IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE TEMPLOS DE QUALQUER CULTO E RELIGIÕES BRASILEIRAS

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE TEMPLOS DE QUALQUER CULTO E RELIGIÕES BRASILEIRAS 1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 1. 1 O p ro ces so hi stórico Gabriel Nunes Pereira Graduando em Direito na UFGD gabriel.pereira@dprf.gov.br O estudo d a t ri butação e d e s eus efeitos é t em a q u e vem m erecen do r el evad a import ân cia no m eio acadêmico. S obre i sso coment a Kiyoshi H arada: O e s t u d o h i s t ó r i c o n ã o d e i x a d ú v i d a d e q u e a t r i b u t a ç ã o f o i a c a u s a d i r e t a o u i n d i r e t a d e gr a n d e s r e v o l u ç õ e s o u g r a n d e s t r a n s f o r mações s o c i a i s, c o mo a Re vol u ç ã o F r a n c e s a, a In d e p e n d ê n c i a d a s Colônias A mericana s e, e n t r e n ó s, a In c o n f i d ê n c i a M i n e i r a [... ] 1. R el evant e, t am b ém é o es tudo dos cas os d e n ão tribut ação como é o caso das imunidades t ri but ári as. R egina Helen a Costa afirma que: N ã o o b s t a n t e s e r c o r r e t a a a s s e r t i va s e g u n d o a q u a l a i muni d a d e t r i b u t á r i a, c o mo a p r e s e n t a d a n o Direito P o s i t i v o P á t r i o, é i n s t i t u t o t i p i c a mente n a c i o n a l, o f a t o é q u e a s e x o n e r a ç õ e s, n o â mbito f i s c a l, p o s s u e m r a í z e s h i s t ó r i c a s n a c u l t u r a d e d i ve r s o s p o v o s [... ] 2. P ro v a disso é que ao estudar a etimologi a d o v o cáb ulo imuni d ad e s om os remetidos ao Im p ério R om an o: J á a o t e mpo d o Império R o mano h a vi a a i mmunitas v o c á b u l o q u e, e t i mol o gi c a me n t e, s i g n i f i c a n e ga ç ã o d e mú n u s o u e n c a r g o -, e x p e d i e n t e p e l o q u a l s e l i b e r a va m c e r t a s p e s s o a s e s i t u a ç õ e s d o p a ga ment o d o s t r i b u t o s e x i gi d o s n a s u s t e n t a ç ã o d o E s t a d o 3. N o E stad o absolutista o r ei era a r epresent ação d e todo p oder estatal, s en do que ele conced i a b en esses a al gum as cl asses em r az ão d e s eus int eres s es. A s sim era n a Fran ça, at é o s écul o X V III, o n d e s e t ri butav am ap enas o T erceiro E stado, i sto é, a burgues i a, o prol et ari ado e o s cam pones es enquant o a n obrez a e o cl ero, r epresent ant es do P ri meiro e S egundo E stad os r espectivament e, q u as e n ão eram

t ri butad os. Cont ex tualiz an do, é que neste p eríodo a i greja e o Estado estavam f o rt em en te l i gados, at r avés d a l ó gi ca d o E stado N aci onal A b sol ut ista. N esse tipo d e E stado a imuni d ad e signi fi cav a um autênt ico p r ivi l égi o dos n obres e d a Igreja f r ent e ao poder d o R ei 4. A l ut a pela m anut enção o u ex tinção d es ses p ri vilégi o s f oi um fator que contribui u, p ara a d eflagração d a R evolução Francesa 5. C om el a instal a -s e o E stado d e Di r ei to q u e t em como p ri ncipal caract erística a p r i m azia da l ei, q u e s erve com o instru m en t o de p ro t eção d o cidadão contra o p r ópri o Es t ad o. O s revoluci onári os f r anceses ab oliram r egal ias d o cl ero e d a n o brez a. Is s o n ão q u er diz er que t o dos o s h abi tan t es d a Fran ça p assaram a ter di r ei tos i guai s, j á q u e a R evolução acabou p o r p r ivi l egi ar o s seto r es m ai s ri cos d a b u r guesia. No ent anto, a partir d esse m om en to, o s d ireitos s ão m ais amplos, o E stad o s e t o rn a l ai co, i sto é, separa - se da i grej a. D i r eitos com p r eendi dos como o co ment ári o abaixo: [... ] p r i n c í p i o d e i g u a l d a d e d o E s t a d o d e l e ga l i d a d e n ã o p a s s a v a d e u m mero f o r malismo j u r í d i c o, q u e n ã o a l t e r a va e m n a d a a s i t u a ç ã o d o s d e s t i n a t á r i o s d a l e i. Ao c o n t r á r i o, a l e i p r o d u zi d a n e s s e q u a d r o p o l í t i c o c o l h i a e ma n t i n h a o s c i d a d ã o s n o e s t a d o e m q u e s e e n c o n t r a v a m. A ú n i c a g a r a n t i a p r o p o r c i o n a d a p o r e s s e t i p o d e d i r e i t o, c o mo s e s a b e, e r a d e u ma l i b e r d a d e n e ga t i v a, u ma a b s t e n ç ã o d o p o d e r p ú b l i c o 6. O d ecl íni o do absolut ismo e a ascensão d os l iberais d emonstraram q u e o poder apen as trocou d e m ãos, pois a m ai oria do p o vo continuou ex cluí d a, n ão consegui ndo u sufru ir d o s d ireitos p ositivad os na l egislação liberal. E sse Es tado mínimo tinha co mo p ri n cípio a l iberd ade f o rmal f u ndam ent ada n a lei, isto é, todos eram l ivres n ão s e co nsideran do as d i ferenças s ubjetivas como ex emplo vejam os a s eguint e s ituação, t odos p o deri am t er s aú d e d e q u al idad e o u ad q ui ri r t erras livrem ent e, o corre q u e soment e os q u e tinham condições fi n an cei r as o s teriam, essa 2

