Mudanças da Lei 11.638 e o novo regime tributário de transição RTT 1 INTRODUÇÃO Com o desenvolvimento das organizações no decorrer dos anos, e dos novos mercados, inclusive os mercados internacionais que demandam uma maior transparência em suas demonstrações contábeis e também pelo fato de modernizar os padrões contábeis conforme a nova ordem mundial e absorver a velocidade da globalização. Surgiu no Brasil um movimento para padronizar as normas contábeis praticadas internacionalmente com as normas brasileiras, devido a grande defasagem que há em relação ao que é praticado nas diversas economias do mundo. Partindo deste princípio, no Brasil, foi publicada a Lei 11.638/07, que trouxe como principais mudanças a harmonização contábil internacional, além de instituir novas Demonstrações Contábeis, permitindo assim mais velocidade nas analises contábeis, trabalhar de forma mais próxima ao mercado o patrimônio das entidades e promover mais transparência e dinamismo para os usuários da contabilidade como ferramenta de gestão e fonte de informações para estudos, pesquisas e analises. 2 REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO 2.1 Regime tributário de transição RTT Conforme o art. 15 da Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009 antiga MP 449, o RTT foi instituído para dar tratamento tributário relativo aos novos métodos e critérios advindos das mudanças ocasionadas pela Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007 em relação as normas e praticas contábeis adotadas no Brasil. O RTT vem disciplinar os efeitos tributários provenientes da mudança da lei das S.A s, buscando a neutralidade tributária. A opção pelo RTT será também aplicável à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas com base no lucro presumido, referente a todos os trimestres nos anoscalendário de 2008 e 2009. A Pessoa Jurídica optante adotará também a RTT na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido CSLL, da contribuição para o PIS/PASEP e da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. Poderão ser excluídos da base de cálculo da Contribuição do PIS/PASEP e da COFINS o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público e o valor do prêmio na emissão de debêntures. O parágrafo 2 da lei 11.941 define alguns critérios para a opção desse regime que são as seguintes:
A opção só poderá ocorrer ao biênio 2008 e 2009, sendo vedado a opção por somente um desses períodos; A opção é de caráter irrevogável, através da Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica 2009. A instrução normativa nº 949 de 16 de junho de 2009 em seu art. 2º define que: as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei nº 11.941, de 2009, que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na escrituração contábil, para apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. O RTT é um mecanismo que protege a empresa em relação as possíveis distorções provenientes da nova Lei 11.638 que por ventura poderiam gerar diferenças tributárias. Dessa forma o RTT é um instrumento que garante a aplicação da Lei 6404, alterada pela lei 11.638 em relação ao seu artigo 177, parágrafo 7º que diz o seguinte: Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários. Desse modo o RTT veio para ratificar este artigo e garantir que a instituição não tenha que arcar com acréscimo de tributos em função de mudanças em critérios e normas contábeis provenientes do governo. As empresas que optarem pelo RTT terão critérios contábeis a serem para fins tributários demonstrado no final do exercício social de 2007, não sendo atingidas pelas alterações da lei 11.638. 3 MODIFICAÇÕES RELEVANTES DA LEI 11.638 NA CONTABILIDADE Aspectos relevantes sobre as modificações da Lei 6.404/76 pela Lei 11.638/07 e demais pronunciamentos do CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis. A Lei 11.638/07 trouxe além das alterações aqui discutidas, um novo rumo para a contabilidade e as normas contábeis praticadas no Brasil, contudo serão tratados os pontos modificados da lei original que regulamenta os tratamentos contábeis no Brasil desde 1976. Segundo Iudícibus 2009, um problema surgiu com a vinda da Lei 11.638/07, isso ocorreu em relação ao enorme tempo que o Congresso Nacional demorou para aprovar esta lei, dessa forma as normas internacionais evoluíram deforma considerável, mais ainda em função da adesão da União Européia, dessa forma o projeto não conseguiu capturar essas inovações que as normas internacionais sofreram ao longo do tempo.
