A NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA EM RELAÇÃO AOS FATOS EMERGENTES DA ATUAÇÃO DAS COOPERATIVAS MÉDICAS

A NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA EM RELAÇÃO AOS FATOS EMERGENTES DA ATUAÇÃO DAS COOPERATIVAS MÉDICAS André L. Borges Netto Adv o g a d o em Ca m p o Gran d e/ M S (andreborges @ t e r r a. c o m. b r)...têm as cooperativas um compromisso muito grande com a justiça social, na medida em que não há a exploração alheia, pelo contrário, por meio delas podese dispensar a intermediação de um empresário, que, este sim, auferiria, como é normal na sua qualidade, lucros. Significa um avanço social incomensurável a possibilidade de organirzarmos setores da economia sob forma cooperativa Portanto, a correção que há na Constituição com um regime jurídico mais benéfico, mais privilegiado, é o reconhecimento que ela faz das virtudes dessa forma de organização econômica, a que se rendeu boa parte do mundo, organizando sob cooperativas parcela da sua economia (CEL S O RIB E I R O BA S T O S e AN D R É RA M O S TA V A R E S, As tendê n c i a s do direito público, Ed. Sarai v a, 2000, p. 457). I A cons ult a; II - O direito à não incid ê n c i a tribut á ri a em relação aos fatos em e r g e n t e s da atua ç ã o da cons ul e n t e; III A a ção anulatóri a de lanç a m e n t o fisc al e o cabi m e n t o da tutela anteci p a d a para sus p e n d e r a exigibilid a d e do crédit o tribut ári o; IV Co n c l u s ã o. I A CONSULTA Te m se torn a d o co m u m a lavrat ur a de Aut o de Infraç ã o pela Receit a Fed e r a l contra as Coo p e r a t i v a s de Prest a ç ã o de Serviç o s Mé dicos, em que se exig e o pag a m e n t o de Imp o s t o de Ren d a de Pes s o a Jurídic a, Contrib ui ç ã o Social, PIS e CO F I N S em relaç ã o àquilo que se cha m a de ato não coo p e r a ti v o. Eis o que tem const a d o co m o justific ativa do Aut o de Infraç ã o: As em pr e s a s Co o p e r a t i v a s, seg u n d o o art. 168 do RI R/94, aprovado pelo Dec r e t o nº 104 1, de 1 1/01/1994, pag ar ã o o imp o s t o calc ul a d o sobr e os result a d o s positiv o s das oper a ç õ e s e ativid a d e s estran h a s a sua finalid a d e. Co m bas e nest e artigo e de acor d o co m os Pare c e r e s nor m a t i v o s CS T 073/75 e CS T 038/80, tais em p r e s a s dev e m apur ar duas clas s e s de result a d o s, sen d o a prim eir a cha m a d a de res ult a d o dos atos coo p e r a ti v o s, co m p o s t a de trans a ç õ e s situa d a s exclusiv a m e n t e no ca m p o do 1

coo p e r a ti vi s m o, que são os atos pratic a d o s entre as coo p e r a t i v a s e seus ass o c i a d o s, entre estes e aqu el a s e pelas coo p e r a t i v a s entre si qua n d o ass o c i a d a s, para a cons e c u ç ã o dos objetiv o s sociais, esta n d o estes atos prot e gi d o s, porta nt o, do alca n c e da cobr a n ç a de imp o s t o s ; e a seg u n d a co m p o s t a dos atos não coo p e r a ti v o s, que são aqu ele s atos estran h o s a sua finalid a d e, que não se inclu e m no conc eit o de coo p e r a t i vis m o, estes result a d o s estã o dentr o do ca m p o de incidê n c i a dos imp o s t o s. No cas o esp e c ífic o da em p r e s a ora fisc aliz a d a, atos coo p e r a t i v o s são os hon o r á ri o s pag o s aos mé di c o s coo p e r a d o s e os pag a m e n t o s a outras coo p e r a ti v a s ass o c i a d a s, estes últim o s cha m a d o s de interc â m b i o. Já os atos não coo p e r a ti v o s, são as trans a ç õ e s realiz a d a s co m hos pitai s e clínic a s, labor at ó rios, mé di c o s não coo p e r a d o s, entre outra s. As Coo p e r a t i v a s têm imp u g n a d o os Aut o s de Infraç ã o, algo que não ve m sen d o acolhi d o, o que leva à interp o s i ç ã o de rec ur s o ao Con s el h o de Co ntri b ui nt e s, ond e ve m sen d o neg a d o provi m e n t o à súplic a rec ur s a l. Por isto a cons ult a a nós for m ul a d a, qua nt o à pos si bilida d e ou não de disc u s s ã o judicial do ass u nt o. Pois be m, o fato é que, pelo que se vê do Estat ut o da pes s o a jurídic a que for m u l a a cons ult a, a mes m a é um a cooperativa de trabalho médico, orga niz a d a de acor d o co m as previs õ e s contida s na Lei Feder al nº 5.764/71. E m razã o diss o, as receitas e as despesas são dos cooperados, assi m co m eve nt u a l result a d o positiv o obtid o pela Co o p e r a t i v a é sobr a, distrib u í d a na prop o r ç ã o do trab al h o, e não do capit al, de cad a coo p e r a d o, algo que tem signific ativ a relev â n c i a no ca m p o tribut ári o, de vez que a prática de atos cooperativos não realiza a hipótese de incidência do Imposto de Renda, nem de seus reflexos (CSLL, PIS e COFINS), co m o será de m o n s t r a d o. Co m o a Rec eit a Feder al está a co m p r e e n d e r o ass u nt o da for m a diver s a, e seg u n d o nos s o juíz o de for m a incorr et a, a