DA INSUBSISTÊNCIA DA COBRANÇA DE ISSQN EM FACE DE PRESTADOR DE SERVIÇOS QUE ENCERROU APENAS DE FATO SUAS ATIVIDADES ANA CAROLINA DE CASSIA FRANCO* AMILTON LUIZ DE ARRUDA SAMPAIO** MARCOS VINICIUS MONTEIRO DE OLIVEIRA*** SANDRA MARIA ALMEIDA ABREU DE ANDRADE*** RESUMO O presente trabalho tem por objetivo abarcar um dos temas mais presentes em termos de legislação tributária municipal, qual seja, a da possibilidade de lançamento do tributo denominado Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) em face de prestadores de serviços que, malgrado não mais estejam exercendo suas atividades, deixaram de regularizar a devida baixa junto ao cadastro municipal. É comum encontrarmos muitos prestadores de serviços, pessoas humildes, que trabalham como autônomos e desconhecem os meandros da legislação aplicável, verem-se frente a uma enorme dívida sendo cobrada por meio de execução fiscal, pois, mesmo não exercendo mais suas atividades, a falta de pedido formal de baixa junto ao cadastro deu ensejo ao lançamento reiterado de imposto por estimativa. Palavras-chave: Tributação. Serviços. Lançamento. Insubsistência. Inatividade. Advogada e Professora do Centro Universitário Nossa Senhora do Patrocínio, Especialista em Direitos Difusos e Coletivos pelo Instituto de Educação Continuada da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais - anac-franco@ig.com.br; **Advogado e Professor do Centro Universitário Nossa Senhora do Patrocínio, Especialista em Direito do Estado, pela Universidade Gama Filho, Rio de Janeiro advamilton@uol.com.br ; ***Advogado e Professor do Centro Universitário Nossa Senhora do Patrocínio, Especialista em Direito Civil e Mestre em Direito mvm_oliveira@terra.com.br ; ****Advogada e Defensora da OAB pela IV Turma Disciplinar do TED-Capital, Professora do Centro Universitário Nossa Senhora do Patrocínio, Especialista em Direito Civil e Mestre em Direito sandra.abreu@globo.com.
1 DA COMPETÊNCIA E DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA MUNICIPAL É uníssono o entendimento dentre os mais renomados autores tributaristas que a Constituição Federal de outubro de 1988 é a mais completa carta em termos de disciplinamento e regulamentação da matéria tributária, pois o legislador constituinte preocupou-se em tratar o referido tema com muita especificidade, não olvidando jamais a necessidade de dar atenção especial à efetiva proteção ao contribuinte, tanto que fez constar no texto da Magna Carta inúmeras exigências com relação à obediência aos chamados princípios do Direito Tributário. Uma das grandes preocupações do constituinte foi a de delimitar, com exatidão, quais seriam os tributos que poderiam ser criados e cobrados por cada um dos Entes Federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), disciplinando tal matéria nos arts. 145, 148, 149, 153, 154, 155 e 156, todos da Constituição Federal. Através dessa técnica, houve a prática daquilo que a doutrina denomina de discriminação constitucional 1, ou seja, o estabelecimento de poder tributário exclusivo para cada um dos Entes Federativos, sendo certo que, no que tange à espécie de tributo denominada de imposto, houve a distribuição da citada competência nos artigos 153 a 156 da Constituição Federal. Além disso, houve, também, a preocupação com o estabelecimento do âmbito de incidência de cada espécie de tributo, mormente no que tange aos impostos. Destarte, restou 1 Discriminação constitucional de rendas é expressão genérica. Compreende a atribuição de competência, ou a partilha do poder tributário, e a distribuição de receitas tributárias. (MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 28ª edição. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 60);
distribuída a competência mediante o estabelecimento de cada tipo de imposto que poderia ser criado e cobrado por cada Ente da Federação. Como corolário, restou fixado pelo art. 156, III, da Constituição Federal, a competência para os Municípios criarem e cobrarem o denominado Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, o qual assim dispõe: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:... III serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; Nota-se que a Constituição Federal determinou que a definição dos serviços a serem tributados pelo referido imposto seria tarefa a ser desempenhada por Lei Complementar, o que, de fato, veio a ser feito por meio da Lei Complementar de número 116, de 31 de julho de 2003, que assim dispõe em seu art. 1º: Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.(g.n.) ensina: Ao interpretar os referidos comandos inseridos na Magna Carta, a melhor doutrina nos
