saídas, sendo o crédito maior que os débitos o saldo credor é transferido para o mês subsequente. Por outro lado, caso os débitos sejam maior que os créditos, a diferença entre eles deverá ser recolhida para os cofres do governo Estadual, nos prazos e nas condições estabelecidas pela legislação. Portanto, para uma correta apuração do saldo do imposto no período (credor ou devedor), é essencial a verificação e o acompanhamento da legislação que trata dos créditos do ICMS, haja vista que erros no tocante à aplicação e interpretação da legislação podem causar prejuízos ao contribuinte paulista. Com efeito, se o crédito for menor que o de direito, poderá resultar num aumento desnecessário do imposto a recolher. Por outro lado, se for maior, há risco de glosa e imposição de penalidades pelo Fisco paulista. Ademais, tais erros, em um determinado período, podem provocar reflexos nos períodos seguintes, causando eventual contingência fiscal. Dentre as diversas possibilidades de crédito fiscal presentes na legislação do ICMS, uma merece destaque, qual seja, o crédito fiscal gerado por ocasião da aquisição de combustível para consumo no processo produtivo de estabelecimento industrial, bem como no consumo no serviço de transporte, por veículos próprios, de mercadorias regularmente oneradas pelo imposto. É exatamente esse crédito fiscal que passaremos a analisar nos próximos capítulos, ou seja, analisaremos aqui as hipóteses de aproveitamento de crédito do ICMS por ocasião da aquisição de combustíveis por estabelecimento contribuinte. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº /2000, bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho. Nota Tax Contabilidade: (1) Apesar da regra geral (Princípio da não-cumulatividade) permitir o crédito fiscal do ICMS na aquisição de material destinado ao uso e/ou consumo do estabelecimento adquirente, lembramos que o artigo 20 da Lei Complementar nº 87/1996 estabeleceu que esse crédito somente será permitido a partir de 01/01/2020. Base Legal: Art. 155, II, 2º, I da CF/1988 (UC: 03/11/16); Arts. 20, caput e 23 da LC nº 87/1996 (UC: 03/11/16); e; Arts. 59, caput, 61 e 85, caput do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 1 de 13

2 2) Conceitos: 2.1) Conceitos Gerais: Para efeito da legislação do ICMS e da apropriação de créditos fiscais do imposto, considera-se: a. imposto devido: o resultante da aplicação da alíquota sobre a Base de Cálculo (BC) de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo; b. imposto anteriormente cobrado: a importância calculada nos termos da letra anterior e destacada em documento fiscal hábil; c. documento fiscal hábil: o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto; d. situação regular perante o fisco: a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao Fisco. Registra-se que não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da BC, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no artigo 155, 2º, XII, "g" da CF/1988. Base Legal: Art. 155, 2º, XII, "g" da CF/1988 (UC: 03/11/16) e; Art. 59, 1º e 2º do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 2.2) Industrialização: Conforme visto na introdução deste trabalho, admite-se o crédito do ICMS incidente sobre a aquisição de combustível para consumo no processo produtivo de estabelecimento industrial. Assim, se faz necessário saber o que é industrialização para fins de incidência desse imposto. De acordo com o artigo 4º, I do RICMS/2000-SP, considera-se industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: a. a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação); b. que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento); c. que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem); d. a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); e. a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento); Registra-se que não perde a natureza de primário o produto que apenas tiver sido submetido a processo de beneficiamento, acondicionamento ou reacondicionamento. Base Legal: Art. 4º, I, 1º do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 2.3) Princípio da não cumulatividade: Conforme visto na introdução deste trabalho, o ICMS é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado pelo Estado em que esteja localizado o contribuinte ou mesmo outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco. Entre outros princípios tributários que dão forma à aplicação do ICMS, o da não cumulatividade determina que o imposto será compensável. Isso quer dizer que o contribuinte poderá compensar, sob a forma de crédito fiscal, o valor do imposto correspondente às entradas de mercadorias ou serviços, quando sujeitos a operação ou prestação subsequentes, com débito do tributo. Registra-se que o direito ao crédito não poderá ser negado, visto que provém de um princípio constitucional, o da não cumulatividade do imposto insculpido no artigo 155, II, 2º, I da CF/1988. Nos ensina o Ilustre Doutrinador Roque Antonio Carrazza (2), por meio do princípio da não-cumulatividade do ICMS o Constituinte beneficiou o contribuinte (de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convém preços mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributária. Algumas situações referentes à apropriação do crédito do ICMS merecem maior análise e com base na legislação Estadual, buscamos nesse trabalho relacionar algumas hipóteses em que o contribuinte poderá se creditar do imposto destacado no documento fiscal de aquisição de combustíveis. Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 2 de 13