concep ção de Estad o d os liberai s n ão fo i cap az d e conter os r isco s s o ci ai s que se agravavam. E m r az ão d a Revol u ção In d us t ri al i ni ci ada no sécul o X V III o s éculo s eguinte t ev e grande ex pl o r ação do prol et ari ado e em r az ão d a m ecan iz ação d a i ndústri a, em s ubstituição progressiva d as manufat u r as, l evou ao d es em prego d e mui tos t r ab alhadores. D es s a ex p loração d o t r ab alhador p el o c apital, acen tuaram - s e o s confl itos en t re es s as d u as clas s es. V i vi a-se s obre a égi d e do liberalismo o nde as p art es poderi am estipul ar nos contratos, inclusive n o s t r abalhistas, o q u e bem q ui s essem. Na prática, d evi do à situação d e s ubord inação d os t r ab alhadores em r elação aos burgueses, es t es i mpunham o que lhes f o sse m ais i nt eressante. Buscan do f o rn ecer u m a i nt erp r et ação p ara es s a realidad e h istóri ca, K arl M arx d efendeu q u e sempre houve es s a s eparação n a h istóri a, e que p ara s e al cançar um a s o ci ed ade justa seria n eces s ário q u e o prol et ari ado chegasse ao poder. In i cial ment e i sso o correri a p elo q u e ele cham ou d e D i t ad ura d o P r ol et ari ado q u e s ervi ria d e t r ansição p ara d ep ois s e efetivarem as idéi as co muni stas, q u e eram o término da p r opri edad e privada, e o fim do p ró prio E stad o e r eceberiam confo r me s eus es fo r ços e suas necessidad es. O ideário m arx ista p ro spero u n a Un i ão Sovi ét i ca e com isso h o uve um a pol ariz ação co m o mundo capitalista. Os b u r gu eses t emiam o avanço d o comuni smo e com i sso fizeram d e tudo p ara q u e ele não s e espalhasse pel o mundo. A p rimei r a m et ade d o s écul o X X apres ent a um quadro d e agravament o do m undo l iberal: O mu n d o p ó s - I G u e r r a M u n d i a l i n gr e s s a v a n u ma f a s e d e r e c e s s ã o e c r i s e e c o n ô mica, a g r a v a d a p e l a q u e b r a d a e c o n o mia n o r t e -a mericana e m 1 9 2 9. R e c r u d e s c e u n o mu n d o, p r i n c i p a l me n t e n o s mei o s a c a d ê micos, a n e c e s s i d a d e d e u ma forte interv e n ç ã o e s t a t a l. 7 C om a d errot a n a I G u erra M u ndi al a A l em anha f oi o brigada a assinar o T r at ado d e V ersalhes, q u e i mpôs v ári as limitações ao E stado 3

alem ão, que os al em ães consideraram h um ilhant es. A r econstrução d a A l em anha es tava sendo f inan ciada p ri n cipalmen t e p el o capital oriundo d os E stad os U nidos e ex perimen tou p o r um p erí odo um a m elhora n as condiçõ es eco nôm icas e soci ai s. A s ituação m udou com a crise d e 1 9 29, p oi s os investidores ameri can os co m a q u eb r a d a b olsa d e No v a Io r q u e n ão tiveram m ai s como investir, o que l ev ou a u m a grande cri se n os E stados U ni dos, n a A l em anha e n o resto do m undo capitalista. N o p aís germâni co o d esemprego aum entou imen s am en t e e a s co ndições s o ci ais d a p opul ação p ioraram muito. E sse cont ex t o f oi p erfeito p ara o n ascimento d a ideol o gi a n az ista, pois s e utilizando d e um a ideo logi a ul tranacional ista, p regavam q u e p ara a Al emanha v oltar a s er um a p ot en ci a m undi al, d everi a ter u m E stado cent r aliz ado, n as m ãos d e um govern o au toritário, que acabou s endo simboliz ad o pela fi gura do líder, Ad ol f Hi tler. O p artido n azista conseguiu n as u rn as a m aioria d as cadeiras do p arl ament o alemão e co locou H itler com o chan cel er e em s eguida assumiu o poder tot al de direção do país. O s n az istas cometeram m uitas atroci d ad es contra d ivers os grupos, s endo os m ais conhecidos o s judeu s. T udo i sso f oi f eito u tilizando-s e d a ciência co mo u m t odo e, d e f o rm a m ai s especí fi ca a ciência m édi ca e a j u rí di ca. E stas p u d eram r eves tir d e legalidade es s es atos. N a verdad e eles d estruí r am a d emocracia sob o mant o d a l egalidad e. A p ós a d erro t a do eix o, liderado p ela A l emanha, n a 2 ª G u erra M undi al, p ercebesse q u e a l ei s e n ão fo r l egítima, em b asada em valores m ai o r es, como a vida, a m o r al, os b ons costum es, p ode s er u s ad a com o m ei o de com et er b arbári es, com o as perpet r adas pel os nazistas. O r esultado d essa constat ação m ovimen tou s et o res d as s o ci ed ades o ci dent ai s em um a busca p o r u m E stado d e Di r eito C onstituci onal que coloco u p r incí pi os b asilares d a s o ciedade modern a n as co nstitui çõ es, p ara que o l egislador infraco nstitucional, ao el ab o r ar as l ei s, t en h a como rum o e com o l imitação os ditam es constituci onais. 4