cons ul e n t e, vale n d o- se do direito constit u ci o n a l de açã o (art. 5º, incis o XX X V, da CF/88), dev e se soc orr e r da nec e s s á ri a ma nif e s t a ç ã o do Pod e r Judiciário Fed e r a l, que sab er á fazer prev al e c e r o Direito em detri m e n t o do abuso, por exe m p l o por inter m é d i o de açã o anulatóri a de lanç a m e n t o fiscal (já que não exist e mai s praz o para imp etr a ç ã o de ma n d a d o de seg ur a n ç a), tal co m o isto restará exp o s t o a seg uir. II O DIREITO À NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA EM RELAÇÃO AOS FATOS EMERGENTES DA ATUAÇÃO DA CONSULENTE As Co o p e r a t i v a s funcio n a m no Brasil porq u e têm res p ald o constitucional (exem pl o s: incis o XVIII do art. 5º; art. 146, incis o III, alíne a c ; 2º do art. 174 da CF/88 etc) e legal (Lei Feder al 5.764/71), conc eit u a n d o- se dest a for m a as pes s o a s jurídic a s que recipr o c a m e n t e se obrig a m a contribuir co m ben s ou serviç o s para o 2

exer c í ci o de um a ativid a d e eco n ô m i c a, de proveit o co m u m, SE M O B J E T I V O DE LU C R O (art. 3º da Lei 5.764/71, dest a q u e nos s o). A inexist ê n c i a de LU C R O ve m confir m a d a pelo art. 4º da Lei 5.764/71, ao se fazer me n ç ã o às CO O P E R A T I V A S co m o socie d a d e s de pes s o a s, co m for m a e natur e z a jurídica própria s, de natur e z a civil, não sujeita s a falên ci a, constit uí d a s para prest a r serviç o s aos ass o c i a d o s, disting ui n d o- se das de m a i s socie d a d e s pela s seg ui nt e s característic a s: (...) II varia bilid a d e do capit al social repres e n t a d o pelas quot a s- parte s; (...) IV inac e s s i bilid a d e das quot a s- part e s do capital a terc eir o s, estran h o s à socie d a d e ; (...) VII RE T O R N O DA S SO B R A S LÍQ U I D A S DO EX E R C Í C I O, PR O P O R C I O N A L M E N T E ÀS O P E R A Ç Õ E S RE A L I Z A D A S PE L O S AS S O C I A D O S, SAL V O DE LI B E R A Ç Ã O E M CO N T R Á R I O DA AS S E M B L É I A GE R A L (destaq u e nos s o). Co m o se vê, as disp o s i ç õ e s legais aci m a citad a s, refer e n d a d a s pelo Estat ut o des s a s pes s o a s jurídic a s, revel a m se m qualq u e r so m b r a de dúvid a que as Coo p e r a t i v a s orga niz a d a s nos ter m o s da Lei 5.764/71, ao pratic ar e m sua ativid a d e ess e n c i al, integr a d a pelos den o m i n a d o s atos coo p e r a ti v o s, NÃ O AU F E R E M LU C R O S, RE N D A S O U RE C E I T A S. As rec eit a s e as des p e s a s, em verd a d e, são dos coo p e r a d o s (médic o s), assi m co m o o eve ntu a l result a d o positiv o obtid o pela coo p e r a ti v a é sobr a, dividid a na prop o r ç ã o do trabal h o, e não do capit al, de cad a coo p e r a d o. Seg u n d o a doutrin a esp e c i aliz a d a (REGI N A L D O FE R R E I R A LI M A, Direito Co o p e r a t i v o Tribut á ri o, Ed. Ma x Lim o n a d, 1997, p. 63), com o o fim da coo p e r a t i v a é prest a r serviç o s aos sócios, a disp o s i ç ã o em que st ã o mo stra que a socie d a d e, co m o pes s o a jurídic a autô n o m a, não tem des p e s a s e, por cons e g u i n t e, não disp õ e de receit a, visto que, mes m o efetu a n d o o pag a m e n t o do cust o da sua estrut u r a ad ministrati v a, pag a em no m e dos coo p e r a d o s, porta nt o, co m os rec ur s o s dest e s, e não da pes s o a jurídica. Eis outra intere s s a n t e anot a ç ã o doutrin á ri a que revel a o acert o do que se defe n d e: O objetiv o centr al das socie d a d e s coo p e r a ti v a s é atingir o interes s e co m u m dos ass o c i a d o s se m alm ej a r e m finalid a d e lucrativ a, em razã o do que ente n d e- se que estas Soci e d a d e s que age m em no m e e no intere s s e exclusiv o dos ass o ci a d o s não pos s u e m efetiv a s receit a s, um a vez que os valore s ape n a s transit a m por seu caix a; porq u e, em realid a d e, pert e n c e m exclu si v a m e n t e aos próprio s ass o ci a d o s (JOS É ED U A R D O S O A R E S DE ME L O, ISS: Co o p e r a t i v a s Mé di c a s Co ntr o v é r s i a Juris pr u d e n c i a l, IO B 1/15838). É em razã o des s a s pec uliarid a d e s técnicas que se pod e afir m a r, co m W A L D I R I O BU L G A R E L L I ( As socie d a d e s coo p e r a ti v a s e a sua disciplina jurídic a, Ed. Ren o v a r, São Paulo, 2000, p. 20), que a socie d a d e coo p e r a t i v a, difere nt e m e n t e das socied a d e s co m e r c i ai s, atua na orde m prátic a regida por princí pi o s doutrin á rios DE PR O F U N D A INS P I R A Ç Ã O ÉTI C A, no que se contra p õ e funda m e n t a l m e n t e às socied a d e s capit alist a s, des pi d a s de qualq u e r sentid o mor al, abs o rt a s no objetiv o sen ã o do lucro, ao me n o s do rendi m e n t o do capit al (destaq u e nos s o). 3

