7.2. IMPOSTOS ESTADUAIS 7.2.1 Imposto Sobre A Transmissão Causa Mortis e Doação 7.2.1.1 Competência É da competência dos Estados e do Distrito Federal instituir imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (CF, 155, I). 7.2.1.2 Função Fiscal, ou seja, tem finalidade de gerar recursos financeiros para os Estados e DF, contudo, não incide sobre as transmissões originárias, como por usucapião ou por acessão. 7.2.1.3 Fato gerador Nos termos da Lei Estadual Paranaense n. 8.927, de 28.12.1988, é fato gerador: I a transmissão causa mortis ou por doação de direitos e da propriedade, posse ou domínio de quaisquer bens ou direitos; II a transmissão, por uma das modalidades previstas no inciso anterior, de direitos reais sobre quaisquer bens inclusive os de garantia; III a cessão, a desistência ou renúncia por ato gratuito, de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II. 7.2.1.4 Alíquotas Este terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado, a teor do art. 153, 1º, inc. IV da CF, que atualmente é de 8%, conforme constante da Resolução n 09/1992. No Paraná a alíquota é de 4% para qualquer das operações. 7.2.1.5 Base de cálculo No Paraná, é o valor venal dos bens ou direitos ou o valor do título ou crédito, transmitidos ou doados, apurados mediante avaliação procedida pela Fazenda Pública Estadual. No mesmo sentido é o artigo 38 do CTN. 7.2.1.6 Contribuinte É contribuinte, nas transmissões causa mortis o herdeiro ou legatário e http://professorhoffmann.wordpress.com 71
nas transmissões por doação o adquirente dos bens ou direitos. 7.2.1.7 Lançamento Na sistemática de lançamento do ITCMD, a autoridade administrativa constitui o crédito tributário com base em informações prestadas pelo próprio sujeito passivo (quando este declara o valor do bem transferido) ou por terceiro (quando, por exemplo, é usado o valor decorrente de avaliação judicial). Dito isto, a hipótese se subsume, à definição constante no artigo 147 do CTN, demonstrando que o tributo é lançado por declaração, o que não impede, respeitado o prazo decadencial, o lançamento de ofício de valores não pagos quando, por exemplo, fatos geradores ocorrerem e forem omitidos da autoridade fiscal. 7.2.1.8 Definição de Estado (ou Distrito Federal) competente para a cobrança A Constituição Federal criou diferentes regras de fixação de competência, levando em consideração para tanto, a natureza do objeto a ser transmitido. Neste sentido, em se tratando de bem imóvel e seus respectivos direitos, a competência é do Estado da situação do bem, pois que, os imóveis por sua própria natureza, não podem ter sua localização alterada, sem alteração de sua substância ou da destinação econômico-social (CF, art. 155, 1º, I). Quando a transmissão é de bens móveis, títulos e créditos, é necessário fazer uma distinção. Se transmissão é decorrente de sucessão causa mortis, o ITCMD compete ao Estado (ou Distrito Federal) em que se processar o inventário ou arrolamento. Já se a transmissão decorrer de doação, competente será o Estado (ou Distrito Federal) em que tiver domicílio o doador (CF, art. 155, 1º, II). Segundo o art. 155, 1º, III da CF, o imposto terá competência para sua instituição regulada por lei complementar se o doador tiver domicilio ou residência no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior. Como a lei complementar reclamada pelo dispositivo ainda não foi editada, os Estados têm se utilizado da autorização do art. 24, 3º da CF e exercido a competência legislativa plena, disciplinando a situação por lei própria. http://professorhoffmann.wordpress.com 72
Serviços 7.2.2 Imposto Sobre À Circulação De Mercadorias E Prestações De 7.2.2.1 Competência Dos Estados e do DF, em que se verifica a sua hipótese de incidência. No que tange às mercadorias importadas, a competência para cobrar o ICMS é do Estado em que está situado o estabelecimento importador e não aquele em que a mercadoria ingressa no território nacional. O ICMS é o imposto de maior arrecadação no Brasil. 7.2.2.2 Função Predominantemente fiscal, sendo fonte de receita bastante expressiva para os Estados e para o Distrito Federal. Permite a Constituição que seja ele seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços (CF, art. 155, 2º, III), faculdade que, se utilizada, proporcionaria visíveis notas de extrafiscalidade ao tributo, pois sua incidência seria mais elevada sobre as mercadorias e serviços consumidos pelas pessoas de maior capacidade contributiva, de forma a redistribuir a renda. 