O resultado dessas conquistas podem ser observadas na clássica análise de Thomas Marshall (1964) que demonstra que, os direitos foram obtidos através de um processo histórico, tendo início com os direitos civis no século XVIII. Estes direitos resultaram de uma luta de nobres e plebeus em uma sociedade estamental. O resultado foi a conquista de direitos à vida, à liberdade, à propriedade e à igualdade perante a lei. Os direitos políticos, ou seja, o direito de votar e ser votado foram sendo conquistados a partir do século XIX. É no transcorrer do século XX que um terceiro grupo de direitos, os sociais, vão sendo obtidos. Dentre as conquistas é possível citar o direito ao trabalho, ao salário justo, à saúde e à educação 8. E s co lhi dos esses di r ei tos q u e hoje co nsideram os f undam ent ai s, constatou-s e q u e a s imples p ositivação d el e s n ão b astava p ara efetivá - l os. O r es ultado dessa p ercep ção é a construção do Estado d e Di r eito S o ci al, onde o Estad o deve tomar medidas para a efet ivação dos di r ei tos t r azidos na C art a Magna. 1.2 Imunidade Tributária: de privilégio a direito subjetivo do contribuinte imune A q ui enco nt ramos a acepção m odern a d e i muni dade tribut ári a q u e é um di r eito s ubjetivo do co nt ri bui nt e imune d e n ão p agar t ribut os, p o dendo recorrer ao j udiciário co nt r a quem intent á -l o. A gora n ão mais um p ri vilégi o, como escl arece R i car d o Lo b o T o r r es ci tado por R egina H el ena Costa 9, m as sim um i nstituto que preex istindo ao poder t ri but ári o com o q u alidad e es s en cial d a p essoa h um ana e co r r es pondendo ao d ireito público subj et ivo que eri ge a p r et ensão à incol um idad e diant e da ordem t ri butár i a objetiva. q u e S obre o t ema G ustav o T eped ino citad o p o r Ricard o Silva 10 afirma [... ] a o c o n c e d e r u ma i muni d a d e, a Constituição n ã o e s t á c o n c e d e n d o u m b e n e f í c i o, mas t u t e l a n d o u m v a l o r j u r í d i c o t i d o c o mo f u n d a mental p a r a o E s t a d o. Daí p o r q u e a i n t e r p r e t a ç ã o d a s a l í n e a s d o a r t. 1 5 0, V I, d a C o n s t i t u i ç ã o F e d e r a l d e 1 9 8 8 d e v e s e r a mpla e t e l e o l ó gi c a, n u n c a r e s t r i t i v a e l i t e r a l. 1.2 Imunidades Tributárias nas Constituições Brasileiras 5

1.2.1.Constituição de 1824 A Constitui ção Im p eri al d e 1 824 t em caract erís ticas do Es t ad o Li b eral e t raços ab solutistas, v ez que é cópia d a f rancesa d e Lu í s X V III adaptad a por Benjamin C onstant, r es erv ando, t anto l á q u ant o c á, p o der e a rb ítrio ao Im p erador 11, at r av és da i nt ro dução do Quart o P oder, conheci do por Moderador. Por o u tro lado: [... ] n ã o s e p o d e p e r d e r d e v i s t a, o u t r o s s i m, q u e s e n d o f r u t o d e u m p e r í o d o h i s t ó r i c o b a s t a n t e s i g n i f i c a t i v o p ó s r e v o l u ç õ e s l i b e r a i s a ma r c a d a l i mi t a ç ã o d o P o d e r E s t a t a l e m n o me d e g a r a n t i a s e d e t e r mina d o s d i r e i t o s d o c i d a d ã o é vi s í v e l 12. E ssa C arta M agna t r azia pouco d e m at éri a tribut ári a, m as já s e encontram as r aízes da s n oções d e capaci dade contri butiva e d e i munidade fi s cal 13. P a r a o n osso estudo o s artigos 1 78 e 1 7 9 d aquela C arta M agna t êm r elevân ci a, p oi s o p rimei r o consagra p ro teç ão especi al as garantias constituci onai s 14 em s eu caput e o s egundo assegura que a l iberd ade, a seguran ça i ndividual e a propri edad e, di r ei tos fu ndam ent ais d e pri m ei r a geração, são garan tias i nvi ol áv eis 15. R egina H el ena C osta 16 afirm a en contrar a s ement e d as n o rmas i muniz ant es constitucionais no artigo 179, inciso X V I, pois o legislad or acaba com p ri vilégios, m as ent en d e que ex i stem privilégios essen ci ai s os quais não podem ser abolidos em raz ão principal m ent e de s u a utilidade pública. 1.2.2 Constituição de 1891 Durante a primeira República, ainda sob influência do liberalismo, é produzida a constituição de 1891, fruto desse contexto liberal. Sobre esse período, Porto chama a atenção para o fato de que a nota essencial que permeia o constitucionalismo brasileiro nas suas duas primeiras constituições é, sem dúvida alguma, a forte influência liberal 17. Se a Carta Imperial trouxe limitações à competência tributária, a Constituição de 1891 disciplinou de forma expressa as condições ao exercício da tributação 18. Como no artigo 9, 2 º, diz que é isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção de outros Estados. E ainda em seus artigos 10 e 11: 6