Ten h a- se presente que pes s o a s jurídic a s co m o as coo p e r a ti v a s de prest a ç ã o de serviç o s mé di c o s só pratic a m AT O S CO O P E R A T I V O S, que não realiz a m a hipót e s e de incid ê n c i a dos tribut o s exigid o s pela Uniã o Fed e r a l 1, que são, por cons e g u i n t e, indevi d o s, sen d o certo que não é corret o esta b e l e c e r a distinç ã o que de fato ve m sen d o esta b e l e c i d a pela Receit a Feder al para dar sust e n t a ç ã o a Aut o s de Infraç ã o, em que se procur a config u r a r boa part e da atua ç ã o des s a s pes s o a s jurídic a s co m o vinc ul a d a à prátic a de atos não coo p e r a t i v o s. Ora, a finalid a d e ess e n c i al da coo p e r a ti v a é a prest a ç ã o de serviç o s aos seus mé dic o s coo p e r a d o s (sócios), sen d o seu objet o social a prest a ç ã o de serviç o s mé di c o s e hos pit al ar e s a usu ári o s individ u a i s e em pr e s a s, no siste m a coo p e r a ti vi st a e de livre esc ol h a por part e dos usu ári o s. O tema objet o do equí v o c o da Receit a Feder al (em quer e r tribut ar aquilo que ela ente n d e abu siv a m e n t e co m o ato não coo p e r a ti v o ) já foi enfrentan d o rece nt e m e n t e pelo Tribu n a l Regi o n a l Feder al da 4ª Regi ã o, oportu ni d a d e em que se prod u z i u exc el e n t e acór d ã o, assi m em e n t a d o : TRIBUTÁRIO. ATOS COOPERATIVOS. ISENÇÃO. IMPOSTO DE RENDA. LEI NÃO 5.764/71. FORNECIMENTOS INCLUÍDOS POR CONEXÃO NO CONCEITO DE ATO COOPERATIVO. 1. Na cooperativa que presta serviços médicos, o cooperado é o profissional de medicina, ao qual em tese, é prestado serviço, que, no campo da realidade, se faz ao paciente. Serviços de laboratórios e clínicas, ínsitos que estão no ato cooperativo, não podem dele ser apartados para incidência tributária. 2. Recurso a que se dá provimento (Apelaç ã o Cível nº 96.04.37209-2/SC). Vale enfatiz a r: todo s os serviç o s mé di c o s são prest a d o s diret a m e n t e pelo s mé di c o s coo p e r a d o s na rede cred e n c i a d a. AS OP E R A Ç Õ E S RE A L I Z A D A S EN T R E A CO O P E R A T I V A E O S M É D I C O S CO O P E R A D O S CO N F I G U R A M AT O S CO O P E R A T I V O S PRI N C I P A I S, E AS OP E R A Ç Õ E S DE CO N T R A T A Ç Ã O DE SE R V I Ç O S CR E D E N C I A D O S, PEL A SO C I E D A D E, CO N F I G U R A M AT O S CO O P E R A T I V O S AU X I L I A R E S, MA S TO D O S EL E S INT E G R A M, 1 A não incid ê n c i a tribut á ri a, co m o se sab e, config u r a- se em face da própri a nor m a de tribut a ç ã o, ou nor m a descrit o r a da hipót e s e de incid ê n c i a do tributo. Esta nor m a descrev e a situaç ã o de fato que, se e qua n d o realiz a d a, faz nas c e r o dev er jurídico de pagar o tribut o. Tud o o que não esteja abra n g i d o por tal descriç ã o constitui hipót e s e de não incid ê n c i a tribut á ri a. E m outras pala vr a s, tudo que não é hipót e s e de incid ê n c i a tribut á ri a, é, natur al m e n t e, hipót e s e de não incid ê n c i a tribut á ri a. Objeto, pois, da não incid ê n c i a são todos os fatos que não esteja m abra n g i d o s pela própria definiçã o legal da hipót e s e de incid ê n c i a (HUG O DE BRI T O MA C H A D O, Aspe ct o s Fun d a m e n t a i s do IC M S, Dialética, 1999, p. 180). É isto, inclu siv e, que já resto u decidi d o pelo TJ/RJ: Direito Tribut á ri o. Em b a r g o s à exe c u ç ã o fiscal. Co br a n ç a de ISS. Nã o incid ê n c i a tribut ári a por não estar a coo p e r a ti v a abra n g i d a pela legisla ç ã o fiscal. No cas o, o coopera ti v a d o é o contrib ui n t e do ISS, ao pratic ar ativid a d e re m u n e r a d a const a n t e da lista ane x a ao Decr et o- lei nº 406/86. Pro vi m e n t o ao recurso. (...) Co m o anteri or m e n t e dito, é um cas o de não incid ê n c i a, ante a falta de ocorr ê n c i a do fato gerad o r do tribut o, por estar o sujeito passiv o fora do alca n c e da lei tribut ári a, não esta n d o a coo p e r a ti v a apel a n t e abran g i d a pela legisla ç ã o fiscal relativ a ao tribut o em questã o, pelo que dou provi m e n t o ao recurs o inter p o s t o (Apelaç ã o Cív el nº 96.00 1.9 1 5 5, data do julga m e n t o : 05.02.97, Rel. Fabrício Ba n d e ir a Filho). 4