3 Nota Tax Contabilidade: (2) ICMS, 12ª Edição, editora Malheiros, página 321. Base Legal: Art. 155, II, 2º, I da CF/1988 (UC: 03/11/16) e; Art. 59, caput do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 2.4) Crédito Outorgado: O crédito presumido ou crédito outorgado, é um mecanismo utilizado pelos Estados e pelo Distrito Federal para desonerar o contribuinte da carga tributária incidente nas operações praticadas. Não é crédito oriundo diretamente das entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no seu estabelecimento. É apenas uma "presunção de crédito" de ICMS sobre valores apurados com base nas operações efetuadas pelo contribuinte. Com esse benefício fiscal, os Estados e o Distrito Federal também atraem empresas para se instalarem em seus territórios e, de forma indireta, aumentam sua arrecadação. Ou seja, é uma maneira de conceder incentivo ou benefício fiscal a determinados produtos ou ramo de atividade, tais como os produtos integrantes da cesta básica, os produtos de informática, entre outros. Nota Tax Contabilidade: (3) Que conhecer a lista completa de operações e/ou produtos beneficiados pelo crédito presumido no Estado de São Paulo?, então recomendamos a leitura do Roteiro intitulado "Crédito Presumido do ICMS: Hipóteses de Aplicação" de nossa lavra. Base Legal: Equipe Tax Contabilidade (UC: 03/11/16). 3) Fato gerador: Ocorre o fato gerador do ICMS nas operações realizadas com combustíveis, alcançando inclusive na entrada, no território paulista, dessa mercadoria oriunda de outro Estado, quando não destinada à comercialização ou à industrialização. Base Legal: Art. 2º, VII do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 4) Base de Cálculo (BC): Em regra, a Base de Cálculo (BC) do ICMS é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria. Entretanto, para o caso específico de entrada, no território paulista, de combustíveis oriunda de outro Estado, quando não destinada à comercialização ou à industrialização, a Base de Cálculo (BC) do imposto corresponde ao valor da operação de que decorrer a entrada dessa mercadoria. Base Legal: Art. 37, VII do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 5) Alíquota do ICMS: Para cálculo do valor do imposto a creditar pelo adquirente de combustível, quando admitido, na hipótese do subcapítulo 6.1 abaixo, será aplicada uma das alíquotas de ICMS a que estiver sujeita a mercadoria, conforme se observa a seguir: a. 12% (doze por cento): nas operações com óleo diesel e etanol hidratado combustível (EHC); b. 25% (vinte e cinco por cento): etanol anidro combustível (EAC), classificado no código , querosene de aviação classificado no código e gasolina classificada nos códigos , , e ; c. 18% (dezoito por cento): nas demais hipóteses não relacionadas nas letras "a" e "b". Base Legal: Arts. 54, caput, VI, e 55, caput, XXVI do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 6) Crédito Fiscal: 6.1) Aquisição por transportadora: Na prestação de serviço de transporte com início no Estado de São Paulo o contribuinte poderá creditar-se do ICMS devido na aquisição de combustível (álcool, gasolina, óleo diesel, etc.), quando consumidos na execução desse serviço, desde que os referidos serviços sejam regularmente onerados pelo imposto ou, não sendo, haja expressa determinação para a manutenção do crédito fiscal. Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 3 de 13

4 Registra-se que o direito ao crédito fica mantido mesmo em relação à aquisição realizada em outro Estado, porém, desde que a prestação do serviço de transporte tenha início no Estado de São Paulo. Na hipótese de a prestação ter iniciado em outro Estado, o contribuinte não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição de combustível utilizado nessa prestação, mesmo se adquirido no território paulista. Vale registrar que os mencionados combustíveis estão sujeitos ao regime jurídico de substituição tributária (ICMS-ST), por isso mesmo, caso a transportadora adquira de contribuinte substituído tributário, o documento fiscal do fornecedor será emitido sem destaque do ICMS, conforme determina o artigo 274, caput do RICMS/2000-SP, in verbis: Artigo O contribuinte substituído, ao realizar operação com mercadoria ou prestação de serviço que tiver recebido com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte indicação "Imposto Recolhido por Substituição - Artigo...do RICMS". (...) Entretanto, de acordo com o artigo 272 do RICMS/2000-SP e Decisão Normativa CAT nº 1/2001, o contribuinte (transportadora) que receber, com ICMS retido, mercadoria destinada a uso como insumo em sua "atividade fim", poderá aproveitar o crédito fiscal do ICMS, quando admitido (4), calculando-o mediante aplicação da alíquota interna sobre a Base de Cálculo (BC) que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação. A título de exemplo, suponhamos que uma dada transportadora adquira óleo diesel de um posto de combustível (contribuinte substituído) para utilização na prestação de serviço de transporte. Assim, consideremos que no dia 13/05/20X1 esse posto de combustível tenha emitido uma Nota Fiscal relativa ao fornecimento do combustível com os seguintes valores (5): Valor do combustível R$ 1.500,00 Alíquota interna do combustível (óleo diesel) 12% Valor do ICMS a ser creditado (R$ 1.500,00 X 12%) R$ 180,00 Como podemos verificar neste exemplo prático, o valor do ICMS a ser creditado pela transportadora será determinado aplicando-se sobre o valor da operação (R$ 1.500,00) a alíquota prevista para a operação interna com óleo diesel (12%). O valor encontrado (R$ 180,00) deverá ser lançado na coluna "ICMS - Valores Fiscais - Operações ou Prestações com Crédito do Imposto" no Livro Registro de Entradas (LRE) (6). Na hipótese de aquisição de combustível diretamente do estabelecimento do substituto tributário, a Nota Fiscal já conterá o destaque do ICMS, conforme se