7.2.2.3 Fato gerador É descrito na lei estadual que o instituir, contudo, a União por aplicação do artigo 146, III da CF, editou normas gerais para a cobrança de tal imposto. Assim, a regra base é a contida na Lei Complementar n. 87, de 13.9.1996, onde consta no artigo 2º: O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. 1º O imposto incide também: I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, http://professorhoffmann.wordpress.com 73
por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua. Neste ponto, de bom tom esclarecer que, o fato gerador do ICMS decorre de um título jurídico, e não apenas de uma situação de fato, isto é, a circulação deve ser jurídica, implicando transferência da propriedade. Nos casos em que o título jurídico não implica a transferência de propriedade, como nos casos de locação ou comodato, não há fato gerador do ICMS. 7.2.2.3.1 Conceito de mercadoria Compreende os bens móveis que estão no mundo dos negócios com finalidade comercial, isto é, o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico. Tanto que o caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde esta característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, conseqüentemente, essa conotação de mercadoria. Cabe demonstrar que, para incidência do ICMS é necessário habitualidade no exercício da atividade mercantil para que se reconheça a finalidade comercial na operação. Ora, se determinada empresa que comercializa gêneros alimentícios, visando a atualizar-se tecnologicamente, resolve adquirir novos computadores e alienar os antigos, não haverá incidência do ICMS sobre essa venda esporádica, pois não se trata da atividadefim da entidade. A empresa se equipara a um alienante comum. No mesmo sentido, é caso do particular que resolve alienar seu veículo, com o objetivo de adquirir outro. Neste caso não haverá incidência do ICMS, pois não há habitualidade na atividade. O particular é um alienante comum. Para ele, o bem não é exatamente uma mercadoria. 7.2.2.3.2 Os serviços tributados pelo ICMS Em regra, a prestação de serviços é manifestação de riqueza tributada http://professorhoffmann.wordpress.com 74
pelos Municípios por intermédio do imposto sobre serviços de qualquer natureza ISS. Entretanto, após a Constituição Federal de 1988, dois serviços foram incluídos no âmbito de incidência do ICMS: os de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação. O motivo da inclusão é o fato de a prestação desses serviços normalmente ultrapassar as fronteiras físicas dos Municípios, o que poderia gerar graves problemas com tributação baseada em milhares de legislações diferentes. Ressalte-se, nessa linha, que o serviço de transporte intramunicipal, ou seja, que não transponha as fronteiras do Município, se insere na competência do Município, isto é, do ISS. Assim, se o ônibus coletivo urbano percorre o trajeto que liga o Município de Toledo ao de Cascavel, é possível a incidência do ICMS estadual. Já se a linha resume-se a circular nos limites do Município de Toledo, somente é possível a incidência do ISS municipal (cuja alíquota é, de regra, muito menor). No caso da tributação do serviço de comunicação, a incidência recai sobre o prestador de serviços, ou seja, a pessoa que proporciona os meios para a comunicação entre os interlocutores, como ocorre com as empresas de telefonia fixa ou móvel. Aqui, compete demonstrar que após muita discussão em nossos tribunais, chegouse ao consenso de que os serviços de internet não são serviços de comunicação, e sim serviços de valor adicionado, conforme definidos pelo art. 61 da Lei n 9.472/97, hoje descrito na Súmula 334 do STJ, na qual consta: O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à internet. Por fim, no que pertine ao serviço de telecomunicação, é de se esclarecer que, somente a transmissão onerosa está sujeita ao ICMS, isto é, as chamadas rádios e TV s abertas possuem expressa regra imunizante na Constituição Federal (aliena d do inciso X do 2º do art. 155). Os serviços de comunicação que estão sujeitos à tributação pelo ICMS são aqueles explorados por TV a cabo. O ICMS por sua vez, neste caso, não incidirá sobre os serviços preparatórios e acessórios àquela transmissão, tais como a adesão, habilitação e instalação de equipamentos. 