LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO - ASPECTOS DOUTRINÁRIOS DIVERGENTES QUANTO A NATUREZA JURÍDICA E MODALIDADES CARLOS JOSÉ DE OLIVEIRA JÚNIOR Pós-graduando em Direito e Processo Tributário pela PUC GO cjojunior@uol.com.br Orientador Ms. Julio Anderson Alves Bueno RESUMO O presente trabalho teve por objetivo discutir acerca da análise interpretativa dos enunciados normativos quanto a real natureza jurídica do lançamento tributário e suas modalidades, tendo em vista que o surgimento do crédito tributário tem estreita ligação com a discussão em torno da natureza do lançamento tributário, vez que, para alguns, é o lançamento um instrumento meramente declaratório de um crédito que já nasce com a obrigação, mas para outros é constitutivo de crédito com fulcro no artigo 142 do CTN, que estabelece à autoridade administrativa competência privativa para constituir o crédito tributário pelo lançamento. Há ainda quem defenda uma natureza híbrida, isto é, constitutiva do crédito e declaratório da obrigação. Por estas razões, esse trabalho visou explicitar as modalidades de lançamento tributário para vislumbrar uma melhor interpretação de sua natureza jurídica. A metodologia utilizada contou com os métodos dedutivo, compilatório e a pesquisa bibliográfica. Palavras- chave: 1. Lançamento Tributário. 2. Natureza Jurídica. 3. Modalidades. INTRODUÇÃO O objetivo do trabalho é a discussão acerca da análise interpretativa dos enunciados normativos quanto a real natureza jurídica do lançamento tributário e suas modalidades, tendo em vista que o surgimento do crédito tributário está vinculado ao lançamento tributário. A sociedade brasileira, com o decorrer do tempo, tem se mostrado cada vez mais inconformada com a quantidade de tributos que paga no decorrer de sua vida. É notório que as autoridades competentes abusam do seu poder para a criação de tributos que, por muitas vezes, não alcançam sua real necessidade, deixando assim o contribuinte confuso - pagar imposto sem saber o motivo e finalidade e, ainda, incrédulo quanto à destinação dos valores arrecadados.
Infelizmente não há como o contribuinte fugir de tal obrigação, de forma que por muitas vezes o mesmo dá quitação aos tributos determinados sem ao menos ter ciência de qual é a sua colaboração, se existe possibilidade de revisão de valores com o qual não concorda, ou qual a forma de lançamento mais adequada. De fato, a confusão no ordenamento tributário brasileiro não é privativa apenas ao contribuinte. Estudiosos da matéria também divergem em vários posicionamentos, dentre eles, a real natureza jurídica do lançamento tributário, tema do presente estudo. O artigo 142 do CTN dá à expressão crédito tributário um sentido que pressupõe liquidez e certeza, mediante uma formalização que implica dizer verificação de que o fato gerador ocorreu, seguida da correta identificação do sujeito passivo, com o cálculo do montante devido. Tal definição leva a doutrina a discutir sobre o objeto do lançamento, no sentido de buscar se ele confere exigibilidade ao lançamento, se é apenas mera representação documental, ou se é híbrido - constitutivo do crédito e declaratório da obrigação. A legislação em vigor impõe como condição para que a obrigação tributária seja exigível o lançamento, desta forma, verifica-se que o lançamento é ato administrativo que resulta na constituição do crédito tributário. Ademais, o lançamento se faz necessário para que a Administração Pública possa exercer as medidas cabíveis para a cobrança do tributo, tornando-o assim exigível, daí suas diversas modalidades de lançamento tributário. Ao ser efetuado o lançamento na modalidade imposta, deverá a Administração Pública, sujeito ativo das relações tributarias, notificar o sujeito passivo ou pessoa para que este pague em prazo estipulado, sob pena de execução fiscal. Visando alcançar os objetivos aqui apresentados, utilizar-se-á dos métodos dedutivo e bibliográfico, através de uma pesquisa teórica do tema. Esta metodologia garantirá ampla compreensão da teoria, assim como posterior análise crítica de toda a abordagem. 