Nesse trabalho será abordado os itens de maior relevância e comuns às rotinas contábeis: Nova estruturação do Balanço Patrimonial; Inclusão da DFC Demonstração dos Fluxos de Caixa; Inclusão da DVA Demonstração do Valor Adicionado; Avaliação do Investimento em coligadas e controladas; Imobilizado; Diferido; Reserva de reavaliação; Ajustes de avaliação patrimonial. 3.1 Nova estruturação do Balanço Patrimonial art. 178 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez ddos elementos nelas registradas, nos seguintes grupos: I) ativo circulante; e II) ativo não-circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: I) passivo circulante; II) passivo não-circulante;e d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Ou seja, assim deverá ser apresentado a estrutura do novo Balanço Patrimonial: 3.2 Inclusão da DFC Demonstração dos Fluxos de Caixa Com publicação da lei 11.638, a Doar Demonstração das Origens e Aplicação de Recursos foi substituída pela DFC, e segue a seguinte obrigatoriedade. Art. 176[...]
IV demonstração dos fluxos de caixa; [...] 6º A companhia fechada com patrimônio liquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. Posteriormente esta demonstração através do CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis se pronunciou a respeito dessa nova demonstração explicando as formas de ser feita e quais os grupos ela tem que conter. A DFC poder ser elaborada de duas formas: Método Direto: Inicia-se a demonstração através do confronto das atividades operacionais da entidade do contas a pagar e receber expurgando desse resultado todos os pagamento ou recebimentos que nada tem a ver com a atividade principal da empresa Método Indireto: Inicia-se a demonstração através da conciliação do lucro da empresas referente ao último exercício até chegar ao caixa liquido das atividades operacionais, retira-se todos os componentes que poluíram o lucro da empresa como depreciações, variações e outras provisões alheios a atividade principal da empresa. Esse demonstrativo deve apresentar os componentes dos saldos das seguintes atividades: Atividades operacionais são as atividades que geram receitas da empresa, ou seja, sua atividade principal e outras atividades que sejam distintas das atividades de financiamento e de investimento; Atividades de investimento toda a atividade que envolva a aquisição de ativos ou venda de ativos de longo prazo; Atividades de financiamento ações que modifiquem a composição do endividamento da empresa tanto pelo capital próprio quanto por capital de terceiros. 3.3 Inclusão da DVA Demonstração do Valor Adicionado A adoção desse demonstração foi uma das novidades da Lei 11.638, mas que somente a exigiu quando no caso de companhia de capital aberto. Art. 176. [...] V se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
O CPC emitiu o Pronunciamento CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado, que foi aprovado pela Deliberação CVM nº 557/08 e pela Resolução CFC nº 138/08. O principal objetivo dessa demonstração é de apresentar a sociedade e outros usuários das informações contábeis o que a entidade produziu de riqueza em determinado período e como essa riqueza produzida foi distribuída para, fornecedores, financiadores, governos e colaboradores da empresa. Tudo isso além de contribuir para se apurar o PIB do país, com esse demonstrativo é possível chegar ao seu valor, mas isso ainda é um projeto para o futuro, pois ainda nem todos as empresas são obrigadas a elaborar essa demonstração, impossibilitando a soma dessas demonstrações e consequentemente a obtenção desse número. 3.4 Avaliação do investimento em coligadas e controladas. Art. 248 No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial de acordo com as seguintes normas. Esse novo texto difere do anterior em relação a forma de atuação na empresa investida, ou seja, um investimento seja ele em coligada ou controlada este será avaliado pelo método de equivalência patrimonial indiferente se o investimento é relevante ou tenha influência na administração. Desapareceu também a de investimento mínimo de 10% para se ter a classificação como uma coligada. 3.5 Imobilizado A novidade nessa lei em relação ao imobilizado e exclusão dos bens não corpóreos tais como, marcas, patentes, concessões e etc., passando adotar um outro critério para se definir a sua classificação no imobilizado, de tal forma que mesmo que não seja de propriedade da empresa, mas que através deles a empresa receba os benefícios, risco e o controle desses bens, estes serão considerados imobilizado da entidade. Art. 179 [...] IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; 3.6 Diferido Art. 179. [...] IV no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acrescimentos na eficiência operacional.