Art. 10. É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente. Art. 11. É vedado aos Estados, como à União: (1º) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados de República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportem; (2º) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos; 3º) prescrever leis retroativas. 19 1.2.3 Constituição de 1934 A Constituição de 1934 demonstra a existência de um novo contexto histórico no Brasil. Influenciada pela Constituição da República Alemã de Weimar, ela reflete o entendimento do grupo liderado por Vargas, de que o Estado precisa intervir, precisa ser positivo na busca dos direitos sociais e nela há nítido aumento das limitações impostas ao poder de tributar, conferindo maior status e importância ao Estado de Direito que a partir daquele momento ganhava o adjetivo de social 20. Comparativamente ao texto constitucional anterior no que tange as imunidades, Regina Helena Costa afirma: A Constituição de 1934, por sua vez, reitera a vedação ao embaraço aos cultos (art.17, II), outorgando a exoneração tributária aos combustíveis produzidos no país pra motores de explosão (art. 17, VIII). Abriga, outrossim, a proibição de cobrança, sob qualquer denominação, de tributos interestaduais, intermunicipais, de viação ou de transporte, ou quaisquer tributos que, no território nacional, gravem ou perturbem a livre circulação de bens ou pessoas e dos veículos que os transportem (art. 17, IX). Pela vez primeira o texto constitucional estampa a imunidade recíproca entre as pessoas políticas, incluídos Municípios (art. 17, X, e parágrafo único). 21 1.2.4 Constituição de 1937 O contexto histórico dessa Carta Magna é declínio da democracia e surgimento de um Estado ditatorial, comandado por Getúlio Vargas, que buscou na Constituição Polonesa inspiração para essa norma constitucional. Sendo por isso apelidada por alguns de A Polaca. Em decorrência dessa aproximação do estado varguista com modelos fascistas, se constata que O convívio do Estado Totalitário da ditadura de Vargas com um sistema jurídico somente poderia ser conciliado como o Estado de Direito ao se fazer um resgate da concepção formalista-positivista que restringia o Estado de Direito apenas a um Estado de legalidade 22. 7

Segundo Costa (2006, p. 29) a Carta de 1937 foi a que menos se preocupou com o tema, prevendo, originariamente, apenas a vedação ao embaraço aos cultos (art. 32, b ), somente vindo a hospedar a imunidade recíproca com o advento da Emenda Constitucional 9, de 1945 (art. 32, c ). Em matéria tributária segundo Porto: Consiste em marca registrada do período autoritário a criação da chamada garantia fiscal do solve ET repete. Segundo Aliomar Baleeiro: provavelmente por imitação do Direito Fiscal italiano, que, àquele tempo, foi fonte de inspiração do novo Estado Autoritário : o contribuinte deverá pagar e depois acionar a União para anulação do débito e repetição do tributo indevidamente pago 23. O período ditatorial, além do solve et repete, usou e abusou das nefastas sanções políticas com o fim exclusivo de coagir o contribuinte a adimplir os tributos 1.2.5 Constituição de 1946 Após a queda de Vargas, e o fim do período de exceção do Estado Novo, e sob influência do fim da Segunda Guerra Mundial, o espírito democrático influencia a Constituição de 1946, percebendo-se que ela tinha como grande compromisso restaurar conquistas das Constituições de 1891 e 1934, tolhidas com o regime ditatorial de 1937 24. Com esse espírito [...] em sua redação original, previa a isenção do imposto de consumo em relação aos artigos que a lei classificasse como o mínimo indispensável a habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas restritas de capacidade econômica (art. 15, 1º), a imunidade recíproca (art. 31, V, a ), a imunidade dos templos, partidos políticos, instituições educacionais e de assistência social (art. 31, V, b ) e do papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros (art. 31, V, c ) 25. 1.2.6 Constituição de 1967 Antes dessa Carta Magna, a Emenda Constitucional de 18 de 1965 institui pela primeira vez um capítulo que tratava somente do Sistema Tributário Nacional, sendo que na elaboração da Constituição de 1967 essa emenda serviu de base com algumas modificações. Aqui estamos em Estado Ditatorial, comandado pelos militares que através de um golpe no ano de 1964 assumiram o poder e como todo regime não democrático padece de legitimidade e não realiza a justiça. Sob essa questão Porto escreve que 8