observa no artigo 273 do RICMS/2000-SP, para tanto basta escriturá-la no LRE (5), mediante utilização da coluna "ICMS - Valores Fiscais - Operações ou Prestações com Crédito do Imposto": Artigo O sujeito passivo por substituição emitirá documento fiscal para as operações e prestações sujeitas à retenção do imposto, que, além dos demais requisitos, deverá conter, nos campos próprios, as seguintes indicações. I - a base de cálculo da retenção, apurada nos termos do artigo 41; II - o valor do imposto retido, cobrável do destinatário. III - a base de cálculo e o valor do imposto incidente sobre a operação própria. (...) O entendimento ora explanado foi exarado, inclusive, pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP), através da Resposta à Consulta nº 278/2011, cuja íntegra reproduzimos abaixo (7): RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 278/2011, de 19 de Julho de ICMS - Crédito fiscal - Empresa prestadora de serviço de transporte - Vedado o crédito relativo à entrada de óleo lubrificante, peças para manutenção e pneus - Na prestação de serviço de transporte com início neste Estado o contribuinte tem direito ao crédito do ICMS devido na aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo em relação à aquisição realizada em outra unidade da Federação - Já na hipótese de a prestação ter iniciado em outra unidade da Federação, o contribuinte não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo se adquirido no território deste Estado - Artigos 11, inciso II, alínea "a" e 19 da Lei Complementar 87/96 e item 3.5 da Decisão Normativa CAT-1, de 25/04/ Para lançamento de crédito extemporâneo deve se observar a Decisão Normativa CAT 01/2001, tópico VI. Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 4 de 13

5 1. A Consulente formula consulta nos seguintes termos: "Exposição dos fatos O contribuinte acima identificado atua na área de transporte de cargas e atualmente credita-se do ICMS apenas dos combustíveis (diesel) na alíquota de 12%. Através da resposta a consulta 038/1997 ficou sabendo que teria como direito o crédito do ICMS dos combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços de transporte de cargas em 25%. Acredita que teria o direito ao crédito também das peças utilizadas na manutenção dos seus veículos, já que, sem elas os mesmos deixam de exercer sua função principal que é o transporte de cargas. Entendimento a) O consulente entende que poderá se aproveitar dos créditos das seguintes mercadorias: óleo diesel; gasolina e álcool; óleo lubrificante; peças para manutenção; pneus; para os veículos envolvidos na atividade afim da empresa. b) O consulente entende que toda mercadoria objeto de crédito do ICMS descrito no item acima, independente da Unidade da Federação de origem, dará direito ao crédito; c) O consulente entende, ainda, que nos casos de mercadoria sem o destaque de ICMS por se tratar de substituição tributária, aplicará sobre o preço da mercadoria constante na Nota Fiscal, a alíquota interna cabível, para tomar como crédito de ICMS no livro de entrada. Consulta a) O entendimento de que as mercadorias constantes no item 'a' do 'Entendimento' poderão ser objeto de crédito de ICMS está correto? Qual o fundamento? b) se o entendimento da letra 'a' estiver correto, como podemos corrigir os valores creditados a menor nos meses e anos anteriores? c) O entendimento de que poderá o consulente se creditar do ICMS independente da unidade da federação de origem das mercadorias está correto? Qual o fundamento? d) O entendimento de que para apurar o crédito de ICMS das Notas Fiscais sem o destaque do imposto ou com substituição tributária, poderá o contribuinte aplicar a alíquota interna cabível sobre o preço das mercadorias constantes na nota fiscal está correto? Qual o fundamento?" 2. Inicialmente, é premissa da presente resposta a leitura das Decisões Normativas CAT nºs 01/2000 e 01/2001 por parte da Consulente. 3. As normas reguladoras nelas citadas estabeleceram as condições, limites, procedimentos, e até mesmo certas cautelas, a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação do valor do ICMS incidente sobre a entrada ou aquisição, entre outros, de insumos, Ativo Imobilizado, serviços de transporte e de comunicações. 4. Isso posto, informamos que, das mercadorias e materiais arrolados na consulta, somente as entradas ou aquisições de combustíveis (óleo diesel, gasolina e álcool) dão direito ao crédito por se tratarem de mercadorias consumidas diretamente no acionamento dos veículos utilizados na prestação de serviços de transporte regularmente tributada, ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido. (vide subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT nº 01/2001), observado o que dispõe os itens 5 a 7 desta resposta No tocante às demais mercadorias citadas na inicial (óleo lubrificante, peças para manutenção e pneus), é vedado o crédito fiscal nas suas entradas ou aquisições, por não serem destinadas a consumo na execução de prestação de serviço de transporte realizada pelo estabelecimento. 5. Registre-se, ainda, que é o início da prestação do serviço de transporte interestadual e intermunicipal que determina a que ente tributante é devido o imposto (Lei Complementar nº 87/96, artigo 11, II, "a") e é este, por consequência, a quem cabe legislar sobre o assunto, independentemente do tomador do serviço ser deste ou de outro Estado Portanto, o imposto de serviço de transporte interestadual e intermunicipal é devido ao Estado onde se inicia a prestação, devendo ser observada a sua legislação para efeitos de definição do responsável pelo pagamento do tributo e de como se dará essa cobrança. 6. Em vista disso, e em obediência ao princípio da não-cumulatividade do imposto (Lei Complementar nº 87/96, artigo 19), o ICMS referente ao combustível utilizado em prestação de serviço de transporte que se inicie em outro Estado não poderá ser tomado como crédito na escrita fiscal da Consulente (vide Decisão Normativa CAT-1/2001). 7. Isso posto, cabe esclarecer que: 7.1. Quando a prestação de serviço de transporte tem início no Estado de São Paulo, a Consulente terá direito ao crédito do imposto devido na aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo em Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 5 de 13