Uma vez editada a lei complementar definidora de serviços, o Município poderá criar o respectivo imposto, por intermédio de lei ordinária, devendo respeitar a lista de serviços constante da lei complementar. O ISS será criado pelo Município, no uso de sua competência tributária. (MARTINS, Sérgio Pinto, Manual do ISS. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 51) (g.n.) 2 DO ÂMBITO DE INCIDÊNCIA DO ISSQN Diante do quanto já exposto, não há como olvidar que o âmbito de incidência do ISSQN encontra-se delimitado dentre os serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária estadual (art. 155, Constituição Federal), os quais devem estar devidamente definidos em Lei Complementar da União. Entretanto, é óbvio que não há como se falar em tributação de tais serviços, se esses não forem efetivamente prestados, e mais, a referida prestação do serviço, para ser de fato tributável, há de ser remunerada. 2, sendo certo que os serviços tributáveis são os constantes da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que os enumera de forma exaustiva, sendo certo que na linguagem jurídica em geral, serviço quer dizer o exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva. 3 2 A prestação do serviço, para ser tributável, há de ser remunerada, mesmo que a exigência de caráter profissional da prestação possa ser posta em dúvida em face da inovações introduzidas pela Lei Complementar n. 116/2003 (MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 28ª edição. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 422); 3 Serviços são bens imateriais, de conteúdo econômico, prestados a terceiros. (SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 3ª edição revisada e ampliada. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 992)
Denota-se, portanto, que o fato gerador do Imposto Sobre Serviços ISS, é a efetiva prestação de serviços a título oneroso e não a mera manutenção dos dados do contribuinte junto ao cadastro da Fazenda Pública Municipal. 4 3 DO LANÇAMENTO DE DA COBRANÇA DO ISSQN Para que a Fazenda Pública Municipal possa fazer surgir o seu crédito tributário, é imprescindível que obtenha a identificação do sujeito passivo, fixe o real montante devido a título de imposto e estabeleça o prazo de pagamento, sendo certo que todos esses elementos serão apurados e estabelecidos por meio do procedimento administrativo denominado de lançamento, previsto no art. 142, do Código Tributário Nacional. No caso específico do ISSQN, temos que o lançamento feito pelo fisco poderá se revestir, em geral, de duas formas, dependendo sempre da questão ligada à natureza jurídica do sujeito passivo, ou seja, em se tratando de sujeito passivo pessoa jurídica, haverá o chamado lançamento por homologação, previsto no art. 150, do Código Tributário Nacional; entretanto, caso o sujeito passivo seja uma pessoa física, o lançamento será sempre feito de ofício, com a notificação de pagamento acompanhada do respectivo boleto ou carnê. Em se tratando de casos de lançamento por homologação, é difícil encontrarmos grandes problemas, pois as empresas prestadoras de serviço são obrigadas a emitir a respectiva nota fiscal de serviços, discriminando detalhadamente o tipo de serviço e o valor, 4 Fato gerador é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constantes da Lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, que enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos em 40 itens. (SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 3ª edição revisada e ampliada. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 991)
procedendo o recolhimento antecipado do tributo, o qual será conferido posteriormente pelo próprio fisco, que homologará as informações e o pagamento. Porém, nos casos de lançamento de ofício, a situação se demonstra mais propícia a apresentar falhas e irregularidades, já que essa modalidade de lançamento prevista no art. 149, do Código Tributário Nacional, permite que a Fazenda Municipal estabeleça valores estimados do imposto devido anualmente e, tendo em seus cadastros todos os dados necessários a respeito da qualificação do sujeito passivo, faz, por sua própria conta, o respectivo lançamento com a notificação para pagamento. Destarte, podemos notar que nessas situações, basta à Fazenda Pública Municipal a mera existência de dados cadastrais para que possa efetivar o respectivo lançamento, sem que tenha a acuidade de verificar se os serviços estão realmente sendo prestados. Dessa realidade surgem os casos em que determinados contribuintes, malgrado estejam em situação de plena inatividade, pelo simples fato de não terem declarado tal estado de maneira formal, solicitando baixa cadastral junto ao fisco, acabam sendo surpreendidos com lançamentos anuais feitos pelo fisco municipal. Porém, cumpre dizer que exercitar a capacidade tributária, efetivando lançamento de ofício de imposto sobre serviços de qualquer natureza ISSQN, sem que tenha havido a efetiva prestação de serviços, é o mesmo que admitir a cobrança de tributo sem que tenha havido materialização da hipótese de incidência consistente no efetivo fato gerador da obrigação tributária, que no caso do referido imposto é, como já vimos, a efetiva prestação onerosa dos serviços.