Sob o ponto de vista da evolução das idéias sobre o Estado de Direito no Brasil, o período foi de retrocesso e atraso. Como referido em relação à Constituição de 1937, o regime ditatorial é um Estado de (não) Direito, somente podendo ser compatibilizado com uma visão estritamente legalista do conceito acerca do tema. Todavia, no campo tributário houve inegável consolidação de conceitos e institutos que vigoram até os dias atuais 26. Conforme Regina Helena Costa O Texto Fundamental de 1967 não trouxe modificações de relevância nesse âmbito, mantendo, basicamente, as mesmas imunidades da Constituição de 1946[...] Institui a imunidade do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural sobre pequenas glebas (art. 22, 1º), a imunidade do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis sobre direitos reais de garantia (art. 24, I) e a imunidade dos proprietários na transferência da propriedade desapropriada para fins de reforma agrária (art. 157, 6º) 27. 1.2.7 Constituição de 1988 A Constituição Cidadã, como é conhecida essa lei maior foi elaborada em um contexto de retorno a democracia onde segundo Porto: As experiências totalitárias vivenciadas tanto no exterior quanto no Brasil deixaram lições que jamais serão apagadas da história, assim como importaram em forte influência no aprimoramento da concepção de Estado de Direito. O Estado de Direito passa a exigir instituições legitimadas democraticamente, reconhecimento de pluralismo político e garantia de direitos políticos, bem como livre manifestação de orientação ideológica 28. O texto constitucional que agora vigora instituiu formalmente um Estado Democrático de Direito cuja implementação fática está condicionada, fundamentalmente, à busca de uma igualdade substancial, não meramente formal 29. Decorre daí que as ações devem ser positivas no sentido de amenizar as desigualdades sociais e econômicas do país. No sistema constitucional atual [...] os princípios constitucionais são, a um tempo, direito positivo e guias seguros das atividades interpretativa e judicial. Em outros termos, são fonte de direito (Esser) e idéias-base de normas jurídicas 30. Quanto à matéria tributária [...] Percebe-se que o texto vigente tornou-se ainda mais minudente, o que demonstra a preocupação cada vez maior com a precisa identificação das situações de intributabilidade contempladas na Constituição 31. Encontramos os casos de imunidade tributária principalmente nos artigos 150, 151 e 152 da Constituição Federal. Costa diz que [...] a Constituição de 1988, em seu art. 150, VI, 9

a a d, e 2º a 4º, apresenta novidades no que tange a inclusão de outros sujeitos imunes e de dispositivos que aperfeiçoam a compreensão do perfil dessas exonerações tributárias 32. Nesse sentido é importante a conclusão de Regina Helena Costa sobre a evolução das imunidades nas Constituições brasileiras: Desse breve retrospecto histórico podemos concluir que, ao lado do gradativo aperfeiçoamento da disciplina da organização política do Estado, caminhou-se também para uma valorização do instrumento de exoneração tributária por excelência a imunidade -, positivando-se, cada vez mais, a idéia segundo a qual determinadas pessoas, bens e situações dada a sua natureza jurídica, ou à vista de sua importância para a sociedade merecem tratamento diferenciado e, portanto, devem ser mantidos incólumes ao alcance da tributação. No Brasil tal tendência, como visto, se fez sentir a partir da democrática Constituição de 1946, texto na qual as imunidades tributárias ganharam destaque e perfil normativo semelhantes aos que ora ostentam 33. 1.3 Conceito de Imunidade Tributária A n tes d e ini ciarmos a co n ceituação d o i nstitut o, t eceremos alguns co m ent ári os sobre o t em a. O l egislador constituinte d e 1 988, i n fluenci ad o p el o cont ex to históri co d a ép oca, o r ecém r etorno à d emocraci a, el ab o ro u um a co nstituição democrática que [... ] c o n s a gr o u c o mo f u n d a ment o s d e s t e E s t a d o, q u e t e m o d i r e i t o c o mo n o r t e, a s o b e r a n i a, a c i d a d a n i a, a d i g n i d a d e d a p e s s o a h u ma n a, o s v a l o r e s s o c i a i s d o t r a b a l h o e d a l i vr e i n i c i a t i va, a s s i m c o mo o p l u r a l i s mo p o l í t i c o 34. C abe aqui um a p ergunt a: como efetivar esses p ri n cípios b asilares t r azidos p ela Constituição? P ara t al, d ev e o E s t ad o t er r ecurs os necessários p ara a consecução d e s eu s objetivos. Is s o s ó é p ossível at ravés da t ri but ação. E, de o ut ro l ado, com o p ro t eger o i ndiví duo dos ex cessos q u e o E stado p ossa com et er na b usca d es s es r ecurs os. A sol u ção en cont rada p el o l egi slador f oi constituci onaliz ar a m at éri a t ri butária, caract erí stica es sa singul ar d a n ossa l ei m ai o r em r elação a constituições d e outro s p aíses. A ssim, os di r ei tos t ri but ári os f o r am el ev ados a princípios co nstitucionai s. A s imunidades t ribut ári as surgem nesse mom ent o, v eri fi cando d i reitos que em r azão d e sua import ância n ecessitam d e m ai o r prot eção e até p at ro cí ni o para que realmen te s e ef et ivem. Ex em pl o é o artigo 10

