Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) 3824-5400, 3824-5433 (teleatendimento), fax (11) 3824-5487 Email: desenvolvimento@crcsp.org.br web: www.crcsp.org.br Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis 01230 909 São Paulo SP Presidente: Luiz Fernando Nóbrega Gestão 2012-2013 Palestra Construção Civil Contabilidade e Aspectos Tributários A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610) TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Elaborado por: Claudimir Gonçalves Dias O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a). Março 2013 Acesso gratuito pelo portal do CRC SP www.crcsp.org.br
Aspectos Importantes: A construção civil, em especial a Incorporação Imobiliária, está inserida em um segmento da economia no qual a elaboração do produto, bem como o recebimento integral pela negociação dele, demanda um período superior a um exercício social. As demonstrações contábeis dessas instituições, por serem complexas de elaborar, são difíceis de serem utilizadas como fonte de informações. Aspectos Importantes: Os procedimentos para elaboração das demonstrações contábeis, bem como do resultado do exercício, são determinados pela Legislação Societária e Legislação Tributária. De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. 2
Conceito Com o objetivo de harmonizar as normas contábeis brasileiras com as normas internacionais, as leis 11.638 de 2008 e 11.941 de 2009 introduziram importantes alterações na lei 6.404 de 1976 quanto aos registros contábeis, inclusive a criação do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) em função da necessidade de: Convergência internacional das normas contábeis; Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem). Representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo). 3
Uma questão importante, é em relação ao momento em que a receita da venda de imóveis deve ser reconhecida no resultado, proporcional ao andamento da construção ou na transmissão da posse, ou seja, na data da entrega das chaves. Cabe lembrar que para fins de tributação a receita é reconhecida pelo regime de caixa, conforme Instrução Normativa da Receita Federal. Dado a complexidade dessa operação, seria necessário uma explicação adicional sobre a adoção das normas internacionais aos contratos de compra e venda de imóveis na planta com a emissão de uma orientação formal do CPC. Até o exercício de 2005 as incorporadoras adotavam as determinações da legislação tributária no reconhecimento das receitas de venda de imóveis na planta. 4
A IN SRF nº 84/79 e art. 413 do RIR/99 - Regulamento do Imposto de Renda - determina que à opção do contribuinte, os tributos possam ser pagos pelo regime de caixa. Em 2005, o CFC, entendendo que tal procedimento fere princípio contábil, expediu a NBC T 10.5 aprovada pela Resolução 963/05 onde determina que o reconhecimento da Receita deva seguir os procedimentos adotados nos contratos de longo prazo, pelo andamento da construção, podendo inclusive adotar um dos dois métodos: com base nos custos incorridos - são aqueles que se refiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte - ou com base no progresso físico confirmado por laudo técnico. 5
O custo dos imóveis vendidos nas atividades imobiliárias compreende: 1) o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização, incluindo, entre outros custos: a) o custo de aquisição de materiais ou quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos; b) o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre ele devidos que onerem o contribuinte; c) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; d) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; 6
e) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; f) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. 2) os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos. Custos Pagos ou Incorridos: são aqueles que se refiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte. Contabilização: a) Os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, deverão ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nela aplicados. 7
b) Todos os custos pagos ou incorridos serão primeiramente debitados a uma conta representativa das Obras em Andamento, classificável no ativo circulante, para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida. c) Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma elas, mediante rateio de acordo com os mapas de apropriação de custos, como por exemplo, rateio por metragem quadrada construída. Mapa de Rateio Os lançamentos de apropriação dos custos incorridos às unidades imobiliárias são apropriados mediante planilhas de cálculos, discriminando a data, histórico e respectivo valor, distribuídas entre as unidades respectivas. Custos Não Incorridos: Os custos ainda não incorridos são aqueles que se formarão no futuro, mas que devem ser contabilizados quando se referem à vendas contratadas, pois decorrem de uma obrigação de fazer. 8
