1 MÓDULO NORMAS GERAIS

Transcrição

1 MÓDULO NORMAS GERAIS 1

2 2 PPROFESSOR: Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Federal do Rio de Janeiro. Pós-Graduado em Administração e Contabilidade pela Associação Vilhenense de Educação e Cultura. Especialista em Contabilidade pela Fundação Visconde de Cairu. Atualmente é Instrutor e Auditor Fiscal da Receita Estadual - Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais especializado em Substituição Tributária e detecção de fraudes com o uso da Contabilidade. Coordenador do MBA de Gestão Tributária da Escola de Negócios da TREVISAN. Professor Convidado do MBA da UFF. Professor do MBA da PUC RJ. Professor Efetivo da UFRJ. Coordenador da Pós-Graduação em Direito Tributário da Universidade Veiga de Almeida - UVA CONTATO [email protected]

3 3 Sumário 1. CONCEITO GERAL DE ICMS REGULAMENTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ESTADUAIS CRÉDITOS DO ICMS E O MÉTODO NÃO-CUMULATIVO INCIDÊNCIA: FATO GERADOR OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS CONFLITO ENTRE ISS E ICMS FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO BASE DE CÁLCULO IPI, FRETE, SEGUROS, DESCONTOS E O CÁLCULO DO ICMS CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO USO DO CRÉDITO COM SAIDAS NÃO TRIBUTADAS: EXEMPLO ALÍQUOTAS CONTRIBUINTE NÃO-INCIDÊNCIA REGISTROS CONTÁBEIS ICMS ST: INDUSTRIAL, ATACADISTA OU DISTRIBUIDOR E VAREJISTA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SIMPLES NACIONAL CONVÊNIO ICMS 92/2015 INSTITUI O CEST EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87, DE 16 DE ABRIL DE CONVÊNIO ICMS 93, DE 17 DE SETEMBRO DE ORIENTAÇÕES DIFAL... 42

4 4 1. CONCEITO GERAL DE ICMS A Constituição Federal de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal instituírem o Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicações (ICMS), mais conhecido antes como ICM e que ganhou o S na última Carta Magna. O ICMS está presente em nossa vida em quase todos os momentos. Quando tomamos o café da manhã, quando almoçamos, quando compramos um caderno, uma água mineral, quando ouvimos rádio ou ligamos a TV para assistir um programa favorito, em todas essas situações há participação do ICMS. A arrecadação em torno de R$ 260 bilhões em 2010 e sua complexa legislação, distribuída nas 27 unidades da federação, explicam a importância do conhecimento deste imposto. O fato de ter competência estadual traz ao ICMS um enorme grau de dificuldade em seu entendimento, o que seria bem menor se este imposto fosse federal ou se, pelo menos, tivesse sua legislação totalmente unificada. A reforma tributária (EC 42/2003) aprovada no final de 2003 teve o mérito de direcionar a discussão do ICMS para o ano de 2005, quando havia uma previsão da uniformização de sua legislação. Chegamos ao final de mais um ano legislativo (2010) e nada aconteceu. Em 2011, novos deputados e senadores irão assumir seus mandatos e vamos torcer para que se avance em relação à reforma do modelo atual vigente do ICMS, com objetivo prático de transformá-lo em um imposto estadual, mas com alíquotas e regras definidas nacionalmente. Quando se fala em reforma tributária, o tema ICMS é um dos mais importantes. Quando se compara a reforma tributária com a reforma de uma casa, onde a reforma tem que ser feita com a família morando na residência, o fim da guerra fiscal entre os estados pelo ICMS seria a reforma do banheiro principal, em uma casa que tivesse somente mais um banheiro, mas pequenino. Deve ser urgente, rápida, ainda que depois sejam necessários alguns ajustes. O Brasil não pode esperar mais. 2. REGULAMENTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO A Constituição Federal dispõe sobre o ICMS no capítulo do Sistema Tributário Nacional. O artigo 155 trata inicialmente (no 1 parágrafo) da autorização para cobrança dos impostos estaduais, sendo o ICMS autorizado no 2 inciso. Logo a seguir, no 2 parágrafo, são apresentados alguns desdobramentos em relação à cobrança do ICMS. Com objetivo de facilitar o entendimento ao leitor, o texto da Carta Magna será apresentado sempre em itálico e num quadro fechado. Após o texto, poderão ser apresentados comentários e esclarecimentos complementares. 2.º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: (Emenda Constitucional nº 3, de 1993): I Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) Não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes b) Acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; Este dispositivo constitucional representa a característica principal do ICMS, ou seja, a não cumulatividade. Teoricamente, a partir da Carta Magna, todo o imposto pago nas etapas anteriores seria passível de compensação com os débitos existentes por ocasião da venda ou revenda futura. Todavia, o crédito não poderá ser utilizado nos

5 5 casos em que a saída não seja tributada, exceção feita às vendas ao exterior, que são equiparadas às saídas tributadas. A aplicação do texto é controversa, pois em alguns casos específicos, o critério da nãocumulatividade será ignorado. Veja um exemplo numérico, na venda de um determinado produto hipotético chamado X, lembrando que para fins de simplificação todas as operações são realizadas no mesmo estado, com alíquota de ICMS de 18%. 1ª OPERAÇÃO A Cia. Feira é uma indústria de embalagem, que vende seu produto à Cia. Mercado, uma indústria de X, por R$ 100, com ICMS incluído de R$ 18, que será integralmente recolhido pela Cia. Feira. Admitimos, neste caso, que a Cia Feira não tinha créditos nos insumos utilizados na produção de embalagem. A Cia. Mercado compra as embalagens por R$ 100 e teria, teoricamente, direito ao crédito de ICMS no valor de R$ 18, pois este valor foi devido na etapa anterior. No entanto, suponha que a legislação disponha que a venda de X aos estabelecimentos comerciais seja isenta de ICMS. 2ª OPERAÇÃO No caso da venda de X da Cia. Mercado para a Cia. Quitanda (supermercado) pelo valor de R$ 200, não haveria cobrança de ICMS. Logo, o crédito de R$ 18 deveria ser anulado na Cia. Mercado, pois a saída de seus produtos foi isenta. E a Cia. Quitanda adquiriu X por R$ 200 para revenda, sem crédito de ICMS. 3ª OPERAÇÃO Quando a Cia. Quitanda revender GAMA ao consumidor final por R$ 300, deverá pagar ICMS de R$ 54 (18%), devido ao fato de não ter crédito na etapa anterior deste produto. No final das contas, o valor agregado na venda de X foi R$ 300 e o ICMS total recolhido montou R$ 72, representando alíquota efetiva de 24% (R$ 72 / R$ 300), maior que a alíquota nominal utilizada em todo o processo produtivo, que foi 18%. Isso acontece pelo fato de haver isenção ou não incidência no meio do processo produtivo. Em uma situação como essa, no mundo real, o preço final seria modificado, pois o ICMS representa um imposto indireto, cuja característica é o repasse do seu valor incluído na venda para o consumidor na etapa seguinte pelo fenômeno jurídico da repercussão. Este processo termina com a venda ao consumidor final, que assume o ônus mais pesado do imposto, não tendo para quem repassar. III poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; A outra característica relevante do ICMS, a seletividade, não é impositiva, ou seja, diz a Constituição que o imposto poderá ser cobrado em função da essencialidade das mercadorias. Logo, os produtos considerados de primeira necessidade podem ser tributados com alíquotas inferiores aos demais produtos. IV resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; Este inciso diz que o Senado Federal é responsável pela definição das alíquotas aplicadas nas operações interestaduais. A escolha do Senado se justifica pela sua

6 6 representatividade igualitária, pois a casa é composta por três senadores de cada uma das 27 unidades da federação. V é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; VI salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; O objetivo destes incisos foi criar uma forma de incentivar aqueles estados consumidores, fazendo com que o ICMS seja um imposto cobrado ao longo do processo produtivo, mas com o estado consumidor tendo direito também a uma parte do imposto que seria devido originalmente ao estado produtor. Ainda neste capítulo, temos mais detalhes sobre o tema, inclusive com exemplos numéricos. VII em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; Nas vendas de produtos a outro estado, somente será aplicada alíquota interestadual no caso do comprador ser contribuinte do ICMS. Se não for, pagará a alíquota interna do produto cobrado no estado do vendedor. Se uma pessoa física domiciliada no Estado do Rio de Janeiro, não contribuinte do ICMS, adquirir um produto diretamente de uma indústria localizada no Estado de São Paulo, será utilizada a alíquota interna cobrada no Estado de São Paulo. IX incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; Este item permite a cobrança de ICMS nas importações de produtos do exterior e também nas vendas de mercadorias com serviços não alcançados pelo ISS. Importante observar que o ICMS na importação pertence ao estado onde estiver domiciliada a pessoa física ou jurídica, que se for contribuinte do imposto. A empresa que adquirir bens e produtos importados utiliza o ICMS pago na importação como crédito para compensar suas saídas tributadas. X não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Emenda Constitucional nº 42, de ) b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, 5º;

