Avaliação e aprimoramento de sistemas de custeio: o caso de uma empresa de borrachas

Avaliação e aprimoramento de sistemas de custeio: o caso de uma empresa de borrachas Alexandre Erhart (UFRGS) erhart@producao.ufrgs.br Flora Pinto Netto (UFRGS) florapn@yahoo.com.br Frederico de Lima Ottoni (UFRGS) freottoni@ig.com.br Rodrigo Nabinger Goulart (UFRGS) rngoulart@yahoo.com Resumo Este artigo tem por objetivo avaliar e sugerir melhorias ao sistema de custeio de uma empresa do ramo de peças técnicas de borracha. Através da análise dos métodos e princípios de custeio utilizados pela empresa em estudo, foi sugerido um sistema de custos composto, abrangendo, simultaneamente, três métodos e dois princípios. Desta forma o modelo proposto buscou alinhar-se às características da empresa em estudo e substituir o caráter contábil por um enfoque gerencial, ampliando os objetivos finais do seu sistema de custeio. Palavras-chave: Métodos, Princípios, Sistemas de Custeio. 1. Introdução Devido ao crescente ambiente competitivo nos setores industriais e de serviços, há um interesse cada vez maior nos desafios relacionados à gestão de custos. (FILOMENA, LEMOS, KLIEMANN, 2004). Um dos desafios é a busca por um sistema de custeio adequado, que realize corretamente a alocação de custos aos produtos (COOPER, 1989). O entendimento da estrutura interna de uma organização permite gerar informações de suporte para uma tomada de decisão estratégica e operacional. Assim, verifica-se a importância de um sistema de custeio gerencial que informe os custos internos de uma organização e a forma como são utilizados seus recursos (PAIXÃO, KLIEMANN, 2003). Neste ambiente, as informações relativas aos custos produtivos devem ser precisas e eficientes, facilitando o processo de tomada de decisão. (CASTRO, PEREIRA, KLIEMANN, 2004). Contudo, um sistema de custeio deve buscar o equilíbrio entre o benefício das informações geradas e o seu respectivo custo de implementação e manutenção associado. Dessa forma, é preciso balancear esses fatores, de modo que os princípios e métodos empregados estejam em sintonia com os objetivos do sistema de custeio, configurado de forma objetiva e eficiente. A flexibilização do sistema de custeio busca restabelecer o poder das empresas escolherem a forma mais adequada ao seu perfil e a cultura administrativa praticada internamente (MARTINS, BARRELLA, 2002). Este artigo apresenta, através de um estudo de caso, o aprimoramento do sistema de custeio de uma empresa produtora de peças de borrachas, substituindo o seu caráter contábil por um enfoque predominantemente gerencial. Para isso, três métodos e dois princípios foram utilizados simultaneamente, arranjados conforme a necessidade de precisão e detalhamento, e alinhados com os objetivos gerenciais. Inicialmente, é apresentada a revisão bibliográfica sobre o assunto, considerando os sistemas de custeio como uma associação de princípios e métodos. A seguir, os conceitos são ilustrados através de uma aplicação prática em uma empresa do setor de borrachas, a qual teve aperfeiçoado o seu sistema de custeio. ENEGEP 2005 ABEPRO 1952

2. Sistemas de Custeio Segundo Kliemann e Müller (2002), os sistemas de custeio compreendem a associação de um princípio com um método de custeio, de acordo com a Figura 1. Embora alguns métodos de custeio estejam mais identificados com certos princípios de custeio, qualquer um dos métodos pode ser aplicado com qualquer um dos princípios (BORNIA, 2002). Figura 1 Sistemas de custeio formados pela associação de princípios e métodos. Os princípios de custeio, que buscam avaliar e qualificar o conteúdo da informação trabalhada, dividem-se em: Custeio por Absorção Total, Custeio por Absorção Ideal e Custeio Variável. Os métodos de custeio, os quais ocupam-se da atribuição dessas informações aos produtos/serviços, são numerosos, e dentre eles destacam-se: Custo-Padrão, Centro de Custos, Custeio Baseado em Atividades (ABC) e Unidades de Esforço de Produção (UEP) (FILOMENA, LEMOS, KLIEMANN, 2004). 