Os custos não incorridos compreendem os custos contratados e os custos orçados. Custos Contratados Pela observância estrita do regime de competência, contabiliza-se, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigado. A contabilização é aplicável somente aos imóveis vendidos, portanto, não deverão ser registrados custos contratados apropriáveis a unidades por vender. Contabilização dos Custos Contratados O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específica do Passivo Circulante ou do Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda: Resultado do exercício: débito à conta específica de Custo dos Imóveis Vendidos, se referente à unidade não concluída vendida à vista, ou a prazo, ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda. 9
Custos Contratados para 2 ou mais Unidades Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio. Quando a venda for contratada antes de completado o empreendimento, contabiliza-se no custo do imóvel vendido, além dos custos incorridos e contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar. Custos Orçados * Importante: Esta contabilização aplica-se somente aos imóveis vendidos. Portanto, a contabilidade não deverá registrar custos orçados apropriáveis às unidades por vender. 10
Apuração do Custo Orçado O custo orçado será baseado nos custos usuais do tipo de empreendimento imobiliário e compreenderá a diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a data de efetivação da venda. Contabilização O valor dos custos orçados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta específica do Passivo Circulante ou do Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida ao seguinte débito: Resultado do Exercício - débito a conta de custo das unidades vendidas, se referente a unidade não concluída, vendida à vista, a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda. 11
Modificações Ocorridas no Valor do Orçamento As alterações no projeto ou nas especificações são as que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento. As modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão creditadas à conta específica do Passivo Circulante ou do Exigível a Longo Prazo, em contrapartida a débitos da conta específica de Resultado do Exercício. Aspectos fiscais: De acordo com o ADI SRF (Ato Declaratório Interpretativo da Secretaria da Receita Federal) nº 18 de 2005, a Receita Federal não admite para fins tributários as disposições dessa resolução, mantendo a tributação pelo regime de caixa. Em 2009 a lei 11.941 altera dispositivo da lei 6.404/76 não admitindo Balanços societários e fiscais, sendo que as determinações da legislação tributária, quando diferente das normas contábeis, devem ser registradas em livros auxiliares. 12
Aspectos contábeis: A contabilidade na construção civil, tem características próprias, o que exige muito mais estudo. A construção civil se enquadra como comércio, como indústria e como prestação de serviço. Isso complica muito o trabalho, principalmente referente à tributação. Quando ocorre uma mudança na legislação, há um grande esforço para entender onde a construção se enquadra. A complexidade está na grande variedade de produtos e forma de contratação, principalmente para a execução da contabilidade de custos. Aspectos contábeis: O produto da construção civil é sempre uma obra, e há grande dificuldade dos contabilistas em classificar os custos adequadamente. O ciclo operacional longo da construção também dificulta bastante esse trabalho e exige maior planejamento. 13
Aspectos contábeis: A Resolução do CFC nº 963/05 foi revogada pela Resolução nº 1.266/09 que aprova a IT 13 - Contabilização dos contratos imobiliários. A Resolução do CFC nº 1.154/09 de 23 de janeiro de 2009 aprova a NBC T 10.23 que trata da contabilização das operações das Entidades de Incorporação Imobiliária. Aspectos contábeis: Pela norma contábil, a Receita da Incorporação Imobiliária deve ser reconhecida proporcional à execução física da obra ou somente ao final da construção, dependendo do contrato. 14
Aspectos contábeis: Quando temos contrato de venda de unidade imobiliária nos termos da lei 4.591/64, em que o incorporador assume a responsabilidade de entregar unidade pronta e acabada por preço determinado e se responsabiliza pela construção, de acordo com os conceitos contábeis temos venda de bens. Nesse caso a NBC T 10.30 seria a mais apropriada, a Receita então reconhecida na entrega das chaves. Quando temos contrato de venda de unidade imobiliária nos termos da lei 4.591/94, em que o incorporador vende a fração ideal do terreno e a construção é contratada pelos adquirentes na modalidade de empreitada a preço fechado, temos uma venda de bens em relação à fração ideal do terreno e venda de serviços pela construtora, que pode ser ou não a mesma pessoa do Incorporador. Nesse caso o procedimento mais adequado é da NBC T 19.21, que é o reconhecimento da receita proporcional ao andamento físico da obra. 15