7 7 d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Emenda Constitucional nº 42, de ) A primeira parte do inciso é a garantia constitucional que as exportações não serão tributadas, atendendo a acordo referendado na OMC Organização Mundial do Comércio. Já a não tributação nas vendas a outros estados de petróleo e energia elétrica é alvo de bastante polêmica e discussão. O raciocínio do legislador é que estes são bens que pertencem à União, não aos estados produtores. O petróleo é explorado em áreas da União, como por exemplo, a Bacia de Campos. O problema é que a Lei Complementar n 87/96 (art. 3º) diz que o ICMS não incide sobre operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização (destaque nosso). A lei complementar acrescentou um item que não foi definido na Carta Maior. Posteriormente, a Emenda Constitucional nº 33/01 disse que nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o ICMS caberá ao Estado onde ocorrer o consumo, garantindo a tributação, mesmo se uma Distribuidora vender combustíveis a uma empresa localizada em outro estado, para uso em entrega de mercadorias aos seus clientes. Embora, no caso, o combustível não seja destinado à comercialização ou industrialização, o dispositivo constitucional garante o direito ao estado de efetuar a cobrança. O Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, reclama demais desse dispositivo constitucional, pois os demais produtos aqui consumidos têm o modelo de tributação mista, onde há recolhimento de ICMS ao longo do processo produtivo. Já o petróleo, que o estado tem um percentual considerável da produção nacional, tem sua tributação transferida para o momento do consumo. XI não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos; O IPI não compõe a base do ICMS. Logo, nas operações entre contribuintes do imposto, o valor do IPI não deve integrar a base de cálculo do ICMS, o que não ocorrerá no caso de aquisição, por exemplo, de bens para o ativo imobilizado. Assim, suponha uma loja de eletrodomésticos que adquira uma geladeira para revenda por R$ 1.000, mais R$ 100 de IPI, totalizando R$ Neste caso, o ICMS seria de R$ 180 (alíquota hipotética de 18%). Já se a mesma aquisição fosse de um balcão utilizado na loja, o ICMS seria calculado incluindo o IPI. XII cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Emenda Constitucional nº 33, de 2001) i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Emenda Constitucional nº 33, de 2001).. Este inciso transfere para lei complementar a regulamentação do ICMS, direcionando inclusive, os itens que a referida lei deveria prever.

8 8 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem; IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2º, XII, g, observando-se o seguinte: a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. 3. LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ESTADUAIS O ICMS, conforme previsão constitucional teve suas regras básicas, em nível nacional, reguladas pelo convênio ICM n 66/1988, o qual foi revogado em 13/9/1996, pela Lei Complementar n 87 (conhecida do público como Lei Kandir), que passou a basilar o assunto, juntamente com os convênios firmados entre os Estados. As Leis Complementares nº 92/1997, 99/1999, 102/2000, 114/2002, 120/06 e 122/06 acrescentaram novos detalhes na LC 87/96, além de algumas alterações. No caso específico do Estado do Rio de Janeiro, o ICMS está regulamentado pela Lei Estadual n de 26/dez./1996 e alterações posteriores. A legislação está consolidada no Decreto n /00, mais conhecido como Regulamento do ICMS, que tem sua consulta disponível no endereço eletrônico já com as atualizações. 4. CRÉDITOS DO ICMS E O MÉTODO NÃO-CUMULATIVO O ICMS é, por determinação constitucional, um imposto não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação de venda com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro estado nas compras. O contribuinte tem o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativo à mercadoria entrada (de forma real ou simbólica) em seu estabelecimento, inclusive as mercadorias destinadas a uso e consumo, ao ativo permanente ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. A Carta Magna não proíbe o crédito do imposto na aquisição de bens de uso e consumo. Pelo contrário, diz que o imposto será não-cumulativo, permitindo, a princípio, a compensação de todo o ICMS pago indiretamente, nas aquisições da empresa. As leis complementares permitiram a possibilidade de crédito para a aquisição de bens do ativo imobilizado. Contudo, o Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, permite crédito somente na aquisição de bem que seja utilizado diretamente em sua atividade industrial, comercial ou de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Além disso, a lei não permite o crédito nos casos em que as vendas seguintes sejam isentas ou não-tributadas. Logo, somente podem gerar crédito as entradas de mercadorias destinadas à revenda e as entradas de insumos (matéria-prima, material de embalagem, produtos intermediários e outros) utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas pelo ICMS. Em linha geral, quando a saída for isenta ou não tributada, o crédito pela entrada do produto deve ser anulado, através de estorno. Todavia, os créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações

9 9 destinadas ao exterior e as operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (LC 120/06) não precisam ser estornados. Para ter direito ao crédito do ICMS, é necessário que o contribuinte destaque seu valor em documento fiscal hábil, assim entendido um documento que atenda todas as exigências da legislação pertinente e que seja emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco Estadual. A Lei Complementar n 114/2002 postergou o início da possibilidade de crédito de ICMS nos itens de uso e consumo para janeiro de Nas edições anteriores, lembrei que não era a primeira vez que ocorria a prorrogação, o que trazia desconfiança em relação à data programada. Pois bem, a Lei Complementar n 122/06 adiou a permissão para o dia 1 de janeiro de Tal adiamento foi postergado depois para INCIDÊNCIA: FATO GERADOR Diversas são as hipóteses de incidência do ICMS, devido sua característica múltipla. Alguns consideram o ICMS como o imposto mais detalhado e de mais complexa compreensão. Veja os momentos em que ocorre a incidência do imposto: a) Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; b) Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias e valores; c) Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação; d) Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios ou, quando sujeitas ao ISS, a Lei Complementar que trata deste imposto, coloca a tributação separada do ICMS sobre as mercadorias empregadas; e) Entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade; f) Sobre serviço prestado em outro país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; g) Sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização/industrialização. 6. OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS A circulação de mercadorias representa o principal fato gerador do ICMS, que vem desde a época do antigo ICM. Teoricamente, a incidência do imposto é vinculada à movimentação física dos bens. A legislação utilizou o termo CIRCULAÇÃO, o que condiciona a incidência do imposto às saídas das mercadorias, ainda que destinadas a outro estabelecimento do mesmo titular. O fato gerador ocorre qualquer que seja a natureza jurídica que provoque a saída da mercadoria: venda, transferência de matriz para filial, permuta ou doação. O que faz nascer a obrigação de pagar o ICMS não é o negócio jurídico da venda de mercadorias, mas a situação do fato da saída das mercadorias do estabelecimento, o que pode ser feito sem se realizar uma venda. Para fins de incidência do ICMS, o momento do recebimento do preço de venda não é relevante. Uma mercadoria pode ser vendida em janeiro, remetida ao comprador em fevereiro e o preço recebido em março. No caso, o fato gerador ocorre na saída da mercadoria, no mês de fevereiro. Se o vendedor não conseguir receber o preço de venda do comprador, em nada afeta a cobrança e incidência do ICMS. O que gera o imposto devido é a saída da mercadoria, não o recebimento do preço de venda. No Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro (Decreto n /2000), o fato gerador ocorre:

10 10 Na saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; e Na saída de estabelecimento industrializador, em retorno ao do encomendante, ou para outro por ordem deste, de mercadoria submetida a processo de industrialização que não implique prestação de serviço compreendido na competência tributária municipal, ainda que a industrialização não envolva aplicação ou fornecimento de qualquer insumo. 7. CONFLITO ENTRE ISS E ICMS A legislação do ICMS diz que o fato gerador do imposto acontece no fornecimento de mercadoria com prestação de serviço não compreendido na competência tributária dos municípios ou compreendido na competência tributária dos municípios, e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido em legislação aplicável. Portanto, no fornecimento de mercadorias com prestação de serviço que não esteja previsto na Lei Complementar n 116/03, a base do ICMS será o preço total, incluindo o serviço. Já nos casos em que a lista de serviços do ISS faz previsão do serviço sem ressalva, não há que se falar em cobrança do ICMS sobre o fornecimento das mercadorias utilizadas na prestação do serviço, que no caso se sujeita apenas a incidência do imposto municipal. Contudo, quando a referida lista mencionar expressamente que as mercadorias fornecidas na prestação dos serviços ficam sujeitas ao ICMS, a operação estará sujeita aos dois impostos: ICMS, sobre o valor das mercadorias; e ISS, que incidirá sobre o valor dos serviços. Para facilitar o entendimento do leitor, são apresentados dois casos onde há cobrança apenas de ISS, mesmo com o fornecimento de mercadorias. Prestação de Serviço de Internação Hospitalar (item 4.03 da Lista da LC 116/03) Prestação de Serviço de Desratização (item 7.13 da Lista da LC 116/03) Fornecimento de Medicamentos e Alimentação aos Pacientes Internados em Hospital Privado + = Fornecimento de Remédios para ratos. + = BASE DO ISS BASE DO ISS Nos serviços de manutenção de veículos (item da lista), por exemplo, o prestador de serviços deverá separar o valor das mercadorias do valor da mão-deobra, que no caso representa o serviço prestado. Assim, as mercadorias vendidas têm cobrança de ICMS, enquanto sobre o valor da mão-de-obra, será cobrado ISS. O item 7.06 da lista de serviços do ISS merece análise especial. Veja o que diz o item (destaque dado pelo autor): 7.06 Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço. Por outro lado, no Regulamento do ICMS no Estado do RJ há menção ao mesmo item como uma atividade sujeita aos dois impostos. Diz o dispositivo que o ICMS será devido no fornecimento de material, no serviço de instalação ou montagem de aparelho, máquina, equipamento, ou de colocação de tapete, cortina, papel, vidro, lambris etc., prestado a usuário final. Mas, na lista do ISS não há a inclusão desses serviços com o fornecimento do material pelo prestador do serviço, apenas quando estes forem fornecidos pelo tomador do serviço. No parágrafo 1 do artigo 4 do

11 11 mesmo regulamento, na definição da base de cálculo, diz que no fornecimento de máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial ou outras mercadorias, como tapete, cortina, papel de parede, vidro, lambris e outros, cuja alienação esteja vinculada à respectiva montagem, instalação, colocação ou operação similar, a base de cálculo do imposto compreende, também, o valor da montagem, instalação, colocação ou operação similar, salvo disposição expressa em contrário. Resumindo o nosso entendimento: a colocação de cortinas, sem o fornecimento do material, é base apenas do ISS. Já se o prestador de serviço fornecer também o material, o item deixa de constar na lista de serviços do ISS e o imposto devido, no caso, seria o ICMS, calculado sobre o valor total, incluindo o preço da cortina mais o serviço de colocação. 8. FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS O ICMS incide sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares (lanchonetes, cafés, padarias, etc.). Apesar de esta atividade envolver, também, a prestação de serviços, há incidência exclusivamente do ICMS sobre o preço total. O fato gerador ocorre no momento do fornecimento dos alimentos, bebidas e outras mercadorias pelos estabelecimentos citados. 9. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE O ICMS será cobrado sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via (aérea, marítima ou terrestre), de pessoas, bens, mercadorias e valores. Sobre a prestação de serviços de transportes intramunicipais, há cobrança do ISS e não do ICMS. O fato gerador ocorre no início da prestação do serviço, pertencendo o imposto a este Estado. Uma carga transportada do Rio de Janeiro para o Paraná terá incidência de ICMS no Estado do RJ, mesmo que transite pelo Estado de São Paulo. O imposto pertence e é devido ao Estado onde teve início o transporte. Quando há coleta de pessoas, bens, mercadorias e valores em mais de um Estado, o ICMS é devido em cada um deles, com base no preço de cada prestação de serviço. Se o transporte for iniciado no exterior e contratado em etapas, haverá incidência de ICMS no serviço prestado no território brasileiro. 10. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO O ICMS incide apenas sobre a prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio (telefone, televisão, satélite, dentre outros), inclusive a geração, a emissão, transmissão e retransmissão, repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. Não há incidência nos serviços gratuitos de comunicação, como os oferecidos, por exemplo, pelas TVs abertas. Já as redes de TV por assinatura são contribuintes do ICMS, pois prestam serviço mediante cobrança. As leis n 9.472/97 e n 9.691/98 especificam as atividades que se enquadram como serviços de telecomunicações. 11. BASE DE CÁLCULO A base de cálculo do ICMS pode ser representada por várias formas, devido sua larga incidência. De modo geral, representa o valor da operação com mercadorias, incluindo os gastos acessórios como frete e seguro, até o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte. Além disso, a base do ICMS inclui os serviços no fornecimento de alimentação. Veja alguns exemplos hipotéticos:

12 12 a) A Cia. CASA 1 recebe sua conta de energia no valor de R$ A base de cálculo do ICMS será R$ 4.000, sendo o imposto pago pela distribuidora de energia; b) A Cia. CASA 2 é uma indústria de caminhões. Vende mercadorias para uma revendedora por R$ Este é, portanto, o valor da base de cálculo do ICMS devido, sobre o qual será aplicada a alíquota correspondente. O ICMS apurado na venda poderá ser deduzido do ICMS pago nos insumos utilizados na produção dos caminhões. c) O Restaurante CASA 3 serviu em uma sexta-feira, 250 pratos de feijoada, por R$ 20 cada. A base de cálculo do ICMS será de R$ 5.000, podendo abater o imposto sobre os produtos utilizados no preparo da refeição; d) A Padaria CASA 4 vendeu, no domingo, 500 pães, por R$ 0,20 cada. A base de cálculo do ICMS será de R$ 100 e, do valor devido desses itens, será descontado o ICMS pago na aquisição dos produtos utilizados no preparo do pão, como o trigo, por exemplo; e e) A linha de ônibus que faz o trajeto entre Saquarema e Cabo Frio transportou, no sábado de carnaval, 600 passageiros, com passagem a R$ 4,50. A base de cálculo do ICMS será de R$ Na importação, a base de cálculo do ICMS é correspondente à soma dos seguintes valores: 1. Valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; 2. II, IPI e IOF; e 3. Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim entendidas os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenças de peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior, caso ocorra variação na taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado. Vamos a um exemplo numérico, para facilitar o entendimento do leitor. Suponha que determinada empresa adquira um equipamento para seu ativo imobilizado pelo valor de US$ 9.000, sendo este o preço declarado nos documentos de importação. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação foi US$ Considerando alíquota do II de 10%, mais IPI de R$ 1.200, R$ 800 de despesas aduaneiras e utilizando uma taxa de câmbio de R$ 2,00, observe como fica a base do ICMS: VALOR FIXADO COMO BASE DE CÁLCULO DO II US$ IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (10%) US$ SUBTOTAL US$ CÂMBIO UTILIZADO NO CÁLCULO DO II R$ 2,00 SUBTOTAL R$ IPI + DESPESAS ADUANEIRAS R$ BASE DE CALCULO DO ICMS R$ Caso tivesse frete, do porto até o estabelecimento do importador, este não integraria a base do ICMS na importação, pois o transporte teria ocorrido após o desembaraço aduaneiro. 12. IPI, FRETE, SEGUROS, DESCONTOS E O CÁLCULO DO ICMS