NE C E S S A R I A M E N T E, O G Ê N E R O ATOS COOPERATIVOS, NO S TE R M O S DO AR T. 79 D A LE I 5.764/7 1. acess ó ri o : A doutrin a tem enfrenta d o a difere n ç a entre o ato coo p e r a t i v o princip al e o As Co o p e r a t i v a s exer c e m ativid a d e s própri a s de seus ass o c i a d o s (médic o s), que atend e m ao públic o, e não aos própri o s ass o ci a d o s, consiste n t e s na capt a ç ã o de client el a, na cobr a n ç a e rece bi m e n t o do prod u t o da ativid a d e dos sócio s, na ad mi ni s t r a ç ã o dos inter e s s e s co m u n s dos ass o c i a d o s (contrat a ç ã o de serviç o s). Des e m p e n h a m toda e qualq u e r ativid a d e- mei o, ou instru m e n t a l, para que os ass o c i a d o s pos s a m alca n ç a r, em conju n t o, seus objetiv o s profis si o n a i s. Os atos coo p e r a t i v o s acess ó ri o s (hospitais, fisiot er a p e u t a s, labor at ó rio s etc) são abs ol ut a m e n t e indis p e n s á v e i s para a realiz a ç ã o dos atos princip ai s (serviç o s mé di c o s), constit uin d o um ele m e n t o- meio (de natur e z a instru m e n t a l) para aten d e r os objetiv o s precí p u o s da Co o p e r a t i v a. Nas relaç õ e s co m terc eir o s, a Coo p e r a t i v a repr e s e n t a seus ass o c i a d o s, de mo d o que os contrato s que realiz a m corres p o n d e m a neg ó c i o s pact u a d o s diret a m e n t e entre os ass o c i a d o s e aqu ele s terc eir o s. Nã o se pod e ad mitir a des c o n s i d e r a ç ã o des s e s atos, cuja únic a razã o de ser é viabiliz ar o serviç o do coo p e r a d o (JOS É ED U A R D O S O A R E S DE ME L O, ISS: Co o p e r a t i v a s Mé di c a s Contr o v é r s i a Juris pr u d e n c i a l, IOB 1/15838). Ref erir- se, pois, aos atos em que st ã o co m o atos estranhos à finalidade da Cooperativa (como ve m sen d o sust e nt a d o pela Rec eit a Feder al) é des c o n h e c e r a verd a d e i r a e legíti m a natur e z a jurídica das coo p e r a t i v a s, tal co m o isto ve m be m explic a d o pelo jurista aci m a citado. A verd a d e, pois, é que se está a tentar equip a r a r a pes s o a jurídic a cujo regi m e jurídico está sob anális e às socied a d e s civis de prest a ç ã o de serviç o s ou a um a socied a d e co m e r c i al co m u m. Esta equip a r a ç ã o, co m o é evid e n t e, afronta o direito que nortei a as socie d a d e s CO O P E R A T I V A S, dad o que as mes m a s reve s t e m- se de estrut u r a jurídica própri a e be m definid a, não pod e n d o sofrer trata m e n t o destin a d o a outro tipo de socied a d e, que não se enq u a d r a no disp o s t o na Lei 5.764/71. Esta lei imp õ e às CO O P E R A T I V A S a efetiv a inexist ê n c i a de finalid a d e lucrativ a (art. 3º da Lei 5.764/71), sen d o certo que as mes m a s não prest a m nen h u m tipo de serviç o EX T E R N O, existin d o co m a únic a e esp e c ífic a finalid a d e de prest ar serviç o s aos seus mé di c o s coo p e r a d o s (sócios). Isto signific a dizer que os atos, quaisqu e r que seja m, env ol v e n d o a CO O P E R A T I V A e seus ass o ci a d o s, não exist e m para o mer c a d o, não config u r a m contr at o s de co m p r a e ven d a de merc a d o r i a ou prod ut o ou contrato típic o de prest a ç ã o de serviç o s, vale dizer, não transf e r e m a propri e d a d e ou serviç o s a terc eir o s. São atos intern o s, que não pod e m ser consi d e r a d o s para fins de tribut a ç ã o porq u e não trans c e n d e m os limite s da coo p e r a ti v a. A FIN A L I D A D E da CO O P E R A T I V A é pro m o v e r a apro xi m a ç ã o da ativid a d e profis si o n a l de seus sócio s (cooper a d o s) ao usu ári o final do trabal h o, se m as 5

inter m e d i a ç õ e s que só serv e m para prod u z ir lucro inde vi d o e deteri or a r o teor de qualida d e des s e trab al h o. Esta ativid a d e- fim da CO O P E R A T I V A, que se res u m e na prest a ç ã o de serviç o s AO S PR Ó P R I O S CO O P E R A D O S, é realiz a d a SE M FIN S LU C R A T I V O S, ou seja, se m receit a, RA Z Ã O PE L A Q U A L NÃ O G E R A O IMP O S T O SO B R E A RE N D A E SE U S RE F L E X O S. Sab e- se que referid o s tribut o s incid e m ape n a s sobr e as ativid a d e s co m e r c i ais co m reperc u s s ã o eco n ô m i c a, de nad a adia nt a n d o os Pare c e r e s Nor m a t i v o s gera d o s pela Receit a Fed e r a l tratar e m do ass u nt o de for m a divers a, pod e n d o aqu ela s consi d e r a ç õ e s (elabor a d a s pelo Fisc o) abra n g e r socied a d e s mer c a n ti s de outra natur e z a mas não as CO O P E R A T I V A S (em razã o da natur e z a jurídica das me s m a s. Aliás, é bo m lem b r a r con h e c i d o e vetu st o brocar d o jurídic o: ad imp o s s i bilia ne m o tenet u r ). Res s alte- se, tamb é m, até para tran q ü iliz a r o Fisco (que pret e n d e ape n a s arrec a d a r tribut o s, indep e n d e n t e m e n t e das previsõ e s legais e constit u ci o n a i s, co m o é o cost u m e do Pod e r Públic o no Brasil) que os mé di c o s coo p e r a d o s, trab al h a n d o auto n o m a m e n t e em seus cons ult ó ri o s (ou mes m o os hos pit ais, clínic a s e labor at ó rio s), já pag a m Imp o s t o de Ren d a e outros tribut o s, em no m e própri o, não se pod e n d o, pois, exigir o me s m o tribut o da CO O P E R A T I V A. Não é por outra razã o que o SU P E R I O R TRI B U N A L DE JU S T I Ç A, em relaç ã o à exigê n c i a do ISS, já decidiu que: ISS CO O P E R A T I V A MÉ D I C A SE M FIN S LU C R A T I V O S. Nã o estã o obrig a d a s ao recol hi m e n t o do ISS