Aspectos contábeis: As questões controversas estão na identificação do momento em que o incorporador transfere ao comprador o controle, os riscos e os benefícios da propriedade do imóvel em construção. O adquirente de unidade em construção ou a construir somente terá a posse do imóvel na entrega das chaves no momento em que passa a ter o controle, os riscos e o benefício da propriedade. Aspectos contábeis: Por outro lado, mesmo antes da transferência da posse o adquirente pode ceder os direitos do contrato, dar em garantia e ter direito real nos termos do Código Civil. No caso de o incorporador transferir o controle, os riscos e os benefícios da propriedade do imóvel, em sua totalidade, de uma única vez, estará ao alcance da NBC T 19.30. 16
Aspectos contábeis: Pela análise do item 14 da norma todas as condições estarão satisfeitas na data da transmissão da posse da propriedade na maioria dos contratos de venda de unidades na planta. Na data do Instrumento Particular de Promessa de Compra e Venda de Imóveis em construção, onde o Incorporador assume a obrigação de entregar o imóvel pronto e acabado, este assume a obrigação da entrega de um bem e não a execução de um serviço. Para a administração tributária, a redação dos contratos é de fundamental importância, para se evitar conflitos e erros de interpretação. Os contratos devem trazer uma redação que contribua para a solução dos conflitos e do planejamento tributário ou afastarão a possibilidade de novos negócios e investimentos, além de vir a onerar o custo das obras e expor as empresas a riscos fiscais. 17
Os usos e costumes gerados pela cultura desse setor devem ser compatibilizados com a legislação tributária que regula essa atividade tão complexa. No que tange à forma de contratação, a construção civil contrata por empreitada ou por administração. Contratos por empreitada: o art. 610 do Código Civil regula as espécies de empreitada, sendo que o empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu trabalho ou com trabalho e os materiais. A empreitada é a execução, contratualmente estabelecida, de tarefa, de obra ou de serviço, por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material ou uso de equipamentos, que podem ou não ser utilizados, realizada nas dependências da empresa contratante, nas de terceiros ou nas da empresa contratada, tendo como objeto um resultado pretendido e predeterminado. 18
Empreitada com ou sem fornecimento de materiais O parágrafo 1º do art. 610 do Código Civil não admite a presunção do fornecimento de materiais. Deve estar expresso no contrato e principalmente no valor dos materiais constantes da composição do preço da empreitada na apuração do Valor dos Serviços, a base de cálculo da retenção para a previdência social de 11%. Empreitada com ou sem fornecimento de materiais O Decreto 3.048/99 em seu art. 219 vincula a dedução do valor dos materiais da base de cálculo da contribuição previdenciária, desde que haja previsão contratual e discriminação nas notas fiscais. 19
Pelo Regulamento da Previdência Social, a falta da previsão contratual do valor dos materiais ou utilização de equipamentos, transfere para o INSS a fixação do valor mínimo da base de cálculo da retenção, ou seja, 50% do valor total da nota fiscal, situação que em muitos casos resulta em excesso de retenção, que compromete o fluxo de caixa das empresas. Não havendo previsão contratual de fornecimento de materiais, haverá significativo aumento na carga tributária das empresas quanto à retenção do INSS, que incide sobre o valor total, além de aumento de IR (Imposto de Renda) e CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) para as empresas optantes pelo Lucro Presumido, cuja base de cálculo para o IR salta de 8 para 32%, e CSLL, de 12 para 32%. 20
Empreitada total ou parcial: para o INSS, a empreitada poderá ser total ou parcial, independente de fornecimento ou não de materiais. A empreitada total somente pode ser contratada por empresa construtora, e nesse caso é a responsável pela matrícula CEI e pela emissão da CND da obra. Nas empreitadas parciais, o responsável pela CEI e pela CND será sempre da empresa contratante, na qualidade de proprietária ou dona da obra, sendo nula a cláusula que o estipular de forma diferente. Em relação aos tributos federais e o ISS, a tributação é feita da mesma forma, levando-se em conta somente se a empreitada é com fornecimento de materiais ou não, pois a caracterização de total ou parcial somente vincula a responsabilidade pela obra, matrícula e CND perante o INSS. 21
A Subempreitada: O art. 626 do Código Civil deixa claro que o contrato de empreitada não é intuitu personae, podendo o empreiteiro contratado pelo dono da obra vincular-se a outros empreiteiros, para que executem parte ou mesmo toda a construção contratada. A Subempreitada: Na construção civil é comum a existência de várias subempreitadas, que é contrato dependente do contrato de empreitada, mas distinto deste. A tributação segue as mesmas regras da empreitada tanto para a retenção de 11% para a previdência social quanto para os tributos federais (PIS/Cofins/IR/CSLL) e para o ISS. 22