2.1 Princípios de Custeio Beber, Silva, Diógenes e Kliemann (2004) apresentam os princípios de custeio da seguinte forma: - Custeio por Absorção Total (Integral): considera que todos os custos fixos e variáveis devem ser repassados aos produtos, inclusive as perdas. Na realidade, este princípio trabalha com o conceito de gasto da organização, repassando todas as ineficiências do sistema ao custo. - Custeio por Absorção Parcial (Ideal): considera que todos os custos fixos e variáveis devem ser alocados aos produtos, exceto aqueles relacionados às perdas. Neste princípio, parte-se do pressuposto que o custo do produto é independente do volume produzido, não tendo, portanto, responsabilidade sobre as perdas ocorridas no período da avaliação. Os gastos incorridos que não são contemplados neste princípio são mensurados em forma de perdas, sejam elas decorrentes de ociosidade, ineficiência, retrabalho ou unidade refugada. - Custeio Variável: considera que os custos fixos não devem ser inseridos no custo dos produtos ou serviços ofertados, considerando que apenas os custos variáveis incidem na elaboração do produto. Neste caso, os custos fixos são tratados como despesas do período. 2.2 Métodos de Custeio - Custo Padrão: Segundo Kliemann (2004), o método do custo-padrão tem como objetivo geral o estabelecimento de medidas de comparação (padrões) concernentes à eficiência da utilização dos meios de produção e seus custos associados. Estes padrões são custos predeterminados, cuidadosamente apurados, que deveriam ser atingidos em condições operacionais eficientes. - Centro de Custos (RKW): Este método trabalha com critérios de rateio a fim de distribuir os custos indiretos nos diretos, para alocá-los dos centros diretos aos produtos. Segundo Bornia (2002), os procedimentos de implementação e operação podem ser separados em cinco fases: (i) separação dos custos em itens, (ii) divisão da empresa em centros de custos, (iii) ENEGEP 2005 ABEPRO 1953

identificação dos custos com os centros (distribuição primária), (iv) redistribuição dos custos dos centros indiretos aos diretos (distribuição secundária) e (v) distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). - Unidades de Esforço de Produção (UEPs): o método da unidade de esforço de produção baseia-se na unificação da produção através da definição de uma unidade de medida comum, a UEP, para simplificar o processo de controle de gestão (BORNIA, 2002). Dessa forma, chega-se ao preço dos produtos sem a utilização de rateios das despesas totais sobre os diversos produtos, mas pelo conhecimento das despesas totais necessárias para a fabricação. - Custeio Baseado em Atividades (ABC): O ABC trata dos custos indiretos como se fossem diretos, através da análise das atividades responsáveis pelo consumo dos recursos. (KLIEMANN, 2004). Freqüentemente considerado mais amplo do que um simples sistema de custeio, pois enxerga a organização através de seus processos e analisa a agregação de valor sob o ponto de vista dos clientes. 