as coo p e r a ti v a s, constit uí d a s para prest a r serviç o s a seus ass o c i a d o s, se m fins lucrativos (REsp nº 33.260-0/SP). Outr o não foi o ente n di m e n t o do SU P R E M O TRI B U N A L FE D E R A L, guar diã o má xi m o da Con s tit uiç ã o da Re p ú b lic a, no julga m e n t o do Rec u r s o Extra o r d i n á r i o nº 97.059-2, em que foi rec orr e n t e a Pref eit ur a Mu nici p a l de Belo Horiz o n t e e recorrid a a UNI M E D de Belo Horiz o n t e, cuja em e n t a foi assi m redigid a: ISS. CO O P E R A T I V A. NÃ O INCI D Ê N C I A sobr e sua ativid a d e, be m analis a d a a atua ç ã o que des e n v o l v e, não exerc e n d o recrut a m e n t o, coloc a ç ã o ou forne ci m e n t o de mã o de obra. Eis aind a outro julga d o, em que se enfre nt o u be m o ass u nt o em paut a: Ser coo p e r a t i v a não é sim pl e s m e n t e auto- den o m i n a r- se, ma s pree n c h e r um a série de requisit o s e sub m e t e r- se a fiscaliz a ç ã o esp e c ífic a. E porq u e a em b a r g a n t e aten d e u às exig ê n c i a s legais, gan h o a qualid a d e que procla m a, goz a n d o dos privilé gi o s que lhe conf er e a Lei Fed e r a l nº 5.674/71. Daí que não se conc e d e questio n a m e n t o em torn o des s a con diç ã o, até porqu e não co m p e t e à Mu nici p ali d a d e des c o n s t it u í- la. (...) Os coo p e r a d o s se aglutina m, aderin d o ao prop ó s it o coo p e r a t i v o em ben efí ci o dos coo p e r a d o s. Para tanto, a Uni m e d pro m o v e o age n c i a m e n t o de clientel a em favor de seus coo p e r a d o s, que rece b e m o prod u t o de seu trab al h o e sobr e ess e trabal h o rec olh e m o tribut o ora tam b é m cobr a d o da socie d a d e coo p e r a t i v a. Ma s esta, 6

for m a d a se m finalid a d e lucrativ a, co m o é próprio de seu tipo, não se sujeit a à tribut a ç ã o que lhe está sen d o exigid a. O fato de rece b e r e repassar valore s destina d o s aos mé di c o s coo p e r a d o s, ded u z i d a s as des p e s a s que a orga niz a ç ã o tem, não config u r a lucro. Ne m me s m o a exist ê n c i a de fund o s esp e c ífic o s, criad o s por deter m i n a ç ã o legal e co m destin a ç ã o tam b é m previst a em lei, pod e per m itir a co m p r e e n s ã o de que eles repre s e n t a m lucro s. Be m por isso, equiv o c o u- se a r. sent e n ç a, posicio n a n d o- se, co m o o fez, para rejeitar os em b a r g o s. E na esteir a das inú m e r a s decis õ e s já prof erid a s, inclusiv e co m dest a q u e ao asp e c t o da bitributa ç ã o, é provid o o recurs o da em b a r g a n t e, para acolhi m e n t o integr al de seus em b a r g o s, invertido s os ônus da suc u m b ê n c i a (Apelaç ã o Cív el nº 358.1 1 6/S a n t o s, data do julga m e n t o: 8.18.86, Rel. Des. W a n d e rl e y Rac y). Ade m a i s, não foss e pelo s motiv o s retro- elen c a d o s, o lanç a m e n t o fiscal contin u a ri a sen d o inválid o porqu e a Rec eit a Feder al tem utiliza d o a Aut u a ç ã o Fisc al para des c a r a c t e riz a r aqu el a s pes s o a s jurídicas co m o CO O P E R A T I V A S, proc e di m e n t o inad e q u a d o para o fim visa d o. Situ a ç ã o exat a m e n t e idêntic a a esta foi analis a d a rece nt e m e n t e pelo TR F da 5ª Re gi ã o, tend o sido exar a d a a seg ui nt e e imp orta n t e decis ã o: Não está o Fisco Fed e r a l imp e d i d o de pro m o v e r, se ente n d e r cabí v el, a des c a r a c t e riz a ç ã o da entid a d e co m o coo p e r a t i v a, ma s para isso dev e r á insta u r a r o devid o proc e s s o legal ad ministrati v o, em con diç õ e s que per mit a m ao intere s s a d o exer cit ar livre m e n t e o seu direito de defes a, não sen d o a autu a ç ã o proced i m e n t o idôn e o para declar a r a des c a r a c t e riz a ç ã o do perfil do contrib ui n t e, pois o seu objet o é legal m e n t e definid o (art. 142 do CT N). O Fisc o não pod e des c a rt a r atos constit utiv o s de um a pes s o a jurídica co m o impr e s t á v e i s, a não ser que lhes mostr e algu m vício nulific a d o r, ne m atribuir ao contribui nt e status diver s o do dec o rr e n t e de seus atos de constit uiç ã o, a não ser que de m o n s t r e que ess e s doc u m e n t o s são des m e r e c e d o r e s de fé, co m o tam b é m não pod e press u p o r ou decret a r arbitraria m e n t e a perda da con diç ã o de coo p e r a t i v a (Agrav o de Instru m e n t o nº 33479/CE). Pare enc err a r, sobr e a mat éri a objet o des s e estu d o exist e pare c e r inédit o de autoria do cons a g r a d o HU G O DE BRI T O MA C H A D O, ex-juiz do Trib u n a l Regi o n a l Fed e r a l da 5ª Re gi ã o, que foi utiliza d o para elabor a ç ã o de boa parte das consi d e r a ç õ e s aci m a elenc a d a s, tend o aqu ele jurista che g a d o às seg ui nt e s concl u s õ e s : CO O P E R A T I V A S DE TR A B A L H O MÉ D I C O. NÃ O INCI D Ê N C I A DE IRPJ E RE F L E X O S SO B R E AT O S CO O P E R A D O S, PRI N C I P A I S O U AC E S S Ó R I O S. - As coo p e r a t i v a s orga niz a d a s nos ter m o s da Lei nº 5.764/71, ao pratic a r e m sua ativid a d e ess e n c i al, integr a d a pelos den o m i n a d o s atos cooperativos, não aufer e m lucro, rend a s ou receit a s. - As rec eit a s e des p e s a s são dos coo p e r a d o s, assi m co m o o eve ntu a l result a d o positiv o obtid o pela coo p e r a t i v a é sobr a, distrib u í d a na prop o r ç ã o do trabal h o, e não do capit al, de cad a coo p e r a d o. 7