7.2.2.4 Seletividade O artigo 155, 2º, III da Constituição, permitiu a seletividade do ICMS, enquanto que relativamente ao IPI a tornou obrigatória. Deste modo, caso o legislador estadual opte por adotar a seletividade, as alíquotas deverão ser fixadas de acordo com a essencialidade do produto, sendo menores para os gêneros considerados essenciais e http://professorhoffmann.wordpress.com 75
maiores para os supérfluos, de forma a gravar de maneira mais onerosa os bens consumidos principalmente pelas pessoas de maior capacidade contributiva, desonerando os bens essenciais, consumidos por pessoas integrantes de todas as classes sociais. 7.2.2.5 Não-cumulatividade Por expressa disposição constitucional é não cumulativo, compensandose o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou pelo outro Estado ou pelo Distrito Federal (CF, 155, 2º, inc. I). 7.2.2.6 O ICMS nas operações interestaduais Decidido que o ICMS seria um imposto estadual, a polêmica subseqüente seria com relação às operações interestaduais. Na operação realizada entre contribuintes situados em Estados diferentes, a quem deveria caber o produto da arrecadação? Ao Estado que produziu a mercadoria (alienante) ou àquele em que vai ocorrer o consumo (adquirente)? A primeira solução, favorável aos Estados produtores, premia os Estados mais industrializados, mais desenvolvidos, os que mais produzem mercadorias. A segunda solução, favorável aos Estados consumidores, propicia um incremento na arrecadação dos Estados menos desenvolvidos, contribuindo para a diminuição das desigualdades regionais, um dos objetivos da República Federativa do Brasil. Nas discussões ocorridas na Assembléia Nacional Constituinte, venceram os Estados produtores (mais desenvolvidos), mas em contrapartida foram criadas regras que garantem que nas operações interestaduais realizadas entre contribuintes, boa parte da arrecadação da cadeia produtiva ficará com o Estado em que irá ocorrer o consumo. Para uma perfeita compreensão das regras será utilizado um exemplo, dividido entre três situações hipotéticas, todas envolvendo a venda de uma mercadoria por uma empresa domiciliada em São Paulo a um adquirente domiciliado no Paraná. Para a análise dos casos, supunham-se, as seguintes alíquotas como aplicáveis à mercadoria objeto da operação. Alíquota Interestadual (SP-PR) = 8% Alíquota interna de São Paulo = 18% http://professorhoffmann.wordpress.com 76
Alíquota interna do Paraná = 17% Três situações são possíveis quanto à operação. No primeiro caso, o destinatário no Paraná não é contribuinte do ICMS (não é comerciante) e adquire a mercadoria como consumidor final. É o caso, por exemplo, da pessoa física que adquire uma mercadoria por meio de pedido via internet ou por ligação telefônica para comerciante domiciliado em outro estado. Perceba-se que não há motivo de fato ou de direito para se aplicar a alíquota interestadual (8%) no caso. Não há diferença relevante entre a operação relatada e aquela em que o adquirente, de passagem por São Paulo, adquire a mercadoria no balcão da empresa comerciante. Em ambos os casos, será aplicável a alíquota interna de São Paulo (18%). No segundo caso, o adquirente é contribuinte (comerciante) e, portanto, possui logística para recolher tributos no Estado do Paraná. Entretanto, apesar de comerciante, está adquirindo a mercadoria como consumidor final, não havendo objetivo de comercializá-la. É o caso da empresa comercial que compra computadores para integrar o seu ativo permanente. Nesta situação optou o legislador constituinte por dividir a arrecadação entre o Estado de origem (SP) e o de destino da mercadoria (PR). Assim, no exemplo citado, o Estado de São Paulo recebe o montante equivalente à alíquota interestadual (8%) e o Estado do Paraná recebe a diferença entre a alíquota interestadual e a sua alíquota interna (17%- 8% = 9%). No terceiro e último caso, tem a situação mais corriqueira, resolvida pela simples aplicação do mecanismo de débitos e créditos característicos do