2.3 Análise dos sistemas de custeio em relação aos ambientes de manufatura A seleção do método de custeio mais apropriado depende da característica de cada empresa. O Quadro 1 procura auxiliar essa escolha, considerando três fatores fundamentais. A complexidade refere-se ao número de etapas no processo produtivo. A caracterização de automação ou mão de obra intensiva está relacionada ao custo associado à tecnologia desses processos. A ênfase em volume ou variedade diz respeito ao tipo de produção, que pode ser (i) por projeto, (ii) jobbing, (iii) por lotes, (iv) produção em massa ou (v) produção contínua. Alto volume e baixa variedade Baixa Complexidade Alta Automação Mão de Obra Intensiva Alta Complexidade Alta Automação Mão de Obra Intensiva Centro de Custos ABC ABC ou UEP UEP Baixo volume e ABC Centro de Custos ABC ou UEP UEP alta variedade FONTE: Brunstein et all, 2001. Quadro 1 Critérios de definição do melhor método de custeio. Observa-se que ambientes de alta complexidade são mais receptivos aos métodos modernos - ABC e UEP - enquanto em processos mais simples o Método do Centro de Custos pode ser suficiente. Isso se dá pelo fato de que os diferentes métodos apresentam aplicações distintas e o custo associado a sua implementação e manutenção deve corresponder as reais necessidades da empresa. 3. Estudo de Caso 3.1 Contextualização do Sistema Alvo O estudo foi desenvolvido em uma empresa do ramo de peças técnicas de borracha, situada na cidade de Novo Hamburgo, no estado do Rio Grande do Sul. Com o propósito de atender indústrias de alto nível tecnológico, produz peças de borracha para a indústria automotiva e eletroeletrônica. A empresa tem em torno de 120 funcionários e opera segundo três turnos, vinte e quatro horas por dia. Obtém um faturamento anual da ordem de dez milhões de reais. Figura 2 Processo de produção da empresa em estudo. ENEGEP 2005 ABEPRO 1954

O processo de fabricação se dá em quatro etapas, descritas a Figura 2. Na primeira, a mistura, os componentes da borracha são misturados até formarem uma massa homogênea, seguido da formação dos pré-elaborados, onde a massa é posta em uma extrusora, cortando-a em préformatos. Na segunda etapa, a vulcanização, a borracha é tratada com átomos de enxofre, tornando-se mais elástica e resistente, além de criar a forma da peça desejada, através do molde. Após, é feito o acabamento de todas as peças, no qual são retiradas as rebarbas e é feita a revisão, seguida de inspeção por amostragem. Na última etapa, é realizada a pesagem e a embalagem dos lotes, que fazem parte do processo de expedição. Figura 3 Sistema de custeio atual. O sistema atual de custeio da empresa segue o princípio de absorção total, repassando todos seus gastos aos produtos. É utilizado o Método de Centro de Custos para atribuir as despesas operacionais diretas e indiretas aos produtos e aos departamentos. A matéria-prima consumida é avaliada através do Método de Custo Padrão, para, então, ser repassada aos produtos. Já as despesas administrativas são repassadas diretamente aos produtos. Esse sistema é ilustrado na Figura 3. Figura 4 Descrição dos gastos totais da empresa. ENEGEP 2005 ABEPRO 1955

Na Figura 4 são descritos os gastos totais de um determinado mês da empresa em estudo. Verifica-se que 53% dos gastos totais decorrem de despesas relacionadas à matéria-prima, 36% à transformação e o restante às despesas financeiras. A empresa separa os seus gastos em 9 itens de custo, conforme a Tabela 1, atribuindo a cada um deles uma base de distribuição que será responsável por identificar os gastos com os 23 centros de custos, sendo 2 administrativos, 14 indiretos e 7 diretos. Itens de Custos Gastos Totais Percentual Base de Distribuição folha R$ 159.663,34 55,24% setor utilidades 2 R$ 25.578,23 8,85% várias refeição R$ 23.539,40 8,14% pessoal luz R$ 15.386,90 5,32% consumo aluguel R$ 13.370,16 4,63% área depreciação R$ 10.819,01 3,74% equipamento utilidades 1 R$ 7.591,92 2,63% várias seguro R$ 3.113,43 1,08% pessoal água R$ 449,00 