6 relação à aquisição realizada em outra unidade da Federação Já na hipótese de a prestação de serviço de transporte ter iniciado em outra unidade da Federação, a Consulente não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição de combustível utilizado nessa prestação, mesmo se o combustível for adquirido no território do Estado de São Paulo. 8. Quanto ao crédito admitido e não lançado em época apropriada (crédito extemporâneo), esclarecemos que a Decisão Normativa CAT-01/2001, no tópico VI, explica quando e de que forma pode se dar seu aproveitamento. 9. Por fim, ressaltamos que a consulta deve referir-se a uma única matéria, admitindo-se a cumulação, numa mesma petição, quando se tratar de questões conexas (artigo 513, 2º, do RICMS/00). Segundo o entendimento deste órgão consultivo, expedido em outras ocasiões, somente se configura a conexão entre questões quando a solução de uma delas depender da solução da outra Assim, não produz efeitos a dúvida referente ao crédito do imposto relativo a mercadorias acompanhadas de Notas Fiscais sem o destaque do imposto ou com substituição tributária, pois versa sobre matéria distinta à das questões respondidas. A Resposta à Consulta nº 5.278/2015, cuja íntegra reproduzimos abaixo (7), também versa sobre o assunto: RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 5278/2015, de 13 de novembro de Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/01/2016. ICMS - Crédito fiscal - Transportadora - Aquisição de combustível, óleo lubrificante, lonas de freio, pneus e peças - Material de uso e consumo. I. No que se refere a prestação de serviço de transporte com início em território paulista, o contribuinte terá direito ao crédito do imposto devido na aquisição de combustíveis (óleo diesel, gasolina e álcool), por se tratarem de mercadorias consumidas diretamente no acionamento dos veículos utilizados na prestação de serviços de transporte (item 3.5 da Decisão Normativa CAT-1/2001), mesmo em relação à aquisição realizada em outra unidade da Federação. II. O combustível adquirido para ser utilizado em prestação de serviço de transporte que se inicie em outro Estado não enseja direito a crédito na escrita fiscal do contribuinte paulista (Decisão Normativa CAT- 1/2001). III. No caso de aquisição de combustível com o imposto anteriormente retido por substituição tributária, o contribuinte calculará o valor referente ao crédito mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação (art. 272 do RICMS/2000). IV. No tocante ao óleo lubrificante, lonas de freio, pneus e peças de reposição, quando forem classificados como materiais de uso e consumo do estabelecimento, os créditos a eles correspondentes somente poderão ser lançados na escrita fiscal a partir de 1º de janeiro de 2020 (art. 33, inciso I da LC nº 87/1996, na redação da LC nº 138/2010). V. Conforme as regras contábeis vigentes, os pneus e peças de reposição só darão direito a crédito se forem contabilizados como ativo imobilizado, na proporção das operações sujeitas à incidência do imposto. 1. A Consulente, cuja CNAE principal ( /02) corresponde a "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional", entende que poderá se aproveitar dos créditos de ICMS das seguintes mercadorias relacionadas com a prestação do serviço de transporte: óleo diesel, gasolina, álcool, óleo lubrificante, peças para manutenção de veículos, pneus e lonas, independentemente da unidade da federação de origem dessas mercadorias. 2. Acrescenta que, não havendo destaque do valor do imposto no documento emitido em razão de mercadorias cujas operações estão sujeitas ao recolhimento antecipado em razão do regime da substituição tributária, aplicará a alíquota cabível sobre o preço da mercadoria constante na Nota Fiscal para fins de crédito do imposto. 3. Assim, formula os seguintes questionamentos: 3.1 As mercadorias combustíveis, pneu, peças para manutenção de veículos e lonas poderão ser objeto de crédito de ICMS? 3.2 Poderá se creditar do ICMS independentemente da unidade da federação de origem das mercadorias? 3.3. Não havendo destaque do valor do imposto no documento emitido em razão de mercadorias cujas operações estão sujeitas ao recolhimento antecipado em razão do regime da substituição tributária, poderá aplicar a alíquota cabível sobre o preço da mercadoria constante na Nota Fiscal para fins de crédito do imposto? Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 6 de 13