13 13 A base de cálculo do ICMS inclui os valores pagos a título de seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, além dos descontos incondicionais concedidos. Os descontos incondicionais ou comerciais são aquelas parcelas que reduzem o preço de compra e venda de mercadorias, constando na nota fiscal ou fatura de serviço, sem dependência de evento posterior à emissão desses documentos. Não se confundem com os descontos condicionais ou financeiros, que dependem de evento posterior e normalmente são dados para pagamentos antecipados. O cálculo do ICMS na venda realizada para contribuintes do imposto (para comercialização ou industrialização) não considera o IPI. Uma indústria, ao vender uma mercadoria para uma loja comercial por R$ 1.100, com IPI de R$ 100 incluído na nota, terá o ICMS calculado sobre R$ 1.000, sem considerar o imposto federal. Já se a mesma venda fosse feita diretamente para o consumidor final, a base de cálculo do ICMS seria de R$ 1.100, incluindo o IPI. Para calcular o ICMS nas operações de vendas, a indústria deve saber para qual contribuinte está vendendo e o fim da venda que está realizando. Já a base do IPI será o valor da nota, sem considerar o desconto incondicional, mas considerando frete, seguros e demais despesas acessórias (Decreto n 4.544/2002, art. 131). EXEMPLO NUMÉRICO Suponha que a Cia. Valença efetue a venda de 500 unidades de um produto por R$ 10 cada, com frete de R$ 250 e seguro de R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além disso, foi dado um desconto comercial de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de simplificação, suponha uma alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%. A base do ICMS será encontrada com o seguinte cálculo: (+) VALOR DA MERCADORIA (SEM IPI) R$ (+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250 (+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50 (-) DESCONTOS INCONDICIONAIS R$ 500 BASE DE CÁLCULO =R$ ICMS DESTACADO NA NOTA FISCAL (18%) R$ 864 Já a base do IPI será encontrada com o seguinte cálculo: (+) VALOR DA MERCADORIA (COM ICMS) R$ (+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250 (+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50 BASE DE CÁLCULO = R$ IPI DESTACADO NA NOTA FISCAL (10%) R$ 530 Assim, o preço final do produto será R$ 5.330, sendo R$ 530 de IPI e R$ da mercadoria, incluindo frete, seguro e ICMS. 13. CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO A Lei Complementar n 102/2000 deu nova regulamentação ao crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado. De imediato, é válido afirmar que somente tem sentido o aproveitamento deste crédito aos contribuintes do ICMS. As empresas não contribuintes, quando compram seus bens, devem fazer o registro no ativo imobilizado sem nenhum destaque de ICMS, ou seja, o imposto integra o valor do bem. A legislação permite a utilização do ICMS pago sobre as compras de bens para o ativo imobilizado, podendo o crédito ser utilizado em 48 parcelas mensais, a partir da data de aquisição. Entretanto, sua utilização está condicionada às receitas tributadas pelo contribuinte. Assim, se a empresa vender produtos com saídas isentas, poderá utilizar o crédito apenas sobre o percentual de saídas tributadas em relação ao total de

14 14 vendas. Importante ressaltar que as vendas de produtos ao exterior se equiparam às saídas tributadas, para fins de uso deste crédito. O crédito integral do ICMS sobre as aquisições de bens do ativo imobilizado somente deve ser registrado quando não houver expectativa de venda de mercadorias sem tributação do ICMS. Se, por exemplo, a empresa não possui nenhum incentivo fiscal de isenção nas vendas internas, o crédito deve ser integralmente reconhecido. O crédito reconhecido não poderá ser utilizado de imediato, apenas em 48 parcelas, iguais e sucessivas, sem nenhum tipo de atualização. Veja um exemplo numérico, com objetivo de esclarecer melhor o assunto. A Cia. Sepetiba é uma empresa comercial que iniciou suas atividades em janeiro de O balanço inicial da empresa apontava a seguinte situação: CAIXA: CAPITAL: A alíquota de ICMS utilizada no exemplo será sempre de 20%, para facilitar o desenvolvimento. Neste exemplo também serão desconsiderados os demais tributos incidentes sobre o consumo, como IPI, COFINS e PIS. Em janeiro, a empresa efetuou as seguintes operações: 1) Compra de 100 unidades de mercadorias por R$ ) Compra de equipamentos à vista por R$ (*1 ) 3) Venda de 50 unidades das mercadorias por R$ O livro de apuração de ICMS no mês de janeiro registrará a seguinte situação: OP. HISTÓRICO SAÍDAS ENTRADAS SALDO 1 Compra de 100 unidades Compra de imobilizado (*1) Venda de 50 unidades (*1 ) Crédito total de R$ 720 (20% de R$ 3.600), que deverá ser utilizado em 48 meses, ou seja, R$ 15 por mês. Assim, o saldo do ICMS a recuperar no final do mês de janeiro será R$ 115. Em fevereiro, a Cia. Sepetiba efetuou as seguintes operações: 4) Compra de 20 unidades de mercadorias por R$ ) Compra de equipamentos à vista por R$ (*2) 6) Venda de 40 unidades das mercadorias por R$ O livro de apuração de ICMS no mês de fevereiro registrará a seguinte situação: OP. HISTÓRICO SAÍDAS ENTRADAS SALDO Anterior SALDO ANTERIOR Compra de 20 unidades Compra de imobilizado (*2) 0 (15+10) = Venda de 40 unidades (360) (*2 ) Crédito total de R$ 480 (20% de R$ 2.400), que deverá ser utilizado em 48 meses, ou seja, R$ 10 por mês. Assim, o ICMS a pagar no final do mês de fevereiro será R$ 360. Em março, a Cia. Sepetiba efetuou as seguintes operações: 7) Compra de 20 unidades de mercadorias por R$ ) Compra de equipamentos à vista por R$ (*3) 9) Venda de 15 unidades das mercadorias por R$ O livro de apuração de ICMS no mês de março registrará a seguinte situação: OPER. HISTÓRICO SAÍDAS ENTRADAS SALDO Anterior SALDO ANTERIOR Compra de 20 unidades Compra de imobilizado (*3) 0( ) = Venda de 15 unidades (130) (*3 ) Crédito total de R$ 240 (20% de R$ 1.200), que deverá ser utilizado em 48 meses, ou seja, R$ 5 por mês.

15 15 Assim, o ICMS a pagar será R$ 130 no final do mês de março. A partir do mês de abril, admitindo que a Cia. Sepetiba não efetue mais nenhuma aquisição para seu ativo imobilizado, ela poderá utilizar mensalmente R$ 30 de crédito de ICMS total de R$ 1.440, proveniente da aplicação da alíquota de 20% sobre o total do imobilizado adquirido nos três meses. Veja o registro contábil pela aquisição: REGISTROS CONTÁBEIS JAN FEV MAR TRIMESTRE Débito Equipamentos Debito ICMS s/ Imobilizado a Recuperar Crédito Caixa/Bancos Portanto, admitindo que a vida útil dos equipamentos adquiridos seja de cinco anos, a depreciação anual será R$ (20% de R$ 5.760), o que representa R$ 96 por mês. Este valor de depreciação será integrado aos estoques, para fins de apuração do custo nas atividades industriais. O valor de R$ 30 de crédito mensal de ICMS sobre os bens do ativo imobilizado deverá ser transferido para a conta de ICMS a Recuperar, classificada no ativo circulante, para ser compensada mensalmente com o ICMS a pagar registrado no passivo circulante. A conta de ICMS sobre os bens do Ativo Imobilizado deve ser segregada em duas partes: uma registrada no ativo circulante, com doze parcelas e o restante, que será classificada no ativo realizável a longo prazo. A empresa deverá tomar cuidado especial no caso de alienação do bem antes de decorrido o prazo para utilização do crédito de ICMS. Quando isto ocorrer, deverá ser estornado o crédito e registrado como perda com venda de bens do imobilizado ou despesas operacionais, dependendo da relevância do valor do bem vendido. 14. USO DO CRÉDITO COM SAIDAS NÃO TRIBUTADAS: EXEMPLO A Cia Riacho é uma indústria localizada no Estado de São Paulo e adquire uma máquina pelo valor de R$ em janeiro de 2007, para produção de W. O produto W é fabricado através da combinação de duas matérias-primas: Y e K e suas saídas interestaduais são tributadas, havendo isenção nas vendas no estado de origem da empresa. A empresa adquire os produtos Y e K com isenção de ICMS, o que faz com que o único crédito de ICMS que a Cia. Riacho tenha direito seja o proveniente da máquina adquirida para produção de W. Com alíquota de 12% de ICMS, o registro da aquisição seria o seguinte: Débito: Máquina R$ Débito: ICMS s/ Imobilizado a Recuperar R$ Crédito: Caixa R$ A máquina será depreciada em dez anos, sendo R$ por ano ou R$ 220 por mês. E o crédito do ICMS de R$ poderá ser utilizado, mas em 48 parcelas de R$ 75, cada. Isso, claro, se todas as saídas da Cia Riacho forem tributadas. Portanto, o correto em relação à aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade seria o registro do crédito somente pela perspectiva de venda com saída alcançada pelo ICMS. Mas, para fins didáticos, considere que a Cia Riacho realizava suas vendas apenas para outros estados, antes da aquisição da máquina. A partir de janeiro de 2007, com a isenção nas vendas internas, concedida pelo Estado de São Paulo, a empresa começou a procurar clientes no próprio estado. JANEIRO DE 2007 A empresa obteve R$ de vendas da sua mercadoria W, sendo R$ 80 mil para outros estados da região sudeste (operações tributadas) e R$ 20 mil para o próprio estado (operação isenta). O ICMS a pagar em janeiro será R$ 9.540, explicado da seguinte forma: Débito de R$ (12% sobre R$ ).