0,16% pessoal ou consumo Total R$ 289.030,90 100,00% - Tabela 1 Itens de custos da empresa. Após a distribuição primária, que relaciona cada centro de custo ao seu custo primário, como pode ser observado na tabela 2, os gastos dos centros indiretos são repassados aos centros diretos e administrativos (distribuição secundária). As bases de rateio empregadas, em sua maioria, são relacionadas ao número de empregados envolvidos com o centro de custo. Entretanto, existem outros critérios, como a área física, que distribui os gastos das edificações. Centros de Custos Categoria Custo Primário Percentual Administrativo administrativo R$ 42.762,57 14,80% Adm Comercial administrativo R$ 12.783,69 4,42% Manutenção indiretos R$ 27.640,84 9,56% Adm Industrial indiretos R$ 18.880,85 6,53% Engenharia indiretos R$ 8.436,91 2,92% Qualidade indiretos R$ 8.242,60 2,85% Almoxarifado indiretos R$ 6.644,14 2,30% Edificações indiretos R$ 3.421,73 1,18% Laboratório indiretos R$ 3.380,85 1,17% Expedição indiretos R$ 2.933,91 1,02% PCP indiretos R$ 2.776,20 0,96% Outras Operações indiretos R$ 1.729,65 0,60% Compressor indiretos R$ 191,22 0,07% Refeitório indiretos R$ 176,58 0,06% Aquecimento indiretos R$ 109,98 0,04% Torre indiretos R$ 65,94 0,02% PRENSAS direto R$ 35.426,37 12,26% Mistura e Preparação direto R$ 32.409,89 11,21% Acabamento direto R$ 28.405,83 9,83% Prensas B6-B7 direto R$ 22.118,41 7,65% Acabamento Eaton direto R$ 16.634,21 5,76% Injetora I3 direto R$ 7.865,30 2,72% Injetora I1 direto R$ 5.993,23 2,07% Total - R$ 289.030,90 100,00% Tabela 2 Centros de custos da empresa. A tabela 3 representa os custos resultantes da distribuição secundária. Através da divisão dos custos de cada centro direto pelas horas trabalhadas, é possível mensurar o custo hora de cada ENEGEP 2005 ABEPRO 1956

etapa do processo produtivo. A partir do tempo-padrão de operação de cada produto em cada uma dessas etapas, a empresa obtém os custos de transformação gerados por cada produto. Centros de Custos Categoria Custos primários Custos rateados Percentual Administrativo administrativo R$ 42.762,57 R$ 57.066,88 19,74% Adm Comercial administrativo R$ 12.783,69 R$ 30.498,04 10,55% PRENSAS direto R$ 35.426,37 R$ 60.328,44 20,87% Mistura e Preparação direto R$ 32.409,89 R$ 42.256,20 14,62% Acabamento direto R$ 28.405,83 R$ 30.784,78 10,65% Prensas B6-B7 direto R$ 22.118,41 R$ 29.180,38 10,10% Acabamento Eaton direto R$ 16.634,21 R$ 18.308,36 6,33% Injetora I3 direto R$ 7.865,30 R$ 11.771,71 4,07% Injetora I1 direto R$ 5.993,23 R$ 8.836,11 3,06% Total - R$ 204.399,50 R$ 289.030,90 100% Tabela 3 Centros de custos diretos e administrativos após a distribuição secundária. 3.2 Aprimoramento do Sistema de Custeio Tendo em vista as características da empresa em estudo, que apresenta somente 4 processos básicos de produção (baixa complexidade), sua folha salarial representa 61% dos custos de transformação (mão de obra intensiva) e possui um mix de quase 300 produtos (alta variedade e pouco volume), o método mais indicado seria o Centro de Custos, de acordo com o referencial teórico apresentado na Seção 2.3. Entretanto, outros métodos podem ser utilizados para suprir as deficiências do centro de custos. O custo padrão apresenta-se muito eficiente no custeio da matéria-prima, enquanto o ABC pode auxiliar a mensurar os custos administrativos. Considerando que os custos de matéria-prima correspondem a 53% dos custos totais de produção, uma análise detalhada desses custos faz-se necessária. Embora a empresa mostre-se competente na quantificação dos custos da matéria-prima, a correta mensuração das perdas, estratificadas em anormais (ocasionais) e normais (inevitáveis), pode servir de apoio no combate aos desperdícios. Figura 5 Sistema de custeio proposto. ENEGEP 2005 ABEPRO 1957