7 4. De início, saliente-se que, dentre os "insumos", as entradas ou aquisições de combustíveis (óleo diesel, gasolina e álcool) dão direito ao crédito, por se tratarem de mercadorias consumidas diretamente no acionamento dos veículos utilizados na prestação de serviços de transporte regularmente tributada, ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido. (vide subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT- 1/2001). 5. Registre-se, ainda, que é o início da prestação do serviço de transporte interestadual e intermunicipal que determina a que ente tributante é devido o imposto (Lei Complementar 87/1996, artigo 11, II, "a") e é este, por consequência, a quem cabe legislar sobre o assunto, independentemente do tomador do serviço ser deste ou de outro Estado. 6. Nesse sentido, o imposto de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal é devido ao Estado onde esta se inicia, devendo ser observada a legislação estadual para efeitos de definição do responsável pelo pagamento do tributo e de como se dará essa cobrança. 7. Em vista disso, e em obediência ao princípio da não-cumulatividade do imposto (Lei Complementar 87/1996, artigo 19), o ICMS referente ao combustível utilizado em prestação de serviço de transporte que se inicie em outro Estado não poderá ser tomado como crédito na escrita fiscal da Consulente (vide Decisão Normativa CAT-1/2001). 8. Assim, depreende-se que: 8.1 Quando a prestação de serviço de transporte tem início no Estado de São Paulo (e, conforme exposto, o ICMS é devido ao Estado de São Paulo), a Consulente terá direito ao crédito do imposto devido na aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo em relação à aquisição realizada em outra unidade da Federação. Para tal fim, por ser essa aquisição considerada como uma operação interna, a alíquota aplicável para o cálculo do imposto devido na operação deverá ser aquela para as operações internas do Estado onde estiver localizado o estabelecimento varejista de combustível (fornecedor). 8.2 Já na hipótese de a prestação de serviço de transporte ter iniciado em outra unidade da Federação, no que se refere ao Estado de São Paulo, a Consulente não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição de combustível utilizado nessa prestação, mesmo se o combustível for adquirido no território paulista. 9. Não havendo destaque do valor do imposto no documento emitido em razão da retenção procedida em fase anterior da comercialização do combustível, por contribuinte substituto, é de se frisar que, para efeito de aproveitamento do respectivo crédito fiscal, o contribuinte, conforme determina o artigo 272 do RICMS/2000, calculará o valor correspondente mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação, observado o disposto no parágrafo único desse mesmo dispositivo regulamentar (aquisições de combustível com redução de base de cálculo) -(vide Nota 3 do subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 1/2001). 10. Quanto às demais mercadorias arroladas na consulta (óleo lubrificante, lonas de freio, pneus e peças de reposição), quando identificadas como materiais de uso e consumo do estabelecimento, os créditos a eles correspondentes somente poderão ser lançados em sua escrita fiscal a partir de 1º de janeiro de 2020, nos termos do art. 33, inciso I da LC nº 87/1996, na redação da LC nº 138/2010. Conforme as regras contábeis vigentes, essas mercadorias (por exemplo: pneus e peças de reposição) só darão direito a crédito se forem contabilizadas como ativo imobilizado, na proporção das operações sujeitas à incidência do imposto. 11. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas expostas na consulta. Notas Tax Contabilidade: (4) Caso a operação de que decorreu a entrada da mercadoria estiver beneficiada por redução de Base de Cálculo (BC), seu valor, para determinação do crédito fiscal, será reduzido em igual proporção. (5) Valores meramente exemplificativos. (6) No caso de contribuinte obrigado à apresentação da Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamada de Sped-Fiscal, o mesmo deverá substituir os lançamentos do LRE pelos Registros do Bloco C, observando o lançamento nos respectivos registros filhos, conforme o disposto no Ato Cotepe/ICMS nº 9/2008 e nas informações gerais do Guia Prático da EFD. (7) A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária. Base Legal: Arts. 54, caput, VI, 272, 273, caput e; 274, caput do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16); Ato Cotepe/ICMS nº 9/2008 (UC: 22/10/2015); Art. 2º da Portaria CAT nº 147/2009 (UC: 22/10/2015); Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (UC: 03/11/16) e; RC nº 278/2011 (UC: 03/11/16). Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 7 de 13

8 6.1.1) Combustível para uso e/ou consumo: O crédito do ICMS relativo ao combustível entrado ou adquirido, para uso e/ou consumo do próprio estabelecimento, ou seja, aquele não consumido na execução do serviço de transporte (no objeto fim da transportadora) não será admitido. Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (UC: 03/11/16) ) Abastecimento em postos de combustíveis de outros Estados: Na hipótese de aquisição de combustíveis efetivada por veículos abastecidos em postos de combustíveis situados em outros Estados com a emissão de Nota Fiscal correspondente, a transportadora paulista também terá o direito ao crédito do valor do ICMS pertinente, porém, desde que a prestação do serviço de transporte tenha início no Estado de São Paulo. Para tal fim, por ser considerado como uma operação interna, a alíquota aplicável para o cálculo do imposto devido na operação deverá ser aquela para as operações internas de cada Estado onde estiver localizado o estabelecimento varejista de combustível. Em resumo, temos que para fins de crédito do ICMS, quando a aquisição de combustível for efetivada por veículos abastecidos em postos de combustíveis situados em outros Estados, a transportadora paulista deverá observar a alíquota interna do combustível no Estado do fornecedor. Base Legal: Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (UC: 03/11/16) ) Abastecimento em postos de combustíveis do Estado de São Paulo: De acordo com o artigo 11, caput, II, a da Lei Kandir (LC nº 87/1996), o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do ICMS e definição do estabelecimento responsável é, tratando-se de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, onde tenha