16 16 Crédito de R$ 60 (80% do crédito mensal permitido para o ICMS do imobilizado). O crédito original seria de R$ 75. O valor do crédito de R$ 15 que não será utilizado, representando a parcela das vendas em operações isentas (20%) será integrado ao ativo imobilizado, com depreciação no prazo previsto de dez anos, inclusive uma parcela (1/120) em janeiro de Admitindo que a proporção se repita pelo restante do ano, o procedimento seria o mesmo, lembrando que as parcelas do crédito não aproveitadas devem ter o seguinte tratamento: 1. A parcela percentual já depreciada do bem deve ser registrada em despesas operacionais ou custo dos produtos vendidos, conforme a utilização da máquina. 2. A parcela percentual ainda não depreciada deve ser integrada ao valor da máquina, com depreciação nos próximos períodos nos prazos e taxas determinados pela legislação fiscal. 15. ALÍQUOTAS As alíquotas do ICMS atualmente são bastante diversificadas, sendo divididas em alíquotas internas e alíquotas interestaduais. Atualmente existiam no país 44 alíquotas diferentes, pois cada estado tem liberdade para definir as alíquotas utilizadas em suas operações internas. A reforma tributária que vem sendo negociada no Congresso Nacional propõe a uniformização das alíquotas, com a permanência de apenas 5 em vez das 44 existentes. O problema será definir as cinco alíquotas e que produtos serão enquadrados em cada uma. A idéia de permitir aos estados uma margem de ajuste de alíquotas para cima ou para baixo não parece ser interessante. ALÍQUOTA INTERNA As alíquotas internas são aplicadas livremente pelos estados, sendo que a menor alíquota aplicada não poderá ser inferior à alíquota interestadual. Assim, teoricamente, a menor alíquota aplicada pelos estados seria de 7%. Alíquotas Internas Adicionais de Alíquotas:

17 17 ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS O Senado Federal possui competência exclusiva para determinar alíquotas interestaduais de ICMS. Esta competência é exercida através de Resolução expedida pelo próprio Senado. Todavia, para correta utilização dessas alíquotas, devemos observar o seguinte: a) Quando o destinatário não for contribuinte do ICMS, a alíquota a ser aplicada é aquela fixada para as operações internas do Estado remetente. b) Quando o destinatário for contribuinte do imposto, as seguintes alíquotas serão utilizadas: 7% (sete por cento) Utilizada nas operações e/ou prestações promovidas por estabelecimentos localizados nas Regiões Sul e Sudeste, com destino a estabelecimentos localizados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, inclusive no Estado do Espírito Santo, que para esse fim, faz parte da Região Nordeste. 12% (doze por cento) Utilizada para os demais casos, ou seja, para transferências entre as Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; Para transferências entre os Estados das Regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito Santo; e para as transferências de estabelecimentos localizados nas Regiões Centro-Oeste, Norte e Nordeste e Estado do Espírito Santo para as Regiões Sul e Sudeste. Portanto: SUL E SUDESTE, EXCETO ESPÍRITO SANTO NORTE, NORDESTE, CENTRO OESTE E ESPÍRITO SANTO = 7% SUL E SUDESTE, EXCETO ESPÍRITO SANTO SUL E SUDESTE, EXCETO ESPÍRITO SANTO = 12% NORTE, NORDESTE, CENTRO OESTE E ESPÍRITO SANTO TODOS OS ESTADOS, INCLUINDO O DISTRITO FEDERAL = 12%

18 18 Atualmente, o ICMS é cobrado ao longo do processo produtivo e não na origem ou no destino, como alguns têm sugerido. Um suco de caju, que custe R$ 2,00 no supermercado, com alíquota de 18%, terá R$ 0,36 de ICMS. Este valor, entretanto, deverá ser desembolsado ao longo do processo produtivo, desde a venda da semente para o agricultor, passando pela compra do Caju pela indústria, pela venda da indústria ao comércio, até chegar ao consumidor final, sendo este quem efetivamente assume o ônus, pois ao adquirir o produto para consumo pagará o imposto embutido no seu preço de venda. Veja um quadro hipotético, para facilitar o entendimento: Cia B, domiciliada em SP, vende semente para a Cia F, domiciliada em MG por R$ Cia F transforma a semente em caju e o vende para a Cia G, domiciliada em GO, por R$ Cia G transforma o caju em suco e vende todo o estoque para a Cia R, domiciliada em MS, por R$ Cia R revende o suco de caju para a Cia X, domiciliada no PR, por R$ Cia X revende o suco de caju ao consumidor final por R$ O ICMS total recolhido na hipotética cadeia produtiva de suco de caju monta R$ 2.160, utilizando alíquota interna de 18% no Estado do Paraná. Mas, o imposto seria recolhido, no caso, em cada um dos estados envolvidos no processo produtivo. CADEIA PRODUTIVA DA PRODUÇÃO DE SUCO DE CAJU CADEIA SUCO COMPRA ALIQ. ICMS S/ VENDA ALIQ. ICMS s/ ICMS CAJU COMPRA VENDA PAGO Cia B SP % Cia F MG % % Cia G GO % % Cia R MS % % Cia X PR % % TOTAL DO ICMS RECOLHIDO NO PROCESSO PRODUTIVO Analisando a tabela, percebe-se que o legislador entendeu que o estado que consome o produto necessita de mais recursos para atender exatamente a este mercado consumidor. Já o uso da alíquota menor para produtos transferidos do Sudeste e Sul para o Norte, Nordeste e Centro-Oeste do País tem o objetivo de incentivar o envio de mercadorias e serviços para regiões menos desenvolvidas, sendo uma forma de tentar reduzir as desigualdades entre os estados desenvolvidos e os estados em desenvolvimento. O Estado do Paraná, no exemplo apresentado, recebeu R$ 840 de ICMS, explicado da seguinte forma: 18% sobre R$ 1.000, que foi o valor agregado no Estado = R$ % (18% - 12%) de R$ , que foi a parcela agregada em outros estados = R$ 660. Além disso, é muito importante observar para quem foi vendida a mercadoria. Por exemplo, suponha que a Cia Brotas seja uma indústria de móveis, localizada em Barbacena-MG e efetue a venda de seus produtos para dois clientes: a Casa de Móveis Bomba Ltda. e a Patos Assessoria Contábil e Tributária Ltda, ambos localizados na cidade de Petrópolis-RJ. Na venda para a Casa de Móveis Bomba Ltda, o ICMS será de 12% (alíquota interestadual), enquanto na venda para a empresa Patos Ltda., será utilizada a alíquota de 18% (interna), pois a empresa não é contribuinte do ICMS. EXEMPLO NUMÉRICO COM UTILIZAÇÃO DE ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS Veja um exemplo numérico, com uma simulação bem interessante: uma indústria de sucos e as diferentes alíquotas aplicadas nas vendas para seus diversos clientes. Suponha que a Cia. Pisa seja uma indústria de sucos localizada em Resende-RJ e a alíquota interna dos Estados do Rio de Janeiro, São Paulo e Bahia seja de 18%. Suponha também que a Cia. Pisa vende sua produção para seis clientes, listados a seguir:

19 19 a) Cia. Bari, supermercado localizado em Campinas-SP. b) Cia. Nantes, supermercado localizado em Salvador-BA. c) Cia. Verona, mercearia localizada em Mendes-RJ. d) Cia. Vigo, empresa comercial do ramo de material de construção, localizada em Campinas-SP. Esta empresa compra o suco para utilização no refeitório nas refeições fornecidas a seus empregados. e) Lar dos Meninos, entidade filantrópica, localizada em Jundiaí-SP. f) Cia. Danúbio, localizada em Santiago, no Chile. Para fins de simplificação, suponha que a Cia. Pisa vendeu a mesma quantidade para cada um dos seis clientes pelo mesmo preço: R$ 100. Aqueles que revenderam o produto (Companhias Bari, Nantes, Verona e Danúbio) o fizeram por R$ 150. Neste exemplo, desconsidere IPI, PIS e COFINS. CIA. BARI-SP A venda para a Cia. Bari terá alíquota de ICMS de 12%, sendo que na venda desta empresa para o consumidor final, a alíquota aplicada será de 18%. Então, como a Cia. Bari vendeu o produto por R$ 150, o ICMS gerado nesta cadeia produtiva foi de R$ 27 (sendo 18% de R$ 150 que é a base de cálculo do imposto). Mas estes R$ 27 foram recolhidos aos cofres públicos da seguinte forma: R$ 12 (12% de R$ 100 que foi o preço de venda da Cia. Pisa para a Cia. Bari) ao Estado do Rio de Janeiro, que produziu o suco. R$ 9 (18% sobre R$ 50 que foi a parcela agregada pela Cia. Bari no processo produtivo) ao Estado de São Paulo, que consumiu o suco. R$ 6, representando 6% (diferença entre 18% da alíquota interna para 12% que é a alíquota interestadual) sobre R$ 100 que foi a parcela agregada pelo estado produtor (Rio de Janeiro) e que será recolhido aos cofres do estado consumidor (São Paulo). Assim, o imposto será cobrado ao longo do processo, sendo que o estado consumidor recebeu além do imposto sobre o valor agregado, também um pedaço do imposto sobre o valor gerado no estado produtor. CIA. NANTES-BA A venda para a Cia. Nantes será taxada pelo ICMS pela alíquota de 7%, devido sua localização ser num estado da Região Nordeste, beneficiada com alíquota interestadual menor. Na venda da Cia. Nantes para o consumidor final, a alíquota aplicada será de 18%. Então, como esta venda foi por R$ 150, o ICMS gerado na cadeia produtiva atingiu R$ 27 (sendo 18% de R$ 150 que é a base de cálculo do imposto). A composição dos R$ 27 recolhidos aos cofres públicos será a seguinte: R$ 7 (7% de R$ 100 que foi o preço de venda da Cia. Pisa para a Cia. Nantes) para o Estado do Rio de Janeiro, que produziu o suco. R$ 9 (18% sobre R$ 50 que foi a parcela agregada pela Cia. Nantes no processo produtivo) para o Estado da Bahia, que consumiu o suco. R$ 11, sendo 11% (diferença entre 18% da alíquota interna para 7% da alíquota interestadual) sobre R$ 100 que representou a parcela agregada pelo estado produtor (Rio de Janeiro) e que será recolhido para os cofres do estado consumidor (Bahia). Assim, o imposto foi cobrado ao longo do processo produtivo, sendo que o estado consumidor recebeu além do imposto sobre o valor agregado, também um pedaço do imposto sobre o valor produzido no estado do Rio de Janeiro. CIA. VERONA-RJ A venda para a Cia. Verona terá alíquota de ICMS de 18%. Quando a Cia. Verona vender os sucos para o consumidor final, a alíquota aplicada também será de 18%. Nesta situação, todo o ICMS cobrado no processo produtivo será recolhido ao Estado do Rio de Janeiro, sendo que a Cia. Pisa irá recolher R$ 18, enquanto a Cia. Verona terá o desembolso direto de R$ 9. CIA. VIGO-SP

20 20 Na venda para a Cia. Vigo será aplicada a alíquota de 12%, pois a venda foi para outro estado e para um contribuinte do ICMS. Embora a Cia. Vigo seja contribuinte do ICMS, seu objetivo não é vender suco de frutas, tendo feito a aquisição para consumo próprio, especificamente de seus empregados em refeições fornecidas pela empresa. Logo, o valor final do suco, neste caso, foi de R$ 100, com a diferença entre a alíquota interna (18%) e a alíquota cobrada (12%) sendo recolhida pela Cia. Vigo. Portanto, o ICMS de R$ 18 (representando 18% sobre R$ 100, que foi o valor da venda final, já que o produto foi adquirido para consumo) será recolhido parte (R$ 12) para o estado produtor, que foi o Rio de Janeiro e parte (R$ 6) para o estado consumidor, que foi o Estado de São Paulo. LAR DOS MENINOS-SP A sociedade beneficente Lar dos Meninos adquiriu o suco da Cia. Pisa por R$ 100, para uso nas refeições oferecidas aos menores carentes de que a instituição cuida. Neste caso, a venda terá tributação de 18%, pois o cliente que adquiriu o produto (Lar dos Meninos) não é contribuinte do ICMS. Então, não se aplica a alíquota interestadual, ficando todo o recolhimento aos cofres do estado produtor, no caso o Rio de Janeiro. CIA. DANÚBIO A Cia. Danúbio, localizada em Santiago, no Chile, irá adquirir o suco de caju da Cia. Pisa, sem nenhum valor cobrado a título de ICMS, já que acordo internacional define a tributação apenas no destino. Então, como as exportações são isentas de ICMS, a Cia. Pisa não precisará recolher nada aos cofres do Estado do Rio de Janeiro referente à venda efetuada para a Cia. Danúbio, localizada no Chile. Mas, como o ICMS é cobrado, no Brasil, ao longo do processo produtivo, a Cia. Pisa, ao adquirir os insumos necessários para produzir o suco, pagou ICMS e registrou este valor em seu ativo, na conta de ICMS a Recuperar. Este crédito poderá ser aproveitado com valores devidos por conta das vendas realizadas no Brasil, a fim de preservar o sentido de isenção total na tributação para produtos exportados. Apenas para melhorar a explicação, se a Cia. Pisa utilizou insumos de R$ 50 para produzir seu suco de caju que vendeu para o Chile, o valor de R$ 9 (alíquota de 18%) do ICMS poderá ser compensado no momento em que a empresa pagar o ICMS devido nas vendas para as demais empresas. EXEMPLO COM MAIORIA DAS VENDAS AO EXTERIOR A Cia. Joinvile é uma empresa industrial, do ramo têxtil, com 80% de sua produção destinada ao exterior. Suponha que a empresa tenha iniciado o ano de 2007 sem nenhum valor registrado no ativo como ICMS a Recuperar. Neste mesmo mês, a empresa apresenta um crédito total de ICMS de R$ 300, referente às compras de matéria-prima e insumos para produzir seus tecidos. Como apenas 20% das vendas da empresa são efetuadas para o Brasil, o ICMS a pagar em janeiro foi de apenas R$ 150, situação que pode ser repetida nos demais meses do ano. Neste caso, a Cia. Joinvile poderá pedir restituição do imposto ao estado ou então vender o crédito para outros contribuintes, com deságio, recebendo um pouco menos do que o valor registrado em seu ativo. Esta regra deve ser analisada pela legislação estadual específica. 16. CONTRIBUINTE O contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Também é considerada contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo de forma não-habitual: Importe mercadorias de outro país, ainda que as destine ao consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;