Segundo Iudícibus 2009, esse item do art. 179 desapareceu, portanto não mais poderá existir nos balanços já ao final de 2008 o Ativo Diferido, afinal, ele também não existe nas normas internacionais de Contabilidade de hoje. Ainda de acordo com Iudícibus 2009, a lei 11.638 havia modificado o conceito de Ativo Diferido, mas, com a edição da MP nº 449/09, ele acabou foi desaparecendo das normas contábeis. Considerando o que a lei trouxe de novo em relação ao que já é praticado nas normas internacionais, a legislação brasileira ainda manteve o diferido, mas com um novo conceito minimizando a possibilidade de se lançar tais despesas nessa conta, dessa forma essas despesas somente trazerem um aumento de resultado ou acréscimo na eficiência que seriam pré-operacionais diferidas devem ser lançadas aos custos de ativos ou em resultado da forma que é feita em relação as normas internacionais. 3.7 Reserva de reavaliação Patrimônio Líquido Art. 182. [...] 1º [...] c) (revogada); d) (revogada). [...] As reservas de reavaliação foram extintas, mas seus saldos podem continuar nessa conta até as suas destinações futuras. O art. 6º da lei 11.638 ressalta que os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social em que esta lei entrar em vigor. Com essa atitude a nova lei impediu que as empresas utilizassem desse expediente para reavaliar seus ativos, dessa forma os saldos de reservas anteriormente feitas, devem aos poucos serem reduzidas até a sua completa extinção do balanço das empresa que a fizeram. 3.8 Ajustes de avaliação patrimonial Art. 182. [...] 3º Serão classificados como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta
Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo 3º do art. 177. Notadamente este artigo traz para uma rotina utilizada nas normas internacionais de contabilidade, conhecida por IAS 36, Impairment. Nas Normas Internacionais há a figura da proteção dos ativos de uma organização conhecida como Impairment, feito através da avaliação dos ativos imobilizados em relação ao seu valor recuperável. Quando esse valor recuperável for menor que o valor contabilizado a empresa deverá reduzi-lo a seu valor justo (CARVALHO, LEMES, COSTA, 2006, p. 142). Utilizando a analogia com a norma internacional, é sentida uma aproximação dessas metodologias, ou seja é nítido que essa harmonização esta acontecendo e a nova Lei é o primeiro passo para que ocorra de forma gradativa. Segundo Iudicíbus 2009, todos os ajustes por variação de preços no mercado por conta desses itens serão registrados diretamente nessa conta, em subtítulo especifico, com controles próprios para transferência ao resultado nos momentos oportunos. CONCLUSÃO O trabalho desenvolvido permitiu agregar conhecimentos na área Contábil e Gerencial. O Grupo de trabalho se beneficiou dessa pesquisa em função dos levantamentos da nova legislação para a implantação dessa legislação em suas rotinas diárias. É um trabalho que pode ser usado como fonte de novas pesquisas para o meio acadêmico, sobretudo a importância dos aspectos ambientais em uma organização em tempos modernos. Trabalho este, que permitiu reflexões à respeito da necessidade de acompanhamento de projetos organizacionais aos estudantes como também aos empreendedores que pretendem ingressar na nova visão ética e empresarial. Sendo assim, foi possível demonstrar e comparar as principais mudanças incididas na implantação da Lei 11638/07, além do regime de transição tributária que demp 449/09 que se transformou na Lei 11.941/09, no qual também foi especificado o conceito e a importância de cada nova demonstração. Contudo as mudanças mais significativas foram analisadas tais como, a nova estruturação do Balanço Patrimonial, inclusão da DFC, Inclusão da DVA, avaliação do investimento em coligadas e controladas, imobilizado, diferido, reserva de reavaliação e os ajustes de avaliação patrimonial. Esses pontos foram escolhidos dentre os demais existentes por se tratarem de assuntos mais corriqueiros no universo da contabilidade e também sobre a ótica dos pontos abordados em sala pelo professor Eymar, dessa forma a pesquisa se limitou a trabalhar essa mudanças descrevendo o que mudou e o texto da lei na integra.