início à prestação. Deste modo, caberá ao Estado onde se iniciar o transporte legislar sobre o assunto, independentemente do tomador do serviço ser do Estado de São Paulo ou de outro Estado. Portanto, o ICMS incidente sobre a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal é devido ao Estado onde se inicia a prestação do serviço, devendo ser observada a sua legislação para efeitos de definição do responsável pelo pagamento do imposto e de como se dará essa cobrança. Diante disso, e em obediência ao princípio da não cumulatividade já definido neste Roteiro de Procedimentos, quando a prestação de serviço de transporte tiver início no Estado de São Paulo, o contribuinte terá direito ao crédito do imposto devido na aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo em relação à aquisição realizada em outro Estado. Porém, se a prestação de serviço de transporte for iniciada em outro Estado, o contribuinte não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição de combustível utilizado nessa prestação, mesmo se o combustível for adquirido no território do Estado de São Paulo. Esse entendimento foi exarado, inclusive, pela Consultoria Tributária da Sefaz/SP, através da Resposta à Consulta nº 120/2012, cuja íntegra encontra-se reproduzida no subcapítulo 8.1 abaixo. Base Legal: Arts. 11, caput, II, "a" e 19 da LC nº 87/1996 (UC: 03/11/16) ) Transportadora optante pelo Simples Nacional: De acordo com a Lei Complementar nº 123/2006 (Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte), as microempresas (ME) e as Empresas de Pequeno Porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos do ICMS. Assim, na hipótese de transportadora optante pelo Simples Nacional, não será possível o creditamento do imposto, por ocasião da aquisição de combustível, bem como da opção pelo Crédito Outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000-SP, tendo em vista que essas empresas não fazem jus à apropriação de crédito por estarem submetidas a um tratamento diferenciado de tributação. Base Legal: Art. 23, caput da LC nº 123/2006 (UC: 03/11/16). 6.2) Aquisição de combustíveis para utilização em máquinas, aparelhos e equipamentos: O combustível empregado no acionamento, entre outros de máquinas, aparelhos e equipamentos utilizados na área onde se desenvolvem os processos de industrialização ou comercialização do estabelecimento do qual resultem saídas tributadas também ensejará ao contribuinte o direito ao aproveitamento do crédito, conforme se observa no item 3.5 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001, a seguir reproduzido: Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 8 de 13

9 3.5 - combustível utilizado no acionamento, entre outros de máquinas, aparelhos e equipamentos, utilizados na industrialização, comercialização, geração de energia elétrica, produção rural e na prestação de serviços de transporte de natureza intermunicipal ou interestadual ou de comunicação veículos, exceto os de transporte pessoal (artigo 20, 2º da Lei Complementar nº 87/96), empregados na prestação de serviços de transporte intermunicipal ou interestadual ou de comunicação, na geração de energia elétrica, na produção rural e os empregados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento veículos próprios com a finalidade de retirar os insumos ou mercadorias ou para promover a entrega das mercadorias objeto de industrialização e/ou comercialização empilhadeiras ou veículos utilizados, no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade industrial e/ou comercial ou de prestação de serviço do contribuinte. A fim de respaldar ainda mais esse entendimento, publicamos abaixo trecho da Decisão Normativa CAT nº 01/1991: 19. [...] o combustível gerador do funcionamento de máquinas produtoras e de veículos, reveste-se de características de insumo industrial, por isso é legítimo o aproveitamento do crédito de imposto pago na sua aquisição, a partir de 01/03/89, desde que, necessariamente, as mercadorias produzidas tenham sua saída onerada pelo ICMS, ou, se assim não ocorrer, haja previsão legal para que o crédito seja mantido. Por fim, enfatizamos que a condição básica para que referidos combustíveis propiciem direito ao crédito é que, necessariamente, as mercadorias produzidas tenham sua saída onerada pelo ICMS, ou, se assim não for, haja previsão legal para que o crédito seja mantido. Base Legal: Art. 20, 2º da LC nº 87/96 (UC: 03/11/16); Itens 19 e seguintes da Decisão Normativa CAT nº 1/1991 (UC: 03/11/16) e; Item 3.5 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (UC: 03/11/16) ) Combustível para uso e/ou consumo: Está expressamente vedado o crédito do ICMS relativo ao combustível entrado ou adquirido para uso e/ou consumo do próprio estabelecimento, assim entendido o combustível que não for utilizada na comercialização ou o que não for empregado para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto. Registra-se, porém, que somente darão direito ao crédito as mercadorias (leia-se combustíveis) destinadas ao uso e/ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 01/01/2020. Base Legal: Art. 33, I da LC nº 87/1996 (UC: 03/11/16); Art. 66, caput, V do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16) e; Item 3.5 da Decisão Normativa CAT nº 1/2001 (UC: 03/11/16). 