Infelizmente, é comum constatarmos que muitos Municípios vêm adotando tal postura, contrariando todo e qualquer princípio básico de Direito Tributário, o que se constitui um verdadeiro absurdo que não pode ser perpetrado, pois é inegável que tais lançamentos do ISSQN não pautam pela legalidade da forma, já que, diante da declarada inexistência de fato gerador, não há que se falar em surgimento de obrigação tributária e, consequentemente, na possibilidade de efetivação de lançamento. Não se deve jamais olvidadar o fato de que a partir do momento em que o prestador de serviços deixa de exercer suas atividades, desaparece a antiga relação jurídica tributária anteriormente mantida com o fisco municipal. 4 DOS EFEITOS PRÁTICOS Na prática, a conduta descrita no final do tópico anterior só tende a causar prejuízos a todos, ou seja, para o contribuinte resta o dissabor de constatar a existência de débitos e de restrições ao seu nome, cabendo unicamente procurar auxílio técnico para solver o impasse criado, o que, de fato, gerará gastos que podem chegar a grande soma em dinheiro; por outro lado, a própria Fazenda Pública Municipal também sofrerá com prejuízos, pois ao constatar a inadimplência, dará início ao procedimento de inscrição do valor do tributo não pago no livro de Dívida Ativa e virá a propor a respectiva Execução Fiscal, atos que demandarão horas de trabalho de vários profissionais técnicos envolvidos e custos inerentes à confecção de documentos e demais atos processuais. Todos esses encargos impostos às partes envolvidas serão suportados em vão, pois as chances de haver o reconhecimento de insubsistência na cobrança do tributo são muito
grandes, pois, conforme já explanado, não há como se sustentar uma cobrança de imposto sem que tenha havido motivo justo para o seu lançamento, ou seja, sem a ocorrência do fato gerador, não há que se falar em surgimento de obrigação tributária e muito menos em possibilidade de lançamento. Cabe notar que a jurisprudência tem decidido nesse mesmo sentido, senão vejamos: Apelação Sem Revisão 7342385100 Relator(a): Rodrigues de Aguiar Comarca: Taubaté Órgão julgador: 15ª Câmara de Direito Público Data do julgamento: 31/01/2008 Data de registro: 22/02/2008 Ementa:... exercícios de 1995 a 1999 - Município de Taubaíé - Inexistente o fato gerador tributário face ao encerramento das atividades ocorrido em 1993 - Cobrança indevida - Sentença mantida - RECURSO IMPROVIDO. Ementa: EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL - ISS e TAXA de licença, exercícios de 1995 a 1999 - Município de Taubaté - Inexistente o fato gerador tributário face ao encerramento das atividades ocorrido em 1993 - Cobrança indevida - Sentença mantida - RECURSO IMPROVIDO. Apelação Com Revisão 6384635800 Relator(a): Eutálio Porto Data de registro: 24/04/2007 Ementa:... suas atividades em 2002 - Indevida a cobrança do ISSQN por ausência de fato gerador - Taxa de licença e funcionamento - Cobrança... Ementa: RECURSO - Ação Declaratória - Taxa de Licença e ISS - Escritório de advocacia inscrito desde 1997, que só iniciou suas atividades em 2002 - Indevida a cobrança do ISSQN por ausência de fato gerador - Taxa de
licença e funcionamento - Cobrança que afronta os arts. 77 do CTN e 145, II da CF, porque desvinculada da existência de qualquer atividade que caracterize o efetivo exercício do poder de polícia - Recursos improvidos. Recurso adesivo improvido Apelação Sem Revisão 8837845500 Relator(a): Beatriz Braga Comarca: São José dos Campos Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público Data do julgamento: 04/06/2009 Data de registro: 27/07/2009 Ementa:... Fiscal. ISS de 1994/1999 - atividades do executado encerradas em 1989 - ausência de fato gerador - acolhimento da exceção de pré-executividade e extinção do feito. Verba