regime da nãocumulatividade. O adquirente no Paraná é comerciante e tem o objetivo de revender a mercadoria no âmbito de sua atividade principal. É o caso da loja de informática que adquire computadores para revenda a seus clientes. Nessa situação, o estado de origem (SP) receberá o equivalente à alíquota interestadual (8%). O adquirente no Paraná terá direito ao crédito decorrente do valor pago na aquisição e compensará tal valor em vendas futuras. Imagine-se que a mercadoria, adquirida por R$ 100,00, seja revendida a R$ 200,00. São Paulo receberá R$ 8,00, decorrente da aplicação da alíquota interestadual sobre a venda. No Paraná haverá incidência do ICMS no valor de R$ 34,00, decorrentes da aplicação da alíquota interna do Estado (17%) sobre o valor da revenda interna (R$ 200,00). O sujeito passivo abaterá do http://professorhoffmann.wordpress.com 77
valor a pagar o crédito que adquiriu na compra feita ao fornecedor em São Paulo, resultando num valor a recolher no Paraná de R$ 26,00. 7.2.2.7 Alíquotas Nos termos do artigo 14 da Lei Estadual nº 11.580, de 26.01.2006: As alíquotas internas são seletivas em função da essencialidade dos produtos ou serviços, assim distribuídas: I - alíquota de 7%; II - alíquota de 12%; III - alíquota de 25%; IV - alíquota de 28%; V - alíquota de 29%; VI - alíquota de 18%. Consta do artigo 15 que: As alíquotas para operações e prestações interestaduais são: I - 12% (doze por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias e serviços a contribuintes estabelecidos nos Estados de Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro, Santa Catarina e São Paulo; II - 7% (sete por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias ou serviços a contribuintes estabelecidos no Distrito Federal, e nos demais Estados não relacionados no inciso anterior. III - 4% (quatro por cento) na prestação serviço de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal (Resolução do Senado n. 95/96). 7.2.2.8 Base de cálculo Regra geral é o valor da operação relativa à circulação de mercadoria, ou o preço do serviço respectivo. Isto é, a base de cálculo do ICMS compreende o próprio montante do tributo. Dessa forma, a alíquota efetiva do ICMS acaba por ser maior que a nominal, uma vez que o tributo incide sobre seu próprio valor. A título de exemplo, se uma mercadoria foi vendida ao valor de R$ 10.000,00, com uma alíquota de ICMS de 20%, o valor do tributo é de R$ 2.000,00, já embutidos no preço (imposto por dentro ). Por conseguinte, é correto afirmar que o ICMS incidiu sobre a soma do valor pertencente ao comerciante (R$ 8.000,00) com o montante do próprio tributo (R$ 2.000,00). Repare-se que, se o tributo fosse calculado exclusivamente sobre o custo, seria de apenas R$ 1.600,00 (20% x R$ 8.000,00). Assim, a alíquota nominal de 20% corresponde um percentual efetivo de 25% (25% x R$ 8.000,00 = R$ 2.000,00). Segundo o art. 155, 2º, XI da Constituição, o ICMS não compreenderá, http://professorhoffmann.wordpress.com 78
em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. Quando uma alienação é feita por uma indústria para um comerciante (operação entre contribuintes do ICMS), ocorre o fato gerador do ICMS e do IPI. Nesse caso, a base de cálculo do ICMS não compreende o montante do IPI. A título de exemplo, se o valor do produto é de R$ 20.000,00 e a alíquota do IPI é de 10%, montante cobrado do adquirente será de R$ 22.000,00, pois, ao contrário do ICMS, o IPI é calculado por fora, não estando embutido no preço. Como a operação é entre contribuintes do ICMS, a base de cálculo do imposto não incluirá o montante do IPI, de forma que o ICMS, supondo-se a alíquota de 20%, será de R$ 4.000,00, já incluídos no preço pago. Quando o adquirente não é contribuinte do ICMS (consumidor final ou empresa exclusivamente prestadora de serviços, por exemplo), o IPI faz parte da base de cálculo do ICMS. Mantidos os valores do exemplo anterior, o ICMS compreenderia, na sua base de cálculo, o montante do IPI, de forma que o valor a ser recolhido seria de R$ 4.400,00 (20% x R$ 22.000,00). 7.2.2.9 Contribuintes A Lei Complementar Federal nº 87, de 13.9.1996, estabelece no artigo 4º quem vem a ser contribuinte do ICMS, nos seguintes termos: Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; IV adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. Conforme já estudado, é necessária a habitualidade ou a realização de operações em volume que caracterize intuito comercial para que os bens sejam http://professorhoffmann.wordpress.com 79