7) Transportadora optante pelo Crédito Outorgado: Conforme estudado no subcapítulo 6.1 acima, as empresas prestadoras de serviços de transporte poderão creditar-se do ICMS pago na aquisição de combustíveis quando destinados à utilização na prestação de serviços onerados pelo ICMS, como é o caso dos serviços de transporte de natureza intermunicipal ou interestadual. Entretanto, se essas empresas forem optantes pelo Crédito Outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000-SP, não poderão lançar o crédito do imposto por ocasião da aquisição de combustíveis no seu LRE, tendo em vista que, ao optar por esse benefício fiscal, a empresa de transporte ficará proibido de aproveitar quaisquer outros créditos. Para melhor entendimento desse benefício fiscal, estamos publicando na íntegra o citado artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000-SP: Artigo 11 (TRANSPORTE) - O estabelecimento prestador de serviço de transporte, exceto o aéreo, poderá creditar-se da importância correspondente a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação. 1º - O benefício previsto neste artigo é opcional, devendo alcançar todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território nacional e sua adoção implicará vedação ao aproveitamento de quaisquer outros créditos. 2º - O contribuinte declarará a opção em termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, devendo a renúncia a ela ser objeto de novo termo, termos esses que produzirão efeitos a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da sua lavratura. 3º - Na hipótese de o prestador de serviço não estar obrigado a inscrever-se no Cadastro de Contribuintes deste Estado ou à escrituração fiscal, o crédito concedido nos termos deste artigo poderá ser apropriado na guia de recolhimento, observado o disposto no 3º do artigo 115. A título de exemplo, suponhamos que uma dada transportadora paulista tenha prestado serviços de transporte apenas dentro do Estado Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 9 de 13

10 de São Paulo. Suponhamos, também, que no mês de maio/20x1 o montante total das prestações equivale a R$ ,00 (duzentos mil reais), ficando sujeitas à tributação pela alíquota de 12% (doze por cento). Com base nessas informações, teremos o seguinte cálculo do Crédito Outorgado: Valor total das prestações realizadas no mês, incluindo àquelas sujeitas ao ICMS-ST R$ ,00 Alíquota de ICMS 12% Valor do ICMS devido (R$ ,00 x 12%) R$ ,00 Valor do crédito outorgado (R$ ,00 x 20%) R$ 4.800,00 Portanto, essa transportadora poderá se creditar da importância de R$ 4.800,00 (quatro mil e oitocentos reais), independentemente dos valores de ICMS destacado nas Notas Fiscais de aquisição de combustíveis. Considerando que o ICMS devido pela prestações de serviços corresponde a R$ ,00 (vinte e quatro mil reais), a empresa deverá recolher aos cofres Estaduais a importância de R$ ,00 (R$ ,00 - R$ 4.800,00) Nota Tax Contabilidade: (8) Os créditos outorgados somente podem ser concedidos ou revogados por meio de Convênios celebrados entre os Estados. Neste sentido, recomendamos a leitura da Lei Complementar nº 24/1975 que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. Base Legal: Preâmbulo da LC nº 24/1975 (UC: 03/11/16) e; Art. 11 do Anexo III do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 8) Subcontratação de serviço de transporte: Para efeitos de aplicação da legislação do ICMS, no Estado de São Paulo, considera-se subcontratação de serviço de transporte, aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte (transportador) em não realizar o serviço por meio próprio. Nesse caso, o transportador contratado não executa nenhuma etapa do transporte, mas subcontrata outro transportador para realizar completamente a prestação do serviço, do seu início até o destino final. Na subcontratação de serviço de transporte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS é da transportadora contratante, devendo esta emitir o Conhecimento de Transporte para acobertar a prestação, fazendo constar, no campo "Observações" desse documento fiscal, ou, sendo o caso, do Manifesto de Carga, a expressão: "Transporte subcontratado com, proprietário do veículo, marca, placa nº, UF". Dessa maneira, o transporte da mercadoria será acompanhado pelo Conhecimento de Transporte emitido pela transportadora contratante, ou seja, o transportador subcontratado ficará dispensado da emissão desse documento. Base Legal: Arts. 4º, II, "e" e 205 do RICMS/2000-SP (UC: 03/11/16). 8.1) Subcontratado - Direito ao crédito do ICMS: De acordo com a Resposta à Consulta nº 120/2012 da Consultoria Tributaria da Sefaz/SP, o prestador de serviço de transporte subcontratado tem direito ao crédito do imposto relativo ao combustível utilizado nas prestações de serviços que realiza, quando observado as demais disposições normativas, pois essas prestações são regularmente tributadas pelo ICMS, como exige o artigo 61 do RICMS/2000-SP, embora a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pela prestação seja atribuída, por substituição tributária, a outro contribuinte (subcontratante). A fim de facilitar "a vida" de nossos leitores, estamos reproduzindo na íntegra à citada Resposta à Consulta nº 120/2012: RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 120/2012, de 04 de Abril de ICMS - Crédito - Subcontratação de prestação de serviço de transporte com início neste Estado - O transportador subcontratado tem direito ao crédito do imposto relativo ao combustível utilizado nessa prestação (artigo 61 do RICMS/2000), inclusive quanto ao adquirido em outra unidade da Federação - Já na hipótese de a prestação ter se iniciado em outra unidade da Federação, o contribuinte não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo se adquirido no território deste Estado (artigos 11, inciso II, alínea "a", e 19 da Lei Complementar 87/1996). 1. A Consulente, cuja atividade principal é o transporte rodoviário de cargas (exceto perigosas), relata que realiza prestação de serviço de transporte "para empresas, mas também para outras transportadoras como Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 10 de 13