honorária descumprimento da obrigação acessória de comunicar ao fisco aludido Ementa: Execução Fiscal. ISS de 1994/1999 - atividades do executado encerradas em 1989 - ausência de fato gerador - acolhimento da exceção de pré-executividade e extinção do feito. Verba honorária - descumprimento da obrigação acessória de comunicar ao fisco aludido encerramento - tributo sujeito a lançamento por homologação - necessidade de prévio processo administrativo para apuração de eventual crédito tributário - demanda que poderia ter sido evitada pelo próprio exequente, com o conhecimento da realidade fática na esfera administrativa - princípio da causalidade - sentença mantida. Nega-se provimento ao recurso. Apelação Com Revisão 8632285200 Relator(a): Carlos Alberto Giarusso Comarca: São José dos Campos Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público Data do julgamento: 26/03/2009 Data de registro: 18/05/2009 Ementa:... FISCAL - ISSQN
- COBRANÇA APÓS ENCERRAMENTO DE FATO DAS ATIVIDADES - IMPOSSIBILIDADE Não é possível a cobrança do ISSQN sem que efetivamente tenha havido as correlatas prestações de serviço - ART 156, III, da... Ementa: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ISSQN - COBRANÇA APÓS ENCERRAMENTO DE FATO DAS ATIVIDADES - IMPOSSIBILIDADE Não é possível a cobrança do ISSQN sem que efetivamente tenha havido as correlatas prestações de serviço - ART 156, III, da CF RECURSO PROVIDO EM PARTE. Apelação Com Revisão 8184165600 Relator(a): Osvaldo Palotti Junior Comarca: Americana Órgão julgador: 14ª Câmara de Direito Público Data do julgamento: 20/08/2009 Data de registro: 28/09/2009 Ementa:... Fato Gerador - Prestação efetiva de serviços - Ausência de comprovação pela municipalidade: - O fato Ementa: ISS SOBRE A TIVIDADE ADVOCA TICIA - Fato Gerador - Prestação efetiva de serviços - Ausência de comprovação pela municipalidade: - O fato gerador do ISS sobre a atividade advocatícia é a efetiva prestação de serviço. Ausente essa prova, não se pode considerar válido o lançamento tributário. RECURSO PROVIDO. Portanto, podemos observar que tanto a boa doutrina como a recente e dominante jurisprudência apontam no sentido de que os lançamentos efetivados nas condições e da maneira anteriormente exposta são insubsistentes, pois encontram-se maculados pela
nulidade, sendo que o reconhecimento e a decretação desse fato, por meio de tutela jurisdicional, pode ser alcançado com razoável dose de sucesso. 5 CONCLUSÃO Diante de todo o exposto, torna-se fácil concluir que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza possui base constitucional que não pode ser ignorada pelos legisladores municipais, e mais, os parâmetros estabelecidos pela Carta Magna apontam no sentido de que somente será possível admitir a cobrança do referido tributo, quando houver a efetiva prestação, a título oneroso, de um dos serviços definidos pela Lei Complementar número 116, de 31 de julho de 2003. Assim, não basta a mera existência de dados cadastrais perante os órgãos municipais competentes, para que, de forma automática, seja procedido o lançamento de ofício com a estimativa de valores; é necessário, sim, que exista a constatação de que os serviços vêm sendo prestados de forma efetiva, ou seja, que o contribuinte cadastrado permanece em atividade. Ignorar tais exigências acaba por gerar prejuízos a todos os envolvidos, tudo conforme já explanado.
REFERÊNCIAS BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil, 5 de outubro de 1988; BRASIL, Lei Complementar nº 116, 31 de julho de 2003; BRASIL, Lei nº 5.172 Código Tributário Nacional, 25 de outubro de 1966; MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 28ª edição. São Paulo: Malheiros, 2007; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 3ª edição revisada e ampliada. São Paulo: Saraiva, 2011.