1. CONCEITO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO O conceito de lançamento tributário está disposto no Código Tributário Nacional, na parte final do art. 3º e, ainda, em seu art. 142. Vejamos: Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (grifo nosso) Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (grifos nossos). Para o saudoso jurista ALFREDO AUGUSTO BECKER 1, o lançamento tributário consiste na série de atos psicológicos e materiais e/ou jurídicos praticados pelo sujeito passivo (contribuinte) ou pelo sujeito ativo (Estado) da relação jurídica tributária ou por ambos, ou por um terceiro, com a finalidade de investigando e analisando fatos pretéritos: a) constatar a realização da hipótese de incidência e a incidência infalível (automática) da regra jurídica tributária que ocorreu no momento em que aquela sua hipótese de incidência se realizou; b) captar o fato que realizou o núcleo (base de cálculo) daquela hipótese de incidência e que já estava predeterminado pela regra jurídica ao indicar a base de cálculo do tributo; c) proceder a transfiguração daquele núcleo (base de cálculo) em uma cifra aritmética, mediante aplicação do método de conversão (peso, medida ou valor) já preestabelecido pela regra jurídica; d) calcular a quantidade aritmética do tributo, mediante a aplicação da alíquota (que fora prefixada pela regra jurídica) sobre o núcleo da hipótese de incidência (base de cálculo) agora já transfigurado numa cifra aritmética. O professor Eduardo Sabbag 2 entende que o art. 142 do CTN avoca um estudo com cautela e uma análise minuciosa de seu teor. Nele é possível verificar as finalidades ou funções do lançamento: 1. Verificar a ocorrência do fato gerador: a ocorrência do fato imponível, como fato da vida real, descrito na norma, enseja o nascimento da obrigação tributária. Havendo a constituição do liame obrigacional, é possível se falar em quantificação e qualificação da obrigação tributária, por meio do lançamento. 2. Determinar a matéria tributável: visa reproduzir o espectro material de incidência, ou seja, ater-se ao elemento nuclear do tributo exigível. Com o lançamento, permite-se a aferição do an debeatur (o se devido). Exemplo: exige-se uma taxa, na espécie taxa de serviço, em razão da particularização do fato gerador na prestação de um serviço público específico e divisível ; ou, ainda, exige-se um imposto, o IR, em razão de 1 BECKER, 2010. P.382 2 SABBAG, 2011. P.758
seu fato gerador particularizado no acréscimo patrimonial. Cabe ao lançamento externar tal núcleo tributável de incidência; 3. Calcular o montante do tributo devido: permite-se a aferição do quantum debeatur (do quanto devido). Assim, o lançamento torna o crédito tributário, antes inexigível e ilíquido, em crédito exigível e líquido. A liquidez, como é cediço, é atributo daquilo que se define, com precisão, quanto a extensão e limites. 4. Identificar o sujeito passivo: o lançamento tem o condão de demarcar, concretamente, a sujeição passiva, definida, normativa e abstratamente, na lei tributária, no bojo da estrita legalidade (art. 97, III, CTN); 5. Propor, se caso o for, a aplicação da penalidade cabível: é o veículo hábil à exigibilidade das sanções cobradas em virtude do descumprimento da obrigação tributária. Nessa medida, o lançamento particulariza, concretamente, a exigibilidade da multa, definida, normativa, restritiva e abstratamente, na lei tributária (art. 97, V, CTN). obra: O magistrado Hugo de Brito Machado 3 conceitua o Lançamento Tributário em sua Lançamento Tributário, portanto, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível. Esta é a definição de lançamento, contida no art. 142 do Código Tributário Nacional, com alterações decorrentes da interpretação sistemática da referida norma, como acima demonstrado. Antes de analisar-se o significado de lançamento, mister se faz observarmos o significado de crédito tributário que é o vínculo jurídico por força do qual o sujeito ativo pode exigir do sujeito passivo o pagamento do tributo ou a satisfação da penalidade, e é o mesmo que dá ao tributo a condição de ser exigível, sendo que a exigibilidade ocorre com o lançamento. O doutrinador Luciano Amaro 4 assevera: Porém, é o mesmo Código que confere ao lançamento a virtude de dar nascimento ao crédito tributário (art. 142). É óbvio que isso não pode permitir a afirmação de que, na mera obrigação tributária (nascida com a ocorrência do fato gerador), não haja crédito e correspondente débito, sem o que de obrigação não haveria sequer a silhueta. Dito isto, pode-se observar que o referido artigo acima mencionado determina que o lançamento seja um procedimento administrativo, que decorre de atividade vinculada da autoridade, cuja responsabilidade é verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 3 MACHADO, 2005. P.181 4 AMARO, 2010. P. 361