1 5 0, i n ciso V I, alínea b d a cart a m agna q u e v edou a i nstituição d e i mpostos s obre t em pl os d e qual quer cul to patro ci n an do p ara que s e efetive o artigo 5º, inciso V I d a Constitui ção Fed eral d e 1 988, q u e p r ecei tua é i nviolável a liberd ade de consciênci a e d e crença, s endo assegurado o livre ex ercí ci o d os cultos r el i gi osos e garan tida, n a f orma d a l ei, a prot eção ao s locai s de cu lto e as suas l iturgi as. R efo r çan d o esse enten dimento o Supremo T ri bunal Federal, como assinal a Eduard o S abbag, det erminou que: [... ] a s i munidades e o s p r i n c í p i o s t r i b u t á r i o s s ã o l i mitações c o n s t i t u c i o n a i s a o p o d e r d e t r i b u t a r, g a n h a n d o a e s t a t u r a d e c l á u s u l a s p é t r e a s l i mites n ã o s u p r i mí v e i s p o r e menda c o n s t i t u c i o n a l, u ma v e z a s s e gur a d o r e s d e d i r e i t o s e g a r a n t i a s i n d i vi d u a i s ( a r t. 6 0, 4 º, IV, CF), a p t o s a o r e s gua r d o d e p r i n c í p i o s, i n t e r e s s e s e v a l o r e s t i d o s c o mo f u n d a mentai s p e l o E s t a d o 35. T endo em vi sta o ex posto aci m a i ni ci arem os a com preen s ão d o q u e s eria imunidad e t ri but ári a. V ej am os com o Pláci do e S ilvad efi ne i munidade: D o l a t i m i mmunitas ( i s e n ç ã o, d i s p e n s a ), e n t e n d e -se p r i v i l é g i o o u t o r ga d o a a l g u é m, p a r a q u e s e l i v r e o u s e i s e n t e d e c e r t a s i mposições l e ga i s, e m v i r t u d e d o q u e n ã o é o b r i g a d o a f a z e r o u a c u mprir c e r t o s e n c a r go s o u c e r t a o b r i ga ç ã o, d e t e r mina d a e m c a r á t e r g e r a l. E m p r i n c í p i o, é a t r i b u í d a a c e r t a s p e s s o a s, e m f a c e d e f u n ç õ e s p ú b l i c a s e x e r c i d a s ( p a r l a mentares, c o n g r e s s i s t a s, d i p l o mat a s ). E, p o r e l a, é a s s e g u r a d a à s me s mas u ma s o ma d e r e ga l i a s, e p r e r r o ga t i v a s e x c e p c i o n a i s e m r e l a ç ã o a s d e mais p e s s o a s. A i mu n i d a d e c o l o c a a s p e s s o a s, a q u e m s e a t r i b u e m s e mel h a n t e s p r e r r o g a t i v a s o u r e g a l i a s, s o b p r o t e ç ã o e s p e c i a l 36. T r az endo p ara nosso t em a, Plácido e Silva 37, diz q u e imuni dade t ri butária, designa as v edações ao p r incípi o j u rídico d a tribut aç ão o b ri gatóri a, o riundas d e ex p r essos e i n ex tensivos p r eceitos constitucionais (v er CF/88, arts. 150/152). Im p o r t ant e s al i ent ar que a dout ri n a n ão ch egou a u ma conceituação unân ime, consagrad a do instituto. Segundo Clélio Chi esa, o s dout ri n ad o res se di v i dem em t r ês pri n cipais corrent es, os que [... ] e n t e n d e m s e r a s i muni d a d e s c a s o s d e n ã o i n c i d ê n c i a c o n s t i t u c i o n a l me n t e q u a l i f i c a d a ; o u t r o s, a s e n t e n d e m c o mo e x c l u s ã o o u s u p r e s s ã o a o p o d e r d e t r i b u t a r ; h á, a i n d a, o s q u e d e f e n d e m s e r u ma l i mitação c o n s t i t u c i o n a l 11