- A prátic a de atos coo p e r a ti v o s não realiz a a hipót e s e de incid ê n c i a do Imp o s t o de Ren d a ne m, de seus reflexos (CSLL, PIS, CO F I N S, FIN S O C I A L), que são, por cons e g u i n t e, indevi d o s. - A realiz a ç ã o de prop a g a n d a, a contrata ç ã o de terc eir o s para a prest a ç ã o de serviç o s auxiliar e s ess e n c i ais, e o atendi m e n t o a usu ári o s não coo p e r a d o s, constit u e m ativid a d e s meio e sua prátic a não infrin g e a Lei nº 5.764/71, ne m des c a r a c t e riz a um a coo p e r a t i v a. - Aten di d o s os requisit o s exigid o s pela lei de regê n c i a, é abs ur d a a pret e n s ã o fiscal de des c a r a c t e ri z a r um a coo p e r a ti v a para fins tribut ári o s. Co o p e r a t i v a, para o Direit o do Trab al h o, é exat a m e n t e aqu ela que se enq u a d r a na lei disciplin a d o r a des s a figura societ á ri a, já que não exist e lei estat ui n d o um a disciplin a jurídic a esp e c ífic a da me s m a para fins tribut ári o s. - Aus ê n c i a de contr o v é r s i a qua nt o aos fatos, centr a n d o- se a que st ã o no signific a d o jurídico que se lhes atribui. Ca bi m e n t o de Ma n d a d o de Seg u r a n ç a. Cabív e l tam b é m, altern ati v a m e n t e, açã o anulat óri a de lanç a m e n t o tribut ári o. - O direit o à juris diçã o caut el a r tem funda m e n t o constit u ci o n a l (CF/88, art. 5º, XX X V). Hav e n d o plau si bilida d e nas afir m a ç õ e s do contrib ui n t e e a pos si bilida d e de inefic á ci a da prest a ç ã o jurisdici o n a l, a conc e s s ã o de me did a limin ar, ou de anteci p a ç ã o de tutela, para sus p e n d e r a exigibilid a d e do crédit o tribut ári o, é me did a que se imp õ e. Rev ela d o está, pois, que é viável a disc u s s ã o judicial sobr e a não incidê n c i a tribut ári a em relaç ã o aos fatos em er g e n t e s da atuação das coo p e r a ti v a s mé di c a s, algo que pod e ocorr e r, inclusiv e (já que não exist e mais praz o para imp etra ç ã o de ma n d a d o de seg u r a n ç a), via da açã o anulat óri a de lanç a m e n t o fiscal, co m pedid o de tutela anteci p a d a para sus p e n d e r a exigibilid a d e do crédit o tribut ári o. III A AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO FISCAL E O CABIMENTO DA TUTELA ANTECIPADA PARA SUSPENDER A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO É admitida a tutela ante ci p a d a em relaç ã o ao que dev e ser sust e nt a d o na inicial da açã o anulatóri a de lanç a m e n t o fiscal (art. 273 do CP C c/c art. 15 1, incis o IV, do CT N), a fim de imp e d i r que a cons ul e n t e seja co m p e li d a a rec olh e r tribut o s a que não está obrig a d a e ne m ser sub m e t i d a a garantir o juíz o pela pen h o r a em ato des p r o v i d o de qualq u e r valida d e jurídica. Fácil é perc e b e r a extre m a nec e s s i d a d e que tem a cons ul e n t e de obter a tutela anteci p a d a para imp e dir que se prod u z a m os con h e c i d o s efeito s de um inde s e j a d o e ilícito lanç a m e n t o fisc al de ofício (impe di m e n t o de obter certid õ e s neg ativ a s e nec e s s i d a d e de oferec e r ben s à pen h o r a em eve nt u a l açã o de exec u ç ã o fiscal), única for m a de torn ar pos s í v el a rápida prevenção ou co m p o s i ç ã o da lide, se m sujeit ar a prest a ç ã o juris di ci o n a l às preju di ci ais delo n g a s imp o s t a s pela natur e z a do processo e pela s notória s deficiê n c i a s da ad mi nistr a ç ã o da justiç a (SÉR G I O BE R M U D E S, A Ref or m a do Có di g o de Proc e s s o Civil, Ed. Saraiv a, 2ª ed., 1996, p. 28). 8