11 subcontratado, ou como agregado". 2. Demonstrando ter ciência da legislação tributária acerca da matéria (incidência do ICMS, fato gerador, a quem é devido o imposto e emissão do documento fiscal - fundamentando com o artigo 1, inciso II, da Lei n 6.374/1989 e com os artigos 2, inciso X, 152, 206-A, todos do RICMS/SP; subcontratação na prestação do serviço de transporte e emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC - pelo transportador contratante com a correspondente dispensa da emissão desse documento pelo transportador subcontratado - "fundamentação: artigos 4, inciso II, alínea "e", 205 e 314, todos do RICMS/SP; Comunicado CAT n 82/1998"), expõe que, ao prestar serviço de transporte como subcontratado de outras transportadoras, emite o CTRC "para simples faturamento e declaração de receita para tributação dos demais impostos exceto o ICMS que não é destacado em virtude de ser de responsabilidade da contratante". 3. Explica, ainda, o que vem a ser a "prestação de serviços de transportes para outras transportadoras por meio de agregação": "Trata-se da prestação de serviços onde o contratado coloca à disposição do contratante [...] veículo de sua propriedade ou de sua posse, a ser dirigido por ele próprio [contratado] ou por preposto seu, a serviço do contratante, com exclusividade, mediante remuneração certa, e trata-se de uma prestação de serviço eventual e sazonal firmado de antemão entre as partes. O segmento do transporte, como é notório, possui sazonalidade na demanda de serviços e, via de regra, há um fluxo maior de movimentação de cargas, no início e final do mês. Diante desse fenômeno é comum as empresas de transporte subcontratarem outras empresas do mesmo ramo de atividade ou transportadores autônomos de cargas para cumprirem parte do percurso, em perfeita consonância com a legislação. A referida subcontratação possui previsão legal e, via de regra, é realizada na medida da necessidade, podendo ou não haver sazonalidade. O 'caput', do artigo 733 do Código Civil, prevê a hipótese de subcontratação de transporte a frete, denominando de 'contrato de transporte cumulativo', porém não existe uma regra específica para o serviço de transporte independente ou agregado. O contribuinte interpreta que o serviço executado por meio de agregação é aquele onde o seu objeto de prestação de serviço, no caso específico, o caminhão, fica à disposição do contratante inteiramente, podendo ou não vir a utilizar os emblemas e símbolos do contratante, conforme determinar o ajuste entre ambas às partes, e as despesas oriundas desta prestação de serviços como combustíveis e peças para os veículos são suportadas pela contratada. INTERPRETAÇÃO DO CONTRIBUINTE EM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS QUANDO ESTE É AGREGADO EM OUTRAS TRANSPORTADORAS: a) Diante do exposto acima o contribuinte acima tomou a medida de emitir o conhecimento de transporte de cargas - CTRC por ocasião deste tipo de prestação de serviço com o devido destaque de ICMS, por entender que trata-se de uma prestação de serviço de transporte tributada pelo ICMS. b) Tal interpretação se deu pois não existe uma legislação de ICMS no estado de São Paulo que trata deste tipo de prestação de serviço cuja prática está comum, a legislação federal trata do assunto apenas no que refere-se a agregado como sendo pessoa física, mas existe também o agregado pessoa jurídica. c) O mesmo procedimento é adotado quando da ocasião da subcontratação de outras transportadoras para efetuarem serviços ao contribuinte." 4. Em seguida, informa que adquire combustível em diversos pontos do Estado de São Paulo e também em outros Estados, "quando a prestação é interestadual". Discorre a respeito de direito ao crédito do imposto, de documento fiscal hábil e de contribuinte em situação regular perante o Fisco (artigo 155, 2, I e II, da Constituição Federal/1988 e artigo 59 do RICMS/2000) e cita a Resposta à Consulta nº 38/1997, publicada no Boletim Tributário de maio/1997, que versou sobre o direito a esse crédito e como fazer a sua apropriação, uma vez que o combustível é mercadoria sujeita à substituição tributária do imposto, indagando: "a) Por ocasião da entrada da nota fiscal ou do DANFE no estabelecimento do contribuinte são feitas todas as consultas para verificar se o documento apresentado pelo fornecedor é hábil, e se o fornecedor está dentro das especificações da legislação para que aí a nota fiscal seja lançada e feito o aproveitamento do crédito a que tem direito o contribuinte sobre o consumo de combustível, porém existem situações em que o fornecedor é considerado não hábil depois de muito tempo de ter sido feito a transação comercial, o que fazer quando isto ocorre e o contribuinte não tem ciência do fato, pois quando o contribuinte toma ciência do fato é feito o estorno do crédito. Como provar ou estar seguro e legalizado que na época em que a operação comercial aconteceu existia o direito legal à apropriação do crédito de ICMS. b) Do combustível adquirido fora do Estado de São Paulo por ocasião da prestação ter começado em território paulista e terminado em outra federação pode haver o aproveitamento do crédito de ICMS desta prestação de serviços, desde que exista para isso documentação hábil entre as partes envolvidas na operação comercial." 5. Em primeiro lugar, cabe firmar alguns pontos a respeito da prestação de serviço de transporte: 5.1. O prestador do serviço de transporte é aquele que assume a responsabilidade pela movimentação da carga da pessoa com a qual contrata, desde o recebimento até a efetiva entrega, podendo, para tanto, utilizar os seus próprios meios ou os serviços de transportadora de terceiros. Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 11 de 13