A fim de eliminar a alocação das despesas administrativas diretamente aos produtos, sugerese a implantação do ABC nesse setor. O grau de detalhamento não precisaria ser muito elevado, pois essas despesas não representam uma parcela extremamente significativa dos custos totais. Entretanto, o ABC induz a empresa a enxergar-se por processos, e é capaz de mensurá-los, bem como as atividades que os compõem. Dessa forma, obtêm-se informações extremamente qualificadas e pertinentes, servindo de apoio à tomada de decisões gerenciais, além de contribuir expressivamente com a identificação de oportunidades de melhorias nos processos da empresa. Inicialmente, seria realizado um mapeamento dos processos administrativos. A seguir, os custos do setor seriam alocados nas atividades que as compõem. Por fim, os custos das atividades seriam distribuídos aos produtos. Tendo em vista que o setor administrativo da empresa em estudo é composto por apenas 12 pessoas, a implementação do ABC no setor administrativo com um grau de detalhamento moderado tende a ser rápida e financeiramente acessível. O ABC identifica-se mais com o custeio ideal, pela preocupação sistemática com a melhoria nos processos e, embora possa ser utilizado em conjunto com o custeio integral, sua complexidade faz com que ele seja naturalmente identificado com o custeio ideal (BORNIA, 2002). Dessa forma, a utilização do ABC na empresa em estudo, pelo menos na sua implementação, deveria estar associado ao princípio de absorção parcial. Embora o referencial teórico aponte o centro de custos como o método mais indicado para a empresa em estudo, é preciso aprimorá-lo para que as informações geradas sejam precisas e confiáveis. Inicialmente, é preciso trabalhar a formatação e navegação das planilhas, a fim de que as informações possam ser atualizadas, compartilhadas e difundidas sem que haja confusão na interpretação. Uma estrutura concisa de banco de dados, para armazenar as informações e gerar relatório de acompanhamento, pode ser desenvolvida. Além disso, é preciso rever as estratificações praticadas nos centros de custos e nos itens de custos da empresa. Existem 23 centro de custos, sendo que 4 deles representam juntos menos de 0,02% dos gastos totais, e poderiam ser agrupados, para facilitar o controle. Em relação aos itens de custos, existem o Utilidades 1 e o Utilidades 2, que abrangem todos os custos que não foram identificados em nenhum dos outros itens. No total, esses dois itens compreendem cerca de 13% dos custos de transformação, e não há nenhuma explicação para que seja dividido em dois. Ainda que exista uma base de distribuição para cada elemento que os compõe, esses elementos poderiam ser desmembrados em mais alguns itens de custos. Dessa forma, além de uma eficiente distribuição dessas despesas aos centros, o controle dos itens de custos tornar-se-ia mais apurado. Outras ações poderiam ser tomadas, tendo em vista o contínuo melhoramento do sistema, como a definição de bases de distribuição mais representativas e um estudo de tempos de processamento (por produtos ou famílias) mais apurado, a fim de gerar informações cada vez mais precisas. A fim de incorporar objetivos relacionados à identificação e quantificação das perdas, é preciso que o centro de custos, assim como o custo-padrão, esteja associado não apenas ao custeio por absorção total (custos relacionados a produção efetiva), mas também ao custeio por absorção parcial (custos relacionados à capacidade de produção). Dessa forma, a diferença entre esses valores seria as perdas, que podem ser estratificadas em ociosidade, refugo, retrabalho, ineficiência, entre outros. Como pode ser observado na Figura 5, o sistema de custeio proposto, embora mais complexo, deve vir a contribuir significativamente no controle gerencial da empresa. Espera-se, por exemplo, que a quantidade e qualidade das informações geradas possam embasar decisões relativas à formação de preços dos produtos de maneira mais adequada. Atualmente, a ENEGEP 2005 ABEPRO 1958