à c o mpetência t r i b u t á r i a, d e n t r e o u t r a s p o s i ç õ e s d o u t r i n á r i a s 38. P ara o estudo de n osso objeto analisarem os, m esmo q u e s uperfi ci almen te, es s as t r ês posições ci tadas. P ara J osé S o uto Maior Borges e Am ilcar de A r aújo Falcão 39 i munidades s ão casos de n ão i n cidênci a co nstitucionalment e q u alificada, s e d efende a t es e de que a n ão incidência o corre por duas m anei r as ; a p rimeira é a n ão i n ci d ência p u ra e simples, um a v ez q ue n ão o correu o f at or gerador t ri but ário, a s egunda é a n ão i n cidênci a j u ridicament e qual ificada, ou imuni d ad e t r ibut ári a onde o corre a compet ênci a tributária d e impor o t r ibuto é ex cluída. Clélio Chi esa 40 critica es s a posição. Em primei r o lugar diz que n a s eara d a cart a m agna o co nstituinte t r at ou apen as d e d el imitar as compet ênci as dos e nt es p olítico s n ão t ratan do do f en ôm eno d a i n cidênci a. A v alia ainda que o t ermo n ão inci d ên ci a não s ej a co r r eto p ara o institut o, pois as normas imuniz ant es s ão d e i ncidên ci a, isto é, s e d eterminado f ato, p es soa p r eenchem o s r equi sitos co nstitucionai s, eles t erão o direito subj et ivo de não serem tribut ad os. J á Ru y Barbosa No gueira e Bernardo d e Ribei ro d e M o r aes 41 d efendem a imunidade co mo ex clusão o u supressão ao poder t ribut ári o t am b ém, s egundo C hi es a 42 s e equi vocam, pois ao admitirem essa conceituação, es t ariam supondo cronol o gia ent r e a d elimitação d e compet ênci as n a Constitui ção e imuni d ad es t ri but ári as, p o rq u e em um p r imei ro mom ent o o l egi slador at ri buiria com p et ên ci a a um ent e p ol ítico e em um s egundo a exclu i ri a o u suprimiri a. O l egi slad o r constitucio n al q u an d o at r ibuiu as co mpet ênci as e ap resentou q u ais s eri am as i munidad es, o f ez no m es mo m om en to, então s ão norm as cont em porâneas com m es m a efi cáci a e aplicabilidade. E f inalmen te H u go d e Brito M achad o, R ubens G om es d e S ousa e A liom ar Baleeiro 43 concei tu am a imunidad e t ri but ári a com o uma l imitação constituci onal à co mpet ência t ri but ári a. Clél io C hi es a afi rm a q u e essa t es e as 12

[... ] é b a s t a n t e c a t i v a n t e, e n t r e t a n t o p a d e c e d o mesmo e q u í v o c o d a q u e l a q u e a p r e s e n t a a i muni d a d e c o mo u ma e x c l u s ã o o u s u p r e s s ã o d o p o d e r t r i b u t á r i o, h a j a vi s t a q u e t a mbé m p r e s s u p õ e a e x i s t ê n c i a d e c r o n o l o gi a e n t r e a s n o r mas d e o u t o r g a d e c o mpetência e a s q u e c o n t e mplam h i p ó t e s e s d e i mu n i d a d e s 44. E mbasad o n as definiçõ es dout ri n árias d e Roque A n tonio C arraza, P au lo d e Barros d e C arv alho e J osé Sout o M aior Borges, C hi es a ( 2 0 0 2, p. 1 2 3 ) defi ne imunidades t ri butárias [... ] c o mo u m c o n j unt o d e n o r mas j u r í d i c a s c o n t e mplada s p e l a Co n s t i t u i ç ã o F e d e r a l q u e e s t a b e l e c e m a i n c o mpetência d a s p e s s o a s p o l í t i c a s d e d i r e i t o c o n s t i t u c i o n a l i n t e r n o p a r a i n s t i t u í r e m t r i b u t o s s o b r e c e r t a s s i t u a ç õ e s n e l a e s p e c i f i c a d a s. E d uardo S ab b ag 45 t ambém com pactua co m o en t en dimento d e q ue as imunidad es tributárias den ot am uma incompetênci a t ribut ári a. R egina Helen a Costa defi ne i munidade tribut ári a [... ] c o mo a e x o n e r a ç ã o, f i x a d a c o n s t i t u c i o n a l me n t e, t r a d u zi d a e m n o r ma e x p r e s s a i mpeditiv a d a a t r i b u i ç ã o d e c o mpetência t r i b u t á r i a o u e x t r a í ve l, n e c e s s a r i a mente, d e u m o u mais p r i n c í p i o s c o n s t i t u c i o n a i s, q u e c o n f e r e d i r e i t o p ú b l i c o s u b j et i v o a c e r t a s p e s s o a s, n o s t e r mo s p o r ela d e l i mitados, de n ã o s e s u j e i t a r e m a t r i b u t a ç ã o 46. P or fim, com o es clarece Aldemário Araújo C astro : [... ] o T e x t o M a i o r n ã o u t i l i za a p a l a v r a i mu n i d a d e, o u a e x p r e s s ã o i muni d a d e t r i b u t á r i a, p a r a i n s t i t u i r e x o n e r a ç õ e s n e s s e c a mp o. As f ó r mulas lingüísti c a s s ã o a s ma i s d i ve r s a s ( é v e d a d o... i n s t i t u i r i mpostos, n ã o i n c i d i r á, i n d e p e n d e n t e ment e d o p a g a mento, s ã o i s e n t a s, e n t r e o u t r a s ). As i mu n i d a d e s t r i b u t á r i a s e s t ã o c o n c e n t r a d a s n o a r t. 1 5 0, i n c i s o V I, d a C o n s t i t u i ç ã o. O u t r a s e s t ã o d i s p e r s a s n o t e x t o d a Constituição ( a r t. 5 º, X X X IV ; a r t. 1 5 3, p a r á gr a f o t e r c e i r o, a r t. 1 9 5, I I; a r t. 1 9 5, p a r á gr a f o s é t i mo, p o r e x e mplo) 47. E stando n a Constitui ção qual quer limitação n egativa de compet ênci a t ributária d os agentes políticos, n ão i mportan do o termo u tilizado se t r at a de imuni d ad e t ribut ária. C omo afi rm a Clél io Chies a: A s i muni d a d e s s ã o n o r mas j u r í d i c a s c o n t e mpladas n o t e x t o c o n s t i t u c i o n a l q u e e s t a b e l e c e m a i n c o mpetência dos e n t e s t r i b u t a n t e s p a r a a t i n g i r d e t e r minados f a t o s, b e n s, p e s s o a s o u s i t u a ç õ e s. Anteced e m o p r ó p r i o e x e r c í c i o d a s c o mpetências t r i b u t á r i a s, s ã o n o r mas d e e s t r u t u r a q u e a u x i l i a m n o d e l i n e a me n t o d o c a mpo i mp o s i t i vo 48. 13