21 21 Seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado lá; Adquira em leilão mercadorias apreendidas ou abandonadas; e Adquira produtos lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro estado, quando não destinados à comercialização. 17. NÃO-INCIDÊNCIA A não-incidência significa que determinados produtos, serviços ou operações sejam dispensados do ICMS. Então, mesmo existindo o fato gerador, o imposto não incidirá sobre: a) Operações que destinem mercadorias, produtos primários, industrializados semielaborados e serviços ao exterior; b) Saída de peça, ferramenta, máquina, veículo, equipamento e outros utensílios, integrados ao ativo fixo, desde que devam retornar ao estabelecimento de origem ou outro do mesmo titular; c) Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; d) Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda de bem arrendado ao arrendatário; e e) Algumas outras operações não especificadas. Equipara-se à operação de exportação a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinado a: 1. Empresa comercial exportadora, inclusive Trading ou outro estabelecimento da mesma empresa; e 2. Armazém alfandegário ou entreposto aduaneiro. 18. REGISTROS CONTÁBEIS Os registros contábeis relativos ao ICMS são simples, devido sua característica básica que é de ser um imposto incluído no preço de venda, portanto cobrado por dentro. Assim, uma empresa industrial ou comercial deve destacar o ICMS por ocasião da compra, registrando a despesa na venda, com o imposto a pagar sendo apurado pela diferença entre o ICMS a pagar e o valor a recuperar. REGISTO NA INDÚSTRIA Admitindo que uma empresa industrial adquira matéria-prima por R$ 1.000, mais IPI de R$ 100, com ICMS incluso no preço de venda de 12% (lembre-se que a base do ICMS não contempla o IPI), teríamos o seguinte registro contábil: DÉBITO Matéria-Prima (Estoque) 880 DÉBITO ICMS a Recuperar 120 DÉBITO IPI a Recuperar 100 CRÉDITO Bancos A empresa registrou a matéria-prima pelo preço efetivamente pago por ela, ou seja, R$ 880. O ICMS de R$ 120 representa despesa para a empresa, mas que somente será reconhecida no momento da venda. Este valor será deduzido do ICMS a pagar, apurado quando ocorrer a venda da mercadoria transformada pela matéria-prima. Desconsiderando os demais insumos necessários para desenvolver o produto, admita que a empresa realize a venda do produto transformado por R$ 1.500, com IPI de R$ 150. O ICMS na venda tem alíquota de 12%. O registro da venda será realizado em três tempos. TEMPO1: VENDA DA MERCADORIA DÉBITO: Bancos CRÉDITO: Receita de Vendas CRÉDITO: IPI a Recolher 150

22 22 Refere-se à venda da mercadoria com o IPI de 10% acrescido no preço. O que a empresa está fazendo, na prática, é cobrar o IPI do adquirente e pôr este dinheiro no caixa para repassar aos cofres da SRFB no prazo determinado. Existe a possibilidade do registro da receita ser por R$ No caso, teria que ser reconhecida uma Despesa de IPI no valor de R$ 150. Seria, na verdade, um desdobramento da receita registrada no quadro, no valor de R$ TEMPO2: CUSTO DA MERCADORIA DÉBITO: Custo dos Produtos Vendidos CRÉDITO: Produtos Acabados (Estoque) 880 Trata-se do valor de custo da mercadoria que foi vendida, cujo reconhecimento em resultado e, por extensão, baixa no estoque, somente pode ser efetivado por ocasião da venda. TEMPO3: IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A VENDA DÉBITO: Despesa de ICMS (ou ICMS s/ vendas) CRÉDITO: ICMS a pagar 180 Este registro refere-se a despesa efetiva de ICMS da empresa, que seria 12% sobre o valor da venda (R$ 1.500, sem o IPI). A empresa paga, na prática, R$ 180 de ICMS, sendo uma parte (R$ 120) quando compra a matéria-prima e outra parte (R$ 60) quando vende com lucro o produto originado da matéria-prima adquirida. Apresentamos, a seguir, os registros dos desembolsos diretos do ICMS e do IPI. DÉBITO: ICMS a Pagar 180 CRÉDITO: ICMS a Recuperar 120 CRÉDITO: Bancos 60 DÉBITO: IPI a Recolher 150 CRÉDITO: ICMS a Recuperar 100 CRÉDITO: Bancos 50 Será apresentado no tópico seguinte, o registro da compra por parte de uma empresa comercial, que revenderá depois a mercadoria. REGISTO NA EMPRESA COMERCIAL Registro da aquisição da mercadoria, por R$ 1.650, com ICMS de R$ 180 incluso no preço. DÉBITO Estoques DÉBITO ICMS a Recuperar 180 CRÉDITO Bancos O registro da mercadoria foi feito pelo valor pago, acrescido do IPI e deduzido do ICMS, que está registrado em conta de ativo, pois será recuperado no momento da venda desta mercadoria. O ICMS destacado na nota foi calculado sobre R$ (12%), sem considerar, portanto, o IPI cobrado. Admita que, posteriormente, a empresa comercial revendeu todo o estoque adquirido por R$ 1.800, com alíquota na venda também de 12%. A venda será registrada em três tempos. TEMPO1: VENDA DA MERCADORIA DÉBITO: Bancos CRÉDITO: Receita de Vendas TEMPO2: CUSTO DA MERCADORIA DÉBITO: Custo das Mercadorias Vendidas CRÉDITO: Produtos Acabados (Estoque) Trata-se da venda da mercadoria e de seu respectivo custo, cujo reconhecimento em resultado e baixa no estoque somente podem ser efetivados por ocasião da venda. TEMPO3: IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A VENDA

23 23 DÉBITO: Despesa de ICMS (ou ICMS s/ vendas) CRÉDITO: ICMS a pagar 216 Este registro refere-se à despesa efetiva de ICMS da empresa, que seria 12% sobre o valor da venda (R$ 1.800). A empresa paga, na prática, R$ 216 de ICMS, sendo uma parte (R$ 180) quando compra e outra parte (R$ 36) quando vende com lucro a mercadoria. Apresentamos, a seguir, o registro do desembolso direto do ICMS. DÉBITO: ICMS a Pagar 216 CRÉDITO: ICMS a Recuperar 180 CRÉDITO: Bancos ICMS ST: INDUSTRIAL, ATACADISTA OU DISTRIBUIDOR E VAREJISTA Nas operações envolvendo contribuintes distribuidores ou atacadistas, a recomendação é que o ICMS seja cobrado integralmente pela indústria, sendo o distribuidor ou atacadista também considerado contribuinte substituído, apenas intermediário e não final. O atacadista ou distribuidor, no caso, deverá adquirir a mercadoria por um preço mais elevado, pagando todo o ICMS ST cobrado pela indústria e repassar (diretamente) parte do ICMS ST ao varejista. Será apresentado a seguir um exemplo, aproveitando as sugestões do Manual de Substituição Tributária da Secretaria de Receita do Estado do Rio de Janeiro. Suponha três empresas no mercado de tintas, sendo a Cia. Rosa (indústria), Cia. Lilás (distribuidor) e Cia. Cinza (varejista), todas localizadas no Estado do Rio de Janeiro, cuja alíquota de ICMS (para fins didáticos) será de 18%. A margem de valor agregado para tinta será definida em 30%. A Cia. Rosa vende tinta para a Cia. Lilás por R$ 1.000, lhe concedendo um desconto comercial (incondicional) de R$ 100. Em seguida, a Cia. Lilás, que adquiriu a tinta por R$ 900, a revende para a Cia. Cinza por R$ Por sua vez, a Cia Cinza irá revender a tinta aos consumidores finais pelo preço sugerido, ou seja, R$ Se fosse adotado o processo normal do ICMS conforme estudado no capítulo 9, o recolhimento de ICMS seria realizado da seguinte forma: Cia. Rosa (Indústria) R$ 162 (18% sobre R$ 900) Cia. Lilás (Distribuidor) R$ 18 (18% sobre R$ menos R$ 162) Cia. Cinza (Varejista) R$ 54 (18% sobre R$ menos R$ 180) TOTAL RECOLHIDO: R$ 234, representando 18% sobre R$ Mas a tinta é objeto de substituição tributária. Logo, a indústria deverá cobrar o ICMS que seria devido nas etapas posteriores e repassar este valor ao fisco estadual. Vamos ver como seria este procedimento na Cia. Rosa: PREÇO DE VENDA (SEM DESCONTO) R$ (+) MARGEM DE VALOR AGREGADA (30%) R$ 300 BASE DE CÁLCULO DO ICMS ST R$ ALÍQUOTA 18% R$ 234 (-) ICMS (PRÓPRIO) DEVIDO PELA CIA. ROSA R$ 162 ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA R$ 72 VALOR DA VENDA DA TINTA PARA A CIA. LILÁS: R$ (preço normal) R$ 100 (desconto) + R$ 72 (ICMS ST) = R$ 972 Portanto, a Cia. Rosa vende a tinta com o ICMS calculado, presumindo o fato gerador nas etapas posteriores, utilizando a margem de lucro definida em lei. Importante destacar que a empresa deverá recolher dois documentos distintos: um com seu ICMS próprio, que seria R$ 162, admitindo não haver créditos para deduzir; e outro, no