empresa forma seu preço com os custos operacionais e de matéria-prima acrescidos de um percentual referente aos custos administrativos, e adiciona o lucro desejado. Entretanto, se a empresa sabe o custo da matéria-prima, o custo que teria em condições operacionais ótimas (absorção parcial), o custo efetivo dos produtos (absorção total) e das atividades que compõem o pedido de cada cliente, ela poderia comparar seus custos com o preço do mercado e avaliar se o pedido de determinado cliente é interessante ou não. 4. Conclusão O presente trabalho demonstrou, através de um estudo de caso, que um sistema de custeio deve ser flexibilizado de acordo com as características de cada empresa. Além disso, o caso ilustrou como é pertinente a utilização de mais de um método de custeio, explorando as vantagens de cada um deles, e a sua associação aos princípios de custeio por absorção parcial e total, respectivamente. Discutiu-se, ainda, que a definição do sistema de custeio e do seu respectivo nível de agregação deve confrontar os benefícios das informações geradas com os seus custos de implantação e manutenção. As informações geradas pelo sistema, mais qualificadas, confiáveis e precisas, devem servir para balisar importantes decisões presentes no dia-a-dia dos gestores da empresa. Além disso, a implementação do ABC provoca mudanças muito positivas nas empresas, à medida que elas começam a compreender-se por processos e questionar a real agregação de valor de suas atividades. Referências BEBER, S. J. N.; SILVA, E. Z.; DIÓGENES, M. C.; KLIEMANN, F. J. N. (2004)- Princípios de custeio: uma nova abordagem. Encontro Nacional de Engenharia de Produção, Florianópolis, SC. BORNIA, A. C. (2002) Análise gerencial de custos. Bookman Editores, Porto Alegre. BRUSTEIN, I.; MARTINS, S. S.: BARRELA, W. D. (2001)- Adequação dos Métodos de Custeio aos Diferentes Ambientes de Manufatura. VII Congreso del Instituto Internacional de Costos, Asociación Española de Contabilidad Directiva, Leon, Espanha. CASTRO, A. G.; PEREIRA, M. L.; KLIEMANN, F. J. N. (2004) - Desenvolvimento de um sistema de custos para uma empresa do ramo metal-mecânico. Encontro Nacional de Engenharia de Produção, Florianópolis, SC, 2004. COOPER, R. (1989). - You need a new cost system when Havard Business Review. FILOMENA, T. P.; LEMOS, F. O.; KLIEMANN, F. J. N. (2004) - Aprimoramento do sistema de custos de uma empresa do setor metal-mecânico. Encontro Nacional de Engenharia de Produção, Florianópolis, SC. KAPLAN, R. S. & COOPER, R. (1998)- Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. Editora Futura, São Paulo. KLIEMANN, F. J. N; MÜLLER, C. J. (2002)- Sistemas de Custeio em Ambientes Modernos de Manufatura um estudo de caso. Jornal do IGEA, Porto Alegre, Brasil. KLIEMANN, F. J. N. (2004) - Custos Industriais. Apostila da Disciplina de Custos Industriais, Porto Alegre: PPGEP/UFRGS. MARTINS, S. S.; BARRELLA, W. D. (2002)- Composição do Sistema de Custeio: uma aplicação prática. Encontro Nacional de Engenharia de Produção, Curitiba, PR. PAIXÃO, L. Q; KLIEMANN, F. J. N. (2002) - Utilização do Custeio Baseado em Atividades em uma Empresa do Transporte Rodoviário de Carga. Encontro Nacional de Engenharia de Produção, Curitiba, PR. ENEGEP 2005 ABEPRO 1959