correspondente, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo, que é o contribuinte ou responsável, por fim, se necessário for, aplicar a penalidade cabível. Hugo de Brito Machado leciona ainda que: A constituição do crédito tributário é da competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como acontece nos casos do art. 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem essa homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário. Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente. A atividade é vinculada, visto que toda atividade da Administração Pública é vinculada quando houver determinação expressa na lei, de modo que quando constituída a relação de responsabilidade, é identificado o sujeito passivo que faz surgir o vinculo patrimonial entre este e o sujeito ativo, desde que estejam enquadradas nas hipóteses de incidência da lei. Agindo o Fisco ordinária, ou extraordinariamente, a função do lançamento tributário é de tornar certo o dever jurídico tributário, e de liquidá-lo para que possa ser cobrado administrativamente ou através do judiciário pelo Executivo Fiscal É também obrigatória, pois é dever da autoridade efetuar o lançamento tributário quando tomar conhecimento da ocorrência do fato gerador ou do descumprimento da obrigação acessória. Cumpre ressaltar que não pode haver tributo sem previsão legal, sendo inadmissível o lançamento que não estiver vinculado ao que determinar a lei vigente na data do nascimento do vínculo pessoal. 2. NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO Correntes divergentes tratam da natureza jurídica do lançamento tributário, destacando os seguintes entendimentos: natureza declaratória do crédito tributário; natureza constitutiva do lançamento tributário; e, por fim, a natureza híbrida, isto é, constitutiva do crédito e declaratória do lançamento.
Na primeira corrente doutrinária, Amílcar de Araújo Falcão 5 defende a natureza declaratória, por acreditar que o lançamento não possui a capacidade de criar, modificar ou extinguir direitos, mas sim declarar o direito anterior consubstanciado na obrigação tributária, o que, por sua vez, surge com a ocorrência do fato previamente descrito na lei, partindo do pressuposto de que primeiro ocorre o fato gerador e o nascimento da obrigação tributária, para depois advir o ato de lançamento, declarando o crédito tributário, e nele buscando informações à formalização do vínculo obrigacional. A segunda corrente, defendida por Américo Lacombe 6, prefere a natureza constitutiva do lançamento, mas constitutiva da obligatio, pois adota a posição dualista da obrigação. Posição preconizada no Art. 142 do CTN. Nada surge com o fato gerador, sequer a obrigação tributária. Para essa corrente, apenas o lançamento faz nascer a obrigação e o crédito tributário correspondente. Portanto, antes do lançamento, a Fazenda Pública tem apenas interesse, mas não tem direito algum. A terceira corrente, defendida por Paulo de Barros Carvalho 7 entende que o lançamento tem natureza declaratória da obrigação e constitutiva do crédito. O fato gerador faz nascer a obrigação tributária e o lançamento faz surgir o crédito tributário. A teoria mista separa obrigação e crédito, porque eles nascem em momentos distintos. Quanto ao conteúdo do lançamento, o eminente jurista Alberto Xavier, na obra Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, destaca três correntes 8 : 1. Teoria do ato jurisdicional entende que o fato do lançamento ser vinculado, assemelha-se à sentença de um juiz; 2. Teoria da declaração de ciência - que concebe o lançamento como uma mera declaração de ciência ao sujeito passivo, já que a vontade nele declarada não é causalmente relevante para a produção dos efeitos; 3. O lançamento como exigência ou ordem de pagamento. O lançamento é um ato jurídico intencional, em que se pratica uma vontade com o intuito de se obter determinado resultado. Para Sacha Calmon Navarro 9, a questão da natureza jurídica do lançamento enseja diversas interpretações, devendo-se observar cada situação. Vejamos: 5 FALCÃO, 1977, p.231 6 LACOMBE, 1998. 7 CARVALHO, 2005. 8 XAVIER, 2005.p. 239-243 9 COÊLHO, 2010, p. 661 a) o lançamento somente confere exigibilidade necessária ao crédito tributário do sujeito ativo nos casos dos tributos que exigem lançamentos diretos (IPTU, IPVA) ou que pedem lançamentos após declaração do contribuinte (ITR, ITBI).
