PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 1 O planejamento tributário é usualmente definido como o conjunto de medidas adotadas pelo contribuinte para reduzir ou excluir a incidência de tributos, sem que tais condutas representem violação a lei ou prática de fraude. 2 Embora a conceituação pareça simplista, a implantação do planejamento tributário jamais pode ser confundida com uma análise contábil-financeira ou com um estudo restrito a regulamentação legal dos tributos usualmente pagos pela empresa contribuinte. Na verdade, o planejamento tributário tem de fazer parte do planejamento estratégico da empresa, desde quando a sua implantação reclama a análise dos mesmos elementos essenciais à definição da gestão empresarial, tais como: ramo de atividade econômica; natureza do produto ou serviço; matérias-prima e fornecedores; definição da localidade da sede e filiais; opção pelos processos de produção que serão utilizados e a forma de constituição adotada pela sociedade. Sabe-se que a exigência de um tributo está diretamente sujeita a implementação do fato gerador que seja legalmente definido como hipótese de incidência tributária. 3 1 JOSÉ AUGUSTO SILVA LEITE, advogado, sócio da Oliveira & Leite Advogados Associados S/C; 2 Planejamento Tributário é o processo de escolha de ação ou omissão lícita, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos. (MALKOWSKI, Almir. In Planejamento Tributário e a Questão da Elisão Fiscal. Editora de Direito, página 22. São Paulo SP.) É aspiração naturalíssima e intimamente ligada à vida econômica, a de se procurar determinado resultado econômico com a maior economia, isto é, com a menor despesa (e os tributos que incidirão sobre os atos e fatos necessários à obtenção daquele resultado econômico, são parcelas que integrarão a despesa). Ora, todo indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente. Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto, lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributo mais elevado. (BECKER, Alfredo José. Teoria Geral do Direito Tributário. Editora Saraiva. São Paulo SP, página 122) 1
Em outras palavras, o legislador atribuiu uma conseqüência jurídica específica para a consecução de determinado fato ou a prática de certas condutas, que, no ramo do direito tributário, resulta na exigibilidade do tributo. A ocorrência do fato gerador deve ser enfrentada a partir da análise dos seguintes componentes: se a ação, conduta ou comportamento concretizados correspondem à exata previsão legal, ao local e ao momento escolhido pelo legislador para consecução da hipótese de incidência tributária. Entendido o conceito e os elementos que caracterizam o fato gerador, a compreensão da diferença entre planejamento tributário, evasão e sonegação fiscal torna-se mais clara, porquanto somente se revestem de legitimidade e licitude as condutas que efetivamente evitam a concretização do ato ou fato que geraria a incidência do tributo. Em contrapartida, a omissão de fato gerador já concretizado ou mesmo a utilizações de meios fraudulentos ou ardis para mascarar ou ocultar futuras hipóteses de incidência tributária caracteriza a prática de procedimentos ilícitos de evasão ou sonegação fiscal. Ressalte-se que a prática de fraude, para fins de caracterização de evasão ou sonegação fiscal, depende da adoção de condutas que não são próprias a evitar a 3 A norma tributária, como qualquer outra norma jurídica, tem sua incidência condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hipótese legal, fato este cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do mandamento. Ocorrido o fato João receber honorários, incide o mandamento quem receber honorários pagará 10% ao Estado. Hensel expressa, com a segurança e síntese que lhe são características: O comando: deves pagar imposto é sempre condicionado à frase: se realizas o fato imponível... (Direito Tributário, Giuffrè, Milão, 1956, pág. 148, trad. De Dino Jarach. Do que se vê que a incidência do comando pague dá-se pelo acontecimento do fato previsto na respectiva hipótese. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. Noções Introdutórias. São Paulo março de 2001. Editora Malheiros Editores, 6ª edição, página 46) 2