Cláusulas com faturamento direto contra o cliente: é muito comum nos contratos de empreitada na construção civil a cláusula de faturamento direto, em que a empreiteira contratada assume a responsabilidade do preço, porém os materiais são adquiridos em nome da empresa contratante e quitados diretamente por esta. Essa prática, evita a bitributação do PIS e da Cofins que incide sobre o faturamento, e para o INSS, não descaracteriza a empreitada total, continuando a construtora responsável pela CEI e pela CND da obra. Nesse caso, deve ser analisada a questão do faturamento direto de subempreiteiros, pois assim passamos a ter empreitadas parciais, visto que os prestadores de serviços especializados são contratados diretamente pelo proprietário ou dono da obra e não pela empreiteira, ou pela empreiteira em nome do cliente, autorizada por contrato. 23
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Previdenciária nº 03, de 2005, traz expressamente tal contratação no art. 413, parágrafo 2º, inciso IV: "Terá tratamento de empreitada parcial aquela realizada por empresa construtora em que tenha ocorrido faturamento de subempreiteiros diretamente para o proprietário, dono da obra ou incorporador, ainda que a subempreiteira tenha sido contratada pela construtora". Nesse caso o responsável pela CEI e CND da obra será sempre o proprietário ou dono da obra, descaracterizando a empreitada total somente perante a legislação do INSS, continuando a construtora responsável pelo preço ajustado. 24
Contratos por administração É aquele em que a empresa contratada somente administra a obra de construção civil, e recebe como pagamento uma percentagem sobre todas as despesas realizadas na construção, denominada "taxa de administração", e não tem retenção de 11% para a previdência social. Contratos por administração Nesse caso todos os materiais e empreiteiros são contratados diretamente pelo proprietário ou dono da obra, que é o responsável pela matrícula CEI perante o INSS, similar ao contrato de empreitada com faturamento direto para o cliente de materiais e subempreiteiros. 25
Em geral a opção mais econômica em termos tributários para as empresas é o Lucro Real anual. A principal desvantagem do Lucro Presumido é que a empresa pode pagar imposto mesmo se tiver prejuízo. Quando se começa uma obra, geralmente no início os gastos são superiores ao faturamento. Nesse período, a empresa tem lucro pequeno ou até prejuízo. Só que, no Lucro Presumido, a empresa paga imposto de renda e contribuição social mesmo no prejuízo, porque ela é tributada pelo recebimento. Nesse caso, é jogar dinheiro fora, porque mesmo que a empresa possa compensar depois, tem um limite, que é de 30%. E no Lucro Real isso não acontece - existem casos em que o Lucro Presumido é interessante. 26
As empresas geralmente optam por pagar imposto pelo Lucro Presumido. Assim, pagam pelo recebimento, e não pelo lucro. A contabilidade passa a ser feita da forma simples, por despesas e receitas incorridas. Só que isso pode gerar alguns problemas, como vimos anteriormente. Na construção civil a contabilidade tem sempre que ser bem elaborada, mesmo se a empresa for tributada pelo Lucro Presumido. Contratos por administração Nos contratos por administração nos quais a construtora contratada também fornece mão-deobra, mesmo que o faturamento da taxa de administração e da mão-de-obra seja efetuado em notas fiscais distintas, a retenção de 11% incide sobre o total das duas notas fiscais, de acordo com as determinações do art.153 da Instrução Normativa SRP nº 03/2005. 27
O INSS é o tributo mais alto das construtoras, o seu cálculo é feito por obra, a partir de uma estimativa do próprio INSS conhecida como aferição indireta. Essa aferição é um valor estimado a partir de dados estatísticos do próprio setor. Só que esses dados não têm acompanhado a realidade do mercado nos últimos dez anos. Isso porque tivemos uma série de mudanças no setor que têm alterado a proporção de mão-de-obra. Assim, essa aferição indireta sempre acarreta uma tributação mais alta que a devida. E o meio de evitar é provar o custo da mão-de-obra por meio de uma contabilidade correta, elaborada em conformidade com a legislação tributária e normas contábeis. O próprio INSS deixa bem claro que a aferição indireta é uma exceção. 28
A regra é auditar as contribuições devidas sobre a mão-de-obra pelo Livro Diário, ou seja, pela contabilidade. Para isso a empresa deve ter uma contabilidade elaborada na forma e prazos estabelecidos pela legislação e principalmente por centro de custo, e deve espelhar a realidade econômica e financeira da empresa. Importante: Caso não atenda a esses requisitos a contabilidade da empresa será desclassificada e o cálculo efetuado pela aferição indireta. 29
Aspectos tributários e contábeis: A exigência do INSS é que, a contabilização, não fira os princípios contábeis, as normas do Conselho Federal de Contabilidade, e também que os fatos geradores da contribuição estejam em contas próprias, ou seja, os custos devem ser contabilizados pela sua natureza e por centro de custo. Aspectos tributários e contábeis: Dessa forma, além de atender ao INSS, o resultado também pode ser utilizado como instrumento de gestão da empresa, para avaliar custos e tomar decisões. O fato é que as construtoras raramente fazem a contabilidade por centro de custo, porque não utilizam a informação, ou até por desconhecimento da ferramenta. 30
CONTATO: desenvolvimento@crcsp.org.br 31