Nos impostos sujeitos à homologação do pagamento, é ele prescindível. A própria lei torna obrigatório o recolhimento [...]; b) mesmo nesta última hipótese, inexistindo pagamento, ou ainda nos casos de tributos sujeitos a lançamento por declaração ou misto, lançamentos ex officio são sempre possíveis para dar à Administração, inerte o sujeito passivo, condição de exigir o crédito já nascido com a obrigação, esta a seu turno decorrente da realização do fato gerador previsto em lei [...]; c) é erro rotundo dizer que o lançamento institui o crédito. O erro continua redondo para aqueles que querem conciliar correntes inconciliáveis e proclama que o lançamento declara a obrigação e constitui o crédito. A obrigação nem sempre necessita ser declarada, e o crédito nasce sempre com ela. Portanto, o lançamento apenas confere exigibilidade ao crédito quando isto for necessário ao individualizar o comando impessoal da norma (como é da sua natureza de ato tipicamente administrativo). O lançamento prepara o título executivo da Fazenda Pública, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade. Assim, verificamos então que a natureza jurídica do lançamento é a de ato administrativo de aplicação da lei aos casos concretos a cargo da Administração Pública. Ademais, o parágrafo único do artigo 142 reafirma que a atividade administrativa do lançamento é vinculada a lei (legalidade, não discricionariedade) e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional do agente público negligente. 3. MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO O lançamento é ato ou procedimento privativo do Fisco. O que pode ocorrer, em seu processamento, é um auxílio maior ou menor o contribuinte no ato de constituição do crédito tributário 10. Vejamos, assim, as espécies de lançamento: a) Direto, de officio ou ex officio (art. 149, I, do CTN) b) Misto ou por declaração (art. 147 do CTN); c) Por Homologação ou autolançamento (art. 150 do CTN) 3.1 Lançamento de ofício ou direto Dispõe o art. 149 do CTN: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; 10 SABBAG, 2011 p. 771
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. Através deste artigo pode-se constatar que caso não sejam prestadas devidamente as declarações ou até mesmo omitidas, conclui-se que os demais tipos de lançamento podem ser objeto do lançamento de oficio, basta que não o sejam lançados corretamente, cabendo a Administração Fazendária o fazê-lo ex officio. O inciso I do artigo mencionado "prevê a consecução do lançamento de oficio por determinação da lei de incidência" 11 E mais, o lançamento ex officio encontra maior adequação a tipos específicos de tributos, sendo a sua visão baseada em critérios eminentemente objetivos. Como regra, o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente (como propriedade imobiliária, por exemplo) cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta á autoridade administrativa a consulta à aqueles registros para que se tenha à mãos dados fáticos necessários à realização do lançamento. Como dito acima, o lançamento de ofício não se aplica somente nos casos em que a lei imponha a sua adoção, mas, se revela como forma subsidiária de lançamento, quando pode ser substituído pelo lançamento por homologação e por declaração, quando for o caso. Assim, caso a declaração não tenha sido realizada em conformidade com o exigido pela norma tributária, contendo algum vício, ou não tendo sido prestada, o lançamento operar-se-á de ex officio. 11 AMARO, 2010, p.387
A mesma regra é aplicada aos incisos II e IV do referido artigo, entendimento este consignado por Luciano Amaro ao dizer que: homologação. Os itens II a IV prevêem hipótese em que o sujeito passivo (ou terceiro, no lugar dele) tenha descumprido o dever legal de prestar a declaração (com base na qual se deva fazer o lançamento), ou não tenha prestado adequadamente (por falsidade, erro ou omissão), ou deixe de atender, de modo satisfatório, o pedido de esclarecimento feito pela autoridade administrativa. O inciso V versa sobre o lançamento de ofício como substituto do lançamento por Quando há lançamento por homologação e o sujeito passivo o realiza de forma inadequada, ou o não realiza, caberá à autoridade fazendária proceder com o lançamento direito, previsto no artigo 149, com esteio no artigo 142 do CTN. O item VI manda lançar de oficio a penalidade pecuniária cominada para infrações comissivas ou omissivas da legislação tributaria." Trata-se de "evidente impropriedade, estabelece o conceito de lançamento para abranger as penalidades, de modo que, diante de uma infração sujeita a penalidade pecuniária, esta deve ser lançada de oficio, segundo quer o código. 