considerados mercadorias e, por conseguinte, o alienante seja considerado contribuinte do imposto. Caso contrário, a alienação será considerada esporádica, e o vendedor será tido por alienante comum, não contribuinte do imposto, como no exemplo do particular que aliena seu veículo com o intuído de comprar um outro. 7.2.2.10 Lançamento É lançado por homologação. Cada contribuinte registra suas operações, escritura seus livros de entradas e saídas e de apuração do imposto, recolhendo o montante respectivo de cada mês, independentemente de exame de seus cálculos pela autoridade administrativa. 7.2.3 Imposto Sobre A Propriedade De Veículos Automotores Constituição Federal. 7.2.3.1 Competência Cabe aos Estados e ao Distrito Federal, conforme artigo 155, inciso III da 7.2.3.2 Função Predominantemente possui função fiscal. Tem, todavia, função extrafiscal, quando discrimina, por exemplo, em função do combustível utilizado, a alíquota a ser aplicada para o veículo. Neste ponto, cabe ponderar que as alíquotas podem ser estipuladas de forma diferenciada para veículos utilitários e de passeio (variação quanto ao tipo), bem como, podem ser criadas alíquotas menores para veículos de aluguel (táxi) e de transporte escolar, e maiores para veículos particulares (variação quanto à utilização). No entanto, não se pode adotar alíquota diferente quanto ao fato de ser o veículo nacional ou importado, pois que, agrediria o princípio da não-discriminação em razão da origem ou procedência (CF, 152). 7.2.3.3 Fato gerador É a propriedade do veículo automotor na data em que a lei considera efetivamente verificado o fato gerador do tributo (normalmente o dia 1º de janeiro de cada exercício financeiro). http://professorhoffmann.wordpress.com 80
Grandes debates surgiram acerca da possibilidade de considerar o fato gerador do tributo a propriedade de embarcações e aeronaves, dada a expressão genérica utilizada pelo texto constitucional. Coube ao STF decidir que o campo de incidência do IPVA não inclui embarcações e aeronaves. 7.2.3.4 Alíquota Conforme constante da emenda constitucional nº 42/2003, passou-se a estabelecer alíquotas mínimas para este imposto, as quais são fixadas pelo Senado Federal (CF, art. 155, 6º, I). No Paraná a alíquota é fixa, conforme consta do artigo 4º da Lei n. 14.260, de 22.12.2003: As alíquotas do IPVA são: I - 1% (um por cento) para: a) ônibus, caminhões e quaisquer outros veículos automotores registrados no Departamento de Trânsito do Paraná - Detran/PR, ou cadastrados na Secretaria da Fazenda do Estado do Paraná - SEFA/PR, na categoria aluguel ou espécie carga; b) veículos automotores destinados à locação, de propriedade de empresas locadoras ou cuja posse estas detenham em decorrência de contrato de arrendamento mercantil; c) veículos automotores que utilizem o Gás Natural Veicular (GNV). II - 2,5% (dois e meio por cento) para os demais veículos automotores registrados no DETRAN/PR ou cadastrados na SEFA/PR, inclusive caminhonete ou camioneta com capacidade para cinco passageiros ou mais. 7.2.3.5 Base de cálculo A base de cálculo do imposto necessariamente deve quantificar o fato gerador, podendo ser definida como o valor venal do veículo. Suas alterações não estão sujeitas ao princípio da noventena, consoante dispõe o art. 150, 1º da Constituição. Seguindo esta trilha, no Paraná a base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo automotor. 7.2.3.6 Contribuinte É o proprietário do veículo automotor, pois que, é a única pessoa que possui relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, presumindo-se neste caso, como tal a pessoa, aquele em que cujo nome o veículo esteja licenciado pela repartição competente. http://professorhoffmann.wordpress.com 81
7.2.3.7 Lançamento É de ofício, a repartição competente para o licenciamento envia para a Secretaria da Fazenda as informações necessárias e esta emite o documento com o qual o proprietário do veículo é notificado para fazer o pagamento. http://professorhoffmann.wordpress.com 82