Def eri n d o- se a tutela anteci p a d a que se pleiteia, estar á o ma gi s tr a d o prof erin d o decis ã o que visa prestigi ar o orde n a m e n t o jurídico vige nt e no País, evita n d o- se, co m tal ato, a prot ela ç ã o ilegal do exer c í c i o do direit o que pos s ui a cons ul e n t e, de não pag a r tribut o que se sab e ser indevi d o, situação esta que a tutela ante ci p a d a visa resg u a r d a r, conf or m e ve m sen d o apo nt a d o pela doutrin a: Na antecipação de efeitos satisfativos, cuida-se, antes, de proteção realmente efetiva a um direito subjetivo, de forma tal que, se a evidência é tanta, mais danosa passa a ser a protelação do exercício do direito do que a remota possibilidade de sua inexistência (ERN A N E FID E L I S DO S SA N T O S, Nov o s Perfis do Proc e s s o Civil Brasileir o, Ed. Del Rey, Belo Horiz o n t e, 1996, p. 25). Es p e r a- se a obs e r v â n c i a da orient a ç ã o juris pr u d e n c i a l 2 que se enc o n t r a de m o n s t r a d a no acór d ã o a seg uir transcrit o: Tutela antecipada Ações contra o Estado Admissibilidade A antecipação da tutela inseriu-se como provimento interlocutório de antecipação de efeitos da tutela, não da tutela de mérito, que virá apenas no final do processo e, então, subordinada ao reexame, para reserva de formação de coisa julgada. A disciplina minuciosa e cuidadosa do instituto, inserida pela reforma de 1994 CPC, arts. 273, 1º a 5º, e 461, 3º - estabeleceu-o não como provimento cautelar como equivocadamente, chegou a entrever parte da doutrina inicial, impressionada com os termos da parte final do art. 273, caput e 1º -, mas como instituto novo e, portanto, diverso, não é razoável que se interprete a luzes dos institutos anteriores cautelar e mérito pena de se extinguir a novidade, em homenagem ao mais puro terror ao novo e à apologia do antigo, ainda que evidentemente insuficiente, este, no caso, à demanda das transformações experimentadas pelo sistema processual. Não há pois nenhum empecilho à aplicação do instituto da antecipação da tutela relativamente a ações contra o Estado, inclusive no tocante a recebimento de vencimentos, proventos e outras formas remuneratórias. Ao contrário: venha a antecipação da tutela em casos de direito cristalino desse tipo contra o Estado! (TJS P, Ac. un. da 9ª Câ m. de Direit o Públic o, de 19.3.97 AI 27.786-5/1 Rel. Des. Sidn ei Ben eti; COAD- Nossos Tribunais 38/97, verb et e 79.973). 2 Vale citar, tam b é m, que exist e um a forte verte nt e doutrinária que con si d e r a cabí v el a ante ci p a ç ã o da tutela em face da Faz e n d a Pública. Conf e rir, dentr e outros, os seg uintes jurista s: AN T O N I O CL Á U D I O DA CO S T A MA C H A D O, Tutela Ante cip a d a, Oliv eir a Me n d e s, 1998, p. 615/620; J. E. S. FRI A S, Tutela Ante ci p a d a em face da Faz e n d a Públic a, RT 728/60; HU G O DE BRI T O M A C H A D O, Tutela Juris di ci o n a l Ante ci p a d a na Re p e ti ç ã o do Indé bit o Trib ut á ri o, Revista Dialética de Direito Trib utário, 5/42; CRI S T I A N E AP A R E C I D A M O R E I R A KR U K O S K I, A Ante ci p a ç ã o dos Efeito s da Tutel a Juris di ci o n a l contr a a Faz e n d a Pú blica, Revi sta Dialética de Direito Tribut á ri o, 24/12; JU V Ê N C I O VA S C O N C E L O S VIA N A, Ante ci p a ç ã o de Tutela contr a a Faze n d a Pública, Revi sta Dialética de Direito Tribut á ri o, 30/58. 9

No Tribu n a l de Justiç a do Esta d o de Mato Gros s o do Sul exist e m preceden t e s se m el h a n t e s, a sab er: ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA AÇÃO CONTRA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA CONSAGRAÇÃO DO PRINCÍPIO DA EFETIVIDADE DO PROCES S O INEXISTÊNCIA DE RESTRIÇÃO. O art. 273 do CPC autoriza o juiz a antecipar o resultado, a efetivação, a execução ou a realização da tutela pretendida, sem qualquer exceção, sendo inaplicável inclusive o texto da Lei 9.494/97, cuja constitucionalidade é discutível (Agrav o nº 64.288-8, Rel. Des. Atap o ã da Cost a Feliz, DJ 502 1, 19.05.99, p. 3). ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA AÇÃO CONTRA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA CONSAGRAÇÃO DO PRINCÍPIO DA EFETIVADE DO PROCES S O INEXISTÊNCIA DE RESTRIÇÃO. O art. 273 do CPC autoriza o juiz a antecipar o resultado, a efetivação, a execução ou a realização da tutela pretendida, sem qualquer exceção. É inaplicável, inclusive, o texto da Lei 9.494/97, cuja constitucionalidade é discutível (Agrav o nº 61.896-8, Rel. Des. Atap o ã da Cost a Feliz, DJ 5024, 24.05.99, p. 4). Cert a m e n t e que não se pod e aleg ar ser imp o s s í v e l conc e d e r tutela ante ci p a d a para sus p e n d e r a exigibilid a d e do crédit o tribut ári o, algo que é co m b a t i d o no pare c e r já me n c i o n a d o do prof e s s o r HU G O DE BRI T O MA C H A D O : Em face do disp o s t o nos arts. 15 1, incis o IV, e 14 1 do CT N, algun s sust e nt a m ser inad m i s s í v e l me di d a caut el ar ou ante ci p a ç ã o da tutela jurisdici o n a l para sus p e n d e r a exigibilid a d e do crédit o tribut ári o. A tese é resp eit á v e l mas dec orr e do equí v o c o de interpr et a r a lei des ate n t o aos disp o s itivos da Co n s tit ui ç ã o. O direit o à tutela jurisdici o n a l, por esta ass e g u r a d o, há de ser ente n d i d o co m o direit o à tutela jurisdici o n a l efetiv a, e qua n d o, para tant o, seja nec e s s á r i a a caut el a r o direito a esta é inere nt e ao direit o à jurisdiç ã o. Cas o s pod e m ocorr e r nos quais o contribui