12 Já o Inciso VII, versa quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. Luciano Amaro discorre sobre o tema no sentido de que: No item VII, nada há que autonomize a hipótese ali descrita. A circunstância de alguém ter agido com dolo, fraude ou simulação não é, por si só, passível de lançamento de ofício. Trata-se apenas de matizes subjetivos da conduta do indivíduo. É em relação a essa conduta que se deve perquirir a existência de tributo lançável ou de lançamento revisável. A presença de dolo fraude ou simulação poderá influir na aplicação ou graduação da penalidade porventura cominada para a conduta censurada. Portanto, lançamento de ofício é aquele realizado pela autoridade competente sem qualquer tipo de auxilio por parte do contribuinte. Uma característica que deve ser observada é que o rol de hipóteses de lançamento de ofício apresentado pelo artigo acima mencionado é taxativo, o que significa dizer que somente nos casos previstos pela lei poderá a Administração Pública efetuar o lançamento. Hugo de Brito Machado 13 conceitua que: Diz-se lançamento de ofício quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo. 12 AMARO, 2010, p.387 13 MACHADO, 2005, p. 184
Qualquer tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade. Em regra, o lançamento de ofício é utilizado para a cobrança de tributos que tem o fato gerador uma condição de permanência, como ocorre no IPTU, ou no IPVA, visto que a autoridade administrativa lança o valor devido e estipula prazo para o pagamento do referido tributo. 3.2. Lançamento por declaração Nacional. O lançamento por declaração está previsto no art. 147 do Código Tributário Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. Tem como característica principal o fato de ser, feito em face da declaração prestada pelo contribuinte ou por terceiro. Essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato do lançamento. Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e não omitir fatos que deva declarar, a autoridade administrativa terá todos os elementos necessários à efetivação do lançamento. Esse tipo de lançamento enseja para o sujeito passivo um papel fundamental, de grande importância. É o próprio contribuinte que deverá apurar a exação devida. Para que isso ocorra, é necessário que o contribuinte majore os fatos ocorridos a fim de que o agente fazendário "a vista das informações contidas na declaração, efetivar documentadamente, o ato de lançamento, do qual deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de tornar exigível o tributo" 14. As informações que o sujeito passivo informa servirão de base para a quantificação do montante devido. 14 AMARO, 2010 p. 385
Hugo de Brito Machado 15 lançamento por declaração, afirmando que este é: faz referência a esta característica, ao definir o O lançamento feito em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação. (grifo nosso) O principal dever do sujeito consiste na entrega da declaração, cujo conteúdo esclarece se o crédito tributário é por ele reconhecido e em que quantia. A finalidade da declaração é informativa, como está especificado no caput do artigo. Feita a declaração, o sujeito ativo inicia a fase de apreciação cuja durabilidade no tempo e complexidade dependerá de cada caso, podendo, inclusive, demandar em perícias ou outras providências no estabelecimento do contribuinte ou nos estabelecimentos de crédito com os quais trabalha. Superadas essas duas fases, o sujeito ativo procederá a fixação do lançamento e notificará o sujeito passivo. Para a superação de todas essas fases torna-se necessária a prática de uma série de atos, configurando um verdadeiro procedimento, o que destaca essa modalidade de lançamento das demais, que se assemelham entre si, por não constituírem procedimento, mas atos administrativos. Cumpre ressaltar que pode o contribuinte retratar sua declaração sem necessidade de impugnação, desde que tal retratação ocorra até antes da notificação. Decorrido esse prazo, deverá o mesmo impugnar a notificação e declaração para eventual alteração do valor declarado a ser cobrado. Um dos exemplos dados pela doutrina, como Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado, Eduardo Sabbag, é o ITCMD Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação. Outro exemplo é o imposto de exportação tributo sujeito ao lançamento por declaração, no qual o lançamento será possível mediante informações prestadas pelo sujeito passivo. 3.3 Lançamento por homologação O artigo 150 determina que: 15 2005, p. 185 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Face ao exposto no art. 150, CTN, tem-se que o lançamento por homologação é aquele que ocorre quando a legislação atribui ao contribuinte ou responsável o dever de realizar o pagamento do tributo de forma antecipada, sem necessidade de prévio exame pela autoridade administrativa, sendo que quando a mesma toma conhecimento do mesmo homologa. No lançamento por homologação é dever do contribuinte apurar o montante devido e realizar seu pagamento sem intervenção da Administração Fazendária. É uma forma que de transferir a responsabilidade para o sujeito passivo sem que o Fisco intervenha no lançamento. O contribuinte