Em nossa conclusão sobre cada uma desses temas foi levantado os seguintes aspectos relevantes de caráter prático que vai de encontro com a necessidade do contador moderno ou se preferir gestor contábil. De fato sobre a nova estruturação contábil fica claro que a idéia central da lei era simplesmente dar uma simetria ao Balanço Patrimonial da forma com que ele é apresentado, de acordo com as normas contábeis internacionais, facilitando o entendimento para os usuários da contabilidade como por exemplo explicitando no ativo somente dois grupos, ativo circulante e não-circulante respeitando o ordenamento pela ordem de liquidez dos ativos conversíveis em moenda mais rapidamente. Dentro da mesma lógica o grupo do passivo perdeu o sub-grupo Resultado de Exercícios Futuros e foi dividido em passivo circulante e não-circulante assim como no ativo, após o grupo do passivo fica mantido o Patrimônio Líquido mas sem as reservas de reavaliação, subvenções e de prêmios. A inclusão da DFC foi a concretização da vontade da CVM que já incentivava a elaboração e publicação dessa demonstração visto que através dela é possível ter uma informação mais direta em relação a geração de caixa da empresa, visão esta que a DOAR, não dava com clareza por se tratar de uma demonstração mais rica em dados, porem mais complexa para o entendimento da maioria dos usuários. A inclusão da DVA tem um apelo social, ou seja, esta ligada a publicidade que se espera da entidade afim de demonstrar a geração de sua riqueza e para onde é canalizada tal riqueza e também é parte complementar do Balanço Social. Demonstração esta que teve sua origem na França e só agora é obrigatória no Brasil. A avaliação do investimento em coligadas e controladas teve suas regras modificadas afim de se definir sobre que método utilizar para se avaliar os investimentos em controladas e coligadas, eliminando a figura de investimento relevante e significativo e dando outros critérios mais simples para a utilização do método de equivalência patrimonial aos casos que se aplicam. Contas como imobilizado e diferido tiveram seus conceitos alterados para convergir com as normas internais, em relação a imobilizado que agora entende-se que não somente bens de propriedade deverão ser registrados no ativo imobilizado, mas também aqueles que por sua vez trazem benefícios futuros, além da empresa assumir o controle e riscos por aquele ativo mesmo que não de sua propriedade. Já o diferido teve seu conceito modificado afim de vislumbrar a sua extinção no futuro pois limitava em muito o simples registro de uma despesa considerada pré-operacional devido ao fato que aquela despesas não somente deveria trazer acrescimento de resultado ou diminuição de custo, mas um significativo aumento de receita em mais de um exercício social. Foram extintas as reservas de reavaliação de ativos, mas as empresas que ainda tiverem saldos poderão gradativamente reduzir estes saldos em decorrência da apropriação desses saldos ao resultado da empresa.
Os ajustes de avaliação patrimonial pode-se dizer que traz das normas internacionais de contabilidade a figura do Impairment, ou conhecida como IAS 36 que trata do ajuste do ativo e passivo da entidade ao valor do mercado para estes que vão lhe trazer benefícios futuros. A conclusão a que se chega é que o Brasil a partir da criação dessa lei e de outros instrumentos que permitam associar a pesquisa contábil às práticas exercidas nos principais países do mundo, esta dando um salto considerável pára a modernidade, em relação ao tratamento contábil, possibilitando uma melhor avaliação de suas empresas e facilitando o entendimento contábil aos gestores, investidores, governos e organismos internacionais de financiamento REFERENCIAS BRASIL, Instrução normativa nº 949 de 16 de junho de 2009. Regulamenta o Regime Tributário de Transição (RTT), institui o Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT) e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 17 jun. 2009. BRASIL, Pronunciamento CPC 09 de 30 de outubro de 2008.Demonstração do Valor Adicionado. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/termo_de_aprovacao_cpc_09.pdf>. Acesso em: 9 de out. 2009. BRASIL, Deliberação CVM nº 557 de 12 de novembro de 2008. Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 09 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata da Demonstração do Valor Adicionado. Diário Oficial da União, Brasília, 17 nov. 2008. BRASIL, Lei 11.941 de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532, de 10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522, de 19 de julho de 2002, 10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e as Leis nºs 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873, de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006; prorroga a vigência da Lei nº 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos das Leis nºs 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de janeiro de 1993, do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nºs 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos nºs 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2 de julho de 1984, e o art. 112 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 28 mai. 2009.
BRASIL, Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial da União, Brasília, 28 dez. 2007. CARVALHO, Nelson L; LEMES, Sirlei; COSTA, Fábio Moraes da. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRs 2005. São Paulo: Atlas, 2006.p. 25-32 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuarias e Financeiras. Manual de contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009