E com o j á f o ra d ito ant eriormen t e as imunidades são considerad as cl áusulas p étreas p elo Supremo Tribunal Federal n ão p o dendo ser s uprimidas, alterad as, ou modi fi cadas p el os ent es t ri butant es, sal vo se ho uver um a em enda à C o nstituição 49. P or t udo acima ex p osto chegam os a com p reensão d e q u e as i munidades t ri but árias s ão hoje f erram ent as p ara a garan tia d e di r ei tos f u ndam ent ai s e o q u e ab i ni tio era um p ri vilégio d e p oucos hoje d eve s er en tendido com o garant i a d e t odos. A ssim consideramos as i munidades com o parte d a competên cia em seu aspect o negativo. Notas 1 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 290. 2 COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 2º ed. revista e atualizada. São Paulo: Editora Malheiros, 2006, p. 25. 3 Ibidem. 4 Idem, p. 26. 5 Idem p. 27. 6 SILVA, Ricardo. A imunidade dos templos de qualquer culto. Monografia (Especialização em Direito Público). - Fundação Comunitária de Ensino Superior de Itabira; Centro de Pesquisa, Pós-graduação e Extensão Ceppe. BDJur, Brasília, DF, 24 abr. 2008. Disponível em: <http://bdjur.stj.gov.br/dspace/handle/2011/16922>. Acesso em: 03 abril 2010, s/p. 7 PORTO, Éderson Garin. Estado de Direito e direito tributário: norma limitadora ao poder de tributar. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 35. 8 MARSHALL, Thomas Humphrey. Cidadania, Classe Social e Status. Rio de. Janeiro: Zahar, 1964. 9 COSTA, opus cit, p.27. 10 SILVA, Ricardo. Opus cit, p. 10. 11 PORTO, opus cit, p. 28. 12 Ibidem, p. 29. 13 COSTA, opus cit. p. 28. 14 PORTO, opus cit. p. 30. 15 Ibidem. 16 COSTA, opus. Cit, p. 28 17 PORTO, opus. Cit, p.. 31 18 Ibidem, p. 32 19 ARRUDA, Maristela Costa de. As imunidades tributárias e os impostos indiretos. Monografia. (Monografia apresentada como requisito parcial à obtenção do grau de especialista em Direito Tributário.) Unisul. BDJur, Brasília, DF, 21 jul. 2009. Disponível em: <http://bdjur.stj.gov.br/dspace/handle/2011/23059>. Acesso em: 15 abril 2010, p. 08. 20 PORTO, opus cit. p. 39 21 COSTA, opus cit. p. 28 22 PORTO, opus cit. p. 41 23 Ibidem. 24 Ibidem, p. 42 25 COSTA, opus cit. p. 29 26 PORTO, opus cit. p. 26 27 COSTA, opus cit. p. 26 28 PORTO, opus cit. p. 47 14

29 BUFFON, Marciano. Tributação e dignidade humana: entre direitos e deveres fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 109 30 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25 ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 60 31 COSTA, opus cit. p. 31 32 Ibidem, p. 30. 33 Ibidem, p. 31 34 PORTO, opus cit. p. 53 35 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. 36 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico/ atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Rio de Janeiro, 2007, p. 718. 37 Ibidem, p. 718 38 CHIESA, Clélio. A competência Tritutária do Estado Brasileiro: desonerações nacionais e imunidades condicionadas. São Paulo: Editora Max Limonad, 2002, p. 106-112. 39 Ibidem, 106. 40 CHIESA, opus cit, p. 112 41 Ibidem, p. 109 42 Ibidem, p. 111 43 Ibidem. 44 Ibidem. 45 SABBAG, opus cit. p. 240 46 COSTA, opus cit, p. 52 47 CASTRO, Aldemário Araújo de. Tendências Jurisprudenciais em torno das Imunidade Tributárias: Interpretação generosa e seus limites. Disponível em: <http://www.aldemario.adv.br/jimunidades.pdf>. Acesso em: 05 jun. 2010, p. 12. SILVA, Ênio Morais da. O Estado Democrático de Direito. Disponível em: <ww2.senado.gov.br/bdsf/item/id/794>. Acesso em: 01 maio 2010. 48 CHIESA, opus cit, 102 49 Ibidem, p. 103. 15