nt e tenh a indis c u t í v e l direit o à prot e ç ã o caut el ar e não se pos s a utilizar o ma n d a d o de seg ur a n ç a. Ne g a r- lhe, nes s e s cas o s, a prot e ç ã o caut el ar é violar a Co n s tit uiç ã o, que ass e g u r a o direit o à juris diç ã o, e não é raz o á v e l ente n d e r- se ass e g u r a d o ess e direito se a prest a ç ã o jurisdicio n a l result a inefic a z à mín g u a do provi m e n t o caut el a r. Inad m i s s í v e l, porta nt o, a interpr et a ç ã o literal do art. 15 1, incis o IV, do Códi g o, que na verd a d e há de ser ente n d i d o co m o referin d o- se a todo e qualq u e r provi m e n t o juris dici o n a l provisóri o no âm bit o de que st ã o na qual se disc ut a o crédit o tribut ári o (f. 26, pare c e r não public a d o). 10

Ta m b é m cab e rev elar, ainda seg u n d o o que const a do pare c e r em refer ê n c i a, que o STJ já afir m o u ser cabí v el a caut el a, fora do ma n d a d o de seg ur a n ç a, se a questã o decidid a na açã o princip al for, co m o no cas o de que se cuida, ape n a s de direit o. Eis o julgad o: Proc e s s o Civil. Aç ã o caut el ar. Sus p e n s ã o de exigibilid a d e do crédit o. A tutela caut el a r inde p e n d e de gara nti a, sen d o exigí v el pela parte se m p r e que os res p e c tiv o s pres s u p o s t o s esteja m satisf eit o s; para os efeitos da sus p e n s ã o da exigibilid a d e do crédit o tribut ári o, a me di d a limin a r previst a no art. 15 1, VI, do Có di g o Tribu n a l Naci o n a l tam b é m pod e ser deferid a em açã o caut el ar, se a que st ã o disc uti d a na açã o princip al for exclusiv a m e n t e de direit o. Recurs o esp e c i al con h e c i d o e provid o (REsp 99.467, Rel. Min. Ari Parg e n d l e r, DJ U 16.1 1. 9 8). Aliás, eis o que rest o u decidid o rec e nt e m e n t e pelo STJ: Na esp é c i e, o INS S não que sti o n a a inex ata aplic a ç ã o da tutela ante ci p a d a do art. 273 do CP C, ma s a imp o s s i bilid a d e de aplic á- la para sus p e n d e r a exigibilid a d e do crédit o tribut ári o em decis ã o conc e d i d a ao argu m e n t o de que esta se equip a r a à limin ar ma n d a m e n t a l previst a no art. 15 1, II, do CT N. O voto da Min. Relat o r a lem b r o u que há contro v é r s i a s doutrin á rias e decis õ e s contrári a s sobr e o tem a nest e Tribu n a l, entret a n t o reco n h e c e u a identid a d e qua nt o à natur e z a jurídic a dos institut o s em inter pr et a ç ã o siste m á t i c a o que não estaria ved a d o pelo art. 1 1 1 do CT N. Pross e g u i n d o o julga m e n t o, a Tur m a concl ui u que, inexistin d o imp e d i m e n t o s legais qua nt o à conc e s s ã o da tutela, pod e- se aceit á- la co m o se foss e limin ar ma n d a m e n t a l do art. 15 1 do CT N e, por não hav er ofen s a aos arts. 15 1 e 1 1 1 do CT N, não con h e c e u do recurs o. Res s a lt e- se que a LC n. 104, de 10 de janeiro de 200 1, prev ê a sus p e n s ã o da exigibilid a d e do crédit o tribut ári o por tutela anteci p a d a (REs p nº 260.085- RS, Rel. Min. Elian a Cal m o n, julga d o em 3/5/2001). De m o n s t r a d a a corre ç ã o jurídica do que se sust e nt a ( veros si m ilh a n ç a da aleg a ç ã o ), o fundado receio de dano irreparável é de ineg á v e l pres e n ç a, esp e c i al m e n t e se for leva d o em consi d e r a ç ã o que os tribut o s indevi d o s eve nt u a l m e n t e pag o s são de dificíli m a recu p e r a ç ã o, alé m do fato de que a não ser por este ca min h o a cons ul e n t e seq u e r terá direito a obter certid õ e s neg ativ a s, indis p e n s á v e i s para a ma n u t e n ç ã o de sua ativid a d e. IV CONCLUSÃO Rev ela d o está, pois, que é viável a disc u s s ã o judicial sobr e a não incidê n c i a tribut ári a em relaç ã o aos fatos em er g e n t e s da atuação da cons ul e n t e, algo que pod e ocorr e r, co m o sug e ri d o, via da açã o anulat óri a de lanç a m e n t o fisc al, co m pedid o de tutela anteci p a d a para sus p e n d e r a exigibilid a d e do crédit o tribut ári o. 1 1

Ad miti m o s outra s interpr et a ç õ e s sobr e o ass u nt o, só não se pod e n d o des c o n s i d e r a r que a anális e des s a que st ã o tribut ári a (tal co m o realiz a d a nest e estu d o) está de acor d o co m a lição dos dout o s, se m p r e no sentid o de que têm as coo p e r a ti v a s um co m p r o m i s s o muit o gran d e co m a justiç a social, na me di d a em que não há a explora ç ã o alheia, pelo contrári o, por meio delas pod e- se disp e n s a r a inter m e d i a ç ã o de um em p r e s á ri o, que, este sim, auferiria, co m o é nor m a l na sua qualid a d e, lucro s. Signific a um ava n ç o social inco m e n s u r á v e l a pos si bilida d e de orga nir z a r setor e s da eco n o m i a sob for m a coo p e r a t i v a (Celso Ribeir o Bast o s e Andr é Ra m o s Tav a r e s, citaç ã o que const a do preâ m b u l o). 12