passa a calcular por conta da lei a exação devida. No que concerne ao conceito de lançamento por homologação, é válido trazer à baila os ensinamentos de Hugo de Brito Machado 16 que conceitua da seguinte forma: Por homologação é o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa (CTN, art. 150). lançamento: Luciano Amaro 17 traz uma conceituação parecida, afirmando que este tipo de Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fatos geradores, de caráter instantâneo, como, tipicamente, se dá com os chamados tributos indiretos e com tributos sujeitos a retenção na fonte), têm o recolhimento exigido do devedor independentemente de prévia manifestação do sujeito ativo, vale dizer, sem que o sujeito ativo deva lançar para tornar exigível a prestação tributária. 16 MACHADO, 2005, p.185 17 AMARO, 2010, p. 389
Já Eduardo Sabbag 18, conceitua lançamento por homologação: É aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura. O conceito de lançamento por homologação trazido pela doutrina vem encharcado de críticas, tendo quem defenda a inexistência desta modalidade no ordenamento pátrio, tratando de uma construção artificial do legislador. Desta forma, fica evidente que em nenhum momento houve interferência da Administração Fazendária, mesmo sendo sua atividade privativa. Após o pagamento do tributo, o fisco deveria homologar o lançamento, mas não é o que acontece normalmente. Referida homologação poder ser tácita ou expressa. É tácita quando no período de 05 (cinco) anos a autoridade competente não se manifestar sobre o pagamento, concluindose que o pagamento foi realizado corretamente, sendo o prazo contado a partir do fato gerador. É expressa, quando por iniciativa da própria administração, a mesma pronuncia-se sobre o pagamento, acarretando ambos os tipos a extinção do crédito tributário. Em suma, o direito (ou direito dever) que o sujeito ativo tem de efetuar o lançamento do tributo e o direito que o mesmo sujeito tem de cobrar o tributo, repousam na mesma relação jurídico material, nascida com o fato gerador da obrigação tributária, da qual decorre o lançamento, que efetiva o exercício da pretensão do credor do tributo (ou seja, confere a exigibilidade à obrigação tributária), pretensão essa de que haja violação, (o não pagamento no prazo assinado), deflui o direito de o fisco proceder à inscrição da divida, que por sua vez, viabiliza o ajuizamento da ação. O direito de lançar decai quando passados os cinco anos, como dito, após o fato gerador do tributo, desta forma, qualquer lançamento realizável dentro de certo ano, poderá ser lançado em cinco anos após o término do mesmo ano. O respectivo prazo se aplica aos lançamentos que devam ser implementados pela administração pública como condição de exigibilidade do tributo, ou seja, o lançamento de ofício e o lançamento por declaração. Feito o lançamento, passa-se a cogitar outro prazo, que é o de prescrição da ação de cobrança do tributo lançado, o qual também é de cinco anos. 18 SABBAG, 2011, p. 774
CONCLUSÃO Diante de todo o exposto, chega-se à conclusão de que o lançamento tributário está presente na criação de todos os tributos. O lançamento se faz necessário para que a Administração Pública possa exercer as medidas cabíveis para a cobrança do tributo, tornando assim o tributo exigível. As diferentes modalidades de lançamento direcionam a forma que o contribuinte deverá atuar na constituição do crédito tributário, sujeitando-se, é claro, ao controle da Administração Pública, em virtude do caráter privativo da atividade de lançamento, sendo que estas se distinguem, basicamente, pelo momento em que se torna devido o crédito tributário.. De fato, determinar a natureza jurídica do lançamento tributário é uma árdua tarefa. Todavia, acreditamos que o caminho a seguir é no sentido de que o lançamento é um ato que constitui o crédito tributário, visto que o mero evento não faz surgir a obrigação tributária. Esta somente se constitui com o lançamento, no qual a autoridade competente analisa o evento e o transforma em linguagem competente, fazendo surgir o crédito tributário. Logo a obrigação nasce junto com o crédito tributário, no momento do lançamento. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16.ed. São Paulo: Saraiva, 2010. BECKER, Alfredo Augusto, Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo, Noeses, 2010. CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da obrigação tributária. São Paulo: Revista dos tribunais, 1977. LACOMBE, Américo Masset. Arts. 139 a 150 (Crédito Tributário: Lançamento). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentários ao Código Nacional Tributário. São Paulo: Saraiva, 1998
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 26. ed. ver, e atual. São Paulo, Malheiros Editora, 2005. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. XAVIER, Alberto. Do lançamento no Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005.