concretização do fato gerador, mas que se destinam, exclusivamente, a mascarar ou ocultar a sua ocorrência. Entretanto, o intérprete da legislação tributária também não está livre para desconsiderar a natureza de determinado negócio jurídico ou substituí-lo por outro que tenha o valor do tributo majorado pelas alterações da base de cálculo e alíquotas. Significa dizer que o simples fato de um pai vender um imóvel ao seu filho não pode, por si só, conduzir à conclusão de que o negócio jurídico efetivamente ocorrido foi o de doação com base tão-somente na menor ou maior incidência do tributo em uma ou noutra operação. Neste contexto, o primeiro passo para a concepção de um planejamento tributário é o conhecimento específico dos elementos que envolvam o planejamento estratégico da empresa: mercado consumidor (localidades de circulação dos produtos ou da prestação dos serviços), todos os processos produtivos (localidade da produção, atividades necessárias à produção, fases da produção e locais de início e conclusão), matérias-prima ou insumos necessários (fornecedores, tipos de matérias-prima e insumos), o produto ou serviço gerado e o tipo societário adotado. Conhecido o plano de atuação estratégica da empresa, com todas as particularidades acima descritas, o planejamento tributário identificará todos os processos e variantes que geram a implementação de fatos geradores de tributos e a variação da carga tributária pela diferenciação de alíquotas em função dos locais de produção e/ou distribuição. A partir de então, o planejamento tributário partirá para o estudo da viabilidade jurídica e empresarial da supressão e/ou modificação de determinados 3
procedimentos em confronto com os conseqüentes impactos na inexigibilidade tributária ou na redução dos valores devidos. Certamente que a viabilidade jurídica do planejamento tributário tem de estar, acima de tudo, voltada para os objetivos visados pelo planejamento estratégico, de forma a não impor restrições desnecessárias a determinados processos de produção ou a circulação de mercadorias ou localidade de prestação de serviços. Concretamente, a análise da viabilidade jurídica de forma alinhada aos objetivos buscados pelo planejamento estratégico é que propiciará um planejamento tributário eficaz, legítimo e lícito, a partir: a) do estudo da possibilidade de introduzir mudanças num determinado processo produtivo, sem retirar a satisfação do seu objetivo, mas permitindo que a sua execução deixe de se enquadrar no fato gerador de incidência de tributo; b) da análise do processo produtivo alterado em face a outras normas tributárias, a fim de ser certificada a ausência de concretização do fato gerador de outros tributos; c) da apreciação da viabilidade de determinado procedimento ou etapa de produção ser modificado legitimamente para conseguir o enquadramento em uma hipótese legalmente definida de isenção do tributo; d) da avaliação de alterações nos processos e fases de produção visando que o fato gerador venha a ser concretizado em local ou momento que permita a incidência de uma norma mais benéfica, com conseqüente redução da carga tributária; e) do levantamento de créditos tributários gerados pelos processos de produção e a implantação da compensação com tributos devidos; 4
Tanto é assim que o planejamento tributário não pode levar em consideração apenas alguns fatores ligados a atividade empresarial, mas sim toda a gestão estratégica e de negócios. Exemplificando-se, poder-se-ia imaginar, num primeiro momento, que a concessão de incentivos fiscais pela administração pública tão-só em relação a determinados tributos seria suficiente a conduzir a empresa a adotar como planejamento tributário a imediata mudança de sua sede ou a instalação de novas filiais no estado ou município concedente da benesse. Entretanto, a concessão de incentivos fiscais tão-só em relação a determinados tributos deve ser apreciada conjuntamente com as vantagens ou desvantagens tributárias que uma mudança de sede ou estabelecimento de uma filial podem representar quanto aos demais tributos incidentes, principalmente levando em consideração os processos de produção, o produto ou serviço gerado e a concentração localizada dos consumidores e dos fornecedores de matérias-prima ou insumos. Logo, o planejamento tributário deve estar em consonância com a gestão empresarial em todos os seus aspectos e não apenas com partes segmentadas da produção, pois somente assim poderão ser projetadas soluções legítimas e lícitas para redução da carga tributária sem comprometimento da qualidade e resultado dos negócios. Por tais razões, o planejamento tributário como ferramenta essencial ao planejamento estratégico de qualidade e resultados é uma programação que deve ser adotada por pequenas, médias e grandes empresas, a partir do conhecimento específico de todos os processos produtivos, aquisições de matérias-prima e insumos, destinação da produção, dentre outros, para que, com base nestas informações, possa estruturar mudanças legítimas e eficazes à exclusão ou economia de tributos e à racionalização dos procedimentos fiscais. 5
BIBLIOGRAFIA: 1 MALKOWSKI, Almir. Planejamento Tributário e a questão da Elisão Fiscal. 2000, São Paulo SP. Editora de Direito; 2 - BECKER, Alfredo José. Teoria Geral do Direito Tributário. 2001. Editora Saraiva. São Paulo SP; 3 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 2001. Editora Malheiros Editores, 6ª edição, São Paulo SP; 4 BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário. IPI, ICMS, ISS e IR. Editora Atlas, 7ª edição. 2002. São Paulo SP; 6