24 24 valor de R$ 72, na condição de substituto tributário em relação às etapas seguintes de comercialização do produto. O distribuidor, por outro lado, não pode comprar a tinta por R$ 972 e revender por R$ 1.000, pois, se assim o fizer, estará ele, distribuidor, assumindo todo o ICMS ST recolhido antecipadamente pela Cia. Rosa. No caso, a Cia. Lilás deverá cobrar da Cia. Cinza a diferença entre o valor pago a mais por causa do ICMS ST e o valor do ICMS que seria devido por sua operação mercantil normal. Veja o cálculo: (+) ICMS ST PAGO NA COMPRA DA CIA. ROSA R$ 72 (-) ICMS QUE SERIA DEVIDO PELA CIA. LILÁS R$ 18 ICMS A SER COBRADO DA CIA. CINZA (VAREJISTA) R$ 54 VALOR DA VENDA DA TINTA PARA A CIA. CINZA: R$ (preço normal) + R$ 54 (ICMS ST) = R$ Observe que a Cia. Lilás comprou efetivamente a mercadoria por R$ 972 e revendeu por R$ 1.054, não tendo que efetuar nenhum recolhimento de ICMS, além de não ter direito a utilizar crédito do imposto. O lucro na operação, portanto, foi R$ 82. Se o processo fosse normal, o resultado seria composto pelo lucro na operação de R$ 100 (R$ de venda menos R$ 900 de compra) menos o imposto de R$ 18 (18%), dando o mesmo valor de R$ 82. Por fim, a Cia. Cinza (Varejista) adquire a tinta por R$ e revende por R$ 1.300, obtendo um lucro de R$ 246. Também esta empresa não precisa efetuar nenhum registro do ICMS pelo fato de adquirir o produto já com o ICMS retido (e recolhido) pelo contribuinte substituto principal (Cia. Rosa), com um pedaço transferido pelo substituto intermediário (Cia. Lilás). A CONTABILIDADE NA EMPRESA SUBSTITUÍDA Nas empresas substituídas, a proposta de ignorar o ICMS no registro contábil nos casos de substituição tributária não é totalmente pacífica, embora seja defendida por alguns estudiosos da ciência contábil. Existe outra corrente que entende, com bons argumentos, que o não registro do ICMS a Recuperar, do ICMS a Pagar e, principalmente, do ICMS sobre vendas no resultado poderia causar perda de qualidade na informação na empresa substituída. Isso pode ocorrer (principalmente) nos grandes estabelecimentos comerciais que adquirem elevadas quantidades de produtos com substituição tributária. A reclamação inicial é que a omissão da parcela do ICMS pago na aquisição da mercadoria (que aqui se refere ao ICMS ST e não aquele ICMS normal incluído na nota fiscal, que é repassado indiretamente à etapa seguinte) pode distorcer a informação transmitida pela demonstração do resultado do exercício. Suponha que a Cia. Campos seja uma grande rede de supermercados e apresente receita de vendas de R$ 1.000, sendo metade de vendas de produtos com tributação normal do ICMS e o restante de produtos oriundos de substituição tributária. Se valor informado de ICMS sobre vendas fosse R$ 60, o leitor poderia ser induzido a uma informação equivocada e precipitada de que a tributação média sobre o consumo da empresa em análise estaria em 6%. Seria um sonho um percentual médio tão baixo. Mas, se o ICMS ST fosse reconhecido, a alíquota apresentada estaria mais próxima da realidade. Observe nas tabelas seguintes como seria a apresentação do resultado considerando o ICMS ST dentro do resultado da empresa substituída (no caso, a Cia. Campos) e como funciona sem a apresentação desta informação. Para fins de simplificação, utilizaremos alíquota constante de ICMS de 12% e custo das mercadorias vendidas exatamente pela metade da venda do supermercado. DRE da Cia CAMPOS SEM CONSIDERAR O REGISTRO DO ICMS ST

25 25 DEREX PRODUTOS COM PRODUTOS COM PROCESSO NORMAL SUBSTIT.TRIBUTÁRIA TOTAL RECEITA BRUTA (-) ICMS S/ VENDAS (60) 0 (60) RECEITA LÍQUIDA (-) CMV (250) (310) (560) LUCRO BRUTO DRE da Cia CAMPOS CONSIDERANDO O REGISTRO DO ICMS ST DEREX 2006 PRODUTOS COM PRODUTOS COM PROCESSO NORMAL SUBSTIT.TRIBUTÁRIA TOTAL RECEITA BRUTA (-) ICMS S/ VENDAS (60) (60) (120) RECEITA LÍQUIDA (-) CMV (250) (250) (500) LUCRO BRUTO Analise as duas situações e verifique se há coerência em modificar o procedimento adotado em caso de tributação normal. Entendo que não. Prefiro a 2ª opção, mas para isso a recomendação seria reconhecer o ICMS a Recuperar e a Pagar em uma conta denominada ICMS a Apropriar. Vamos desenvolver outro exemplo na sequência para completar o raciocínio. A Cia. Barra é uma empresa distribuidora, que adquire suas mercadorias por R$ 100 e revende por R$ 150, com ICMS de 12% tanto na compra como na venda. Apesar da simplicidade do processo contábil e dele já ter sido apresentado na apostila, faço questão de repetir, pela relevância do tema. PELA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS DÉBITO: Estoques 88,00 DÉBITO: ICMS a Recuperar 12,00 CRÉDITO: Disponibilidades 100,00 PELA REVENDA DAS MERCADORIAS DÉBITO: Disponibilidades CRÉDITO: Receita Bruta 150,00 DÉBITO: Custo das Vendas CRÉDITO: Estoques 88,00 DÉBITO: Despesa de ICMS 18,00 CRÉDITO: ICMS a Recuperar 12,00 CRÉDITO: ICMS a Pagar 6,00 Agora, admita que o produto revendido pela Cia. Barra passe a ser objeto de substituição tributária e que a margem de valor agregada seja exatamente de 50%, trazendo um recolhimento de ICMS ST no valor de R$ 6 a ser feito pela indústria na venda para a Cia. Barra. Assim, a empresa distribuidora compraria a mercadoria por R$ 106 e revenderia por R$ 150, sem precisar pagar mais nada de ICMS. Veja o registro contábil sugerido: PELA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS DÉBITO: Estoques 88,00 DÉBITO: ICMS a Apropriar 18,00 CRÉDITOS: Disponibilidades 106,00 PELA REVENDA DAS MERCADORIAS DÉBITO: Disponibilidades CRÉDITO: Receita Bruta 150,00

26 26 DÉBITO: Custo das Vendas CRÉDITO: Estoques 88,00 DÉBITO: Despesa de ICMS CRÉDITO: ICMS a Apropriar 18,00 Observe que o registro segue o mesmo modelo anterior, com a única diferença que desaparecem as contas ICMS a Recuperar e ICMS a Pagar, substituídas aqui pela conta ICMS a Apropriar. Mesmo que a empresa revendesse a mercadoria por um preço maior ou menor, não haveria alteração na despesa de ICMS, que permaneceria em R$ 18. A DISTRIBUIDORA, A CONTABILIDADE E O ICMS ST O caso da Cia. Barra, com a forma alternativa de contabilizar a operação explicada no tópico anterior, é fundamental para não aumentar, de forma equivocada, as bases de PIS e COFINS nas empresas distribuidoras e atacadistas. Pelos números trabalhados no exemplo, dificilmente o ICMS ST seria R$ 6, pois a indústria teria que substituir, no caso, o distribuidor e o varejista, aplicando provavelmente uma margem de valor agregada maior. Admita, para fins de simplificação, que a margem de valor agregada do exemplo anterior fosse 100%, elevando o valor do ICMS ST para R$ 12. O industrial substitui as empresas comerciais, mas cobra todo o valor do distribuidor, que é a empresa que ela tem contato. Neste caso, a Distribuidora repassaria ao varejista o ICMS que a ele pertence, R$ 6. Se a revenda da Cia Barra para o varejista passar a R$ 156, por conta do ICMS ST, aumentam as bases de PIS e COFINS, em relação a posição anterior. Contudo, a forma de registro contábil pode ser decisiva para não aumentar as bases das contribuições. Veja a seguir a contabilização sugerida para o mesmo exemplo da Cia. Barra, mas considerando que a aquisição foi por R$ 112, incluindo R$ 12 de ICMS ST, sendo R$ 6 da empresa e R$ 6 que pertence ao varejista e foi cobrado pela indústria. PELA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS DÉBITO: Estoques 88,00 DÉBITO: ICMS a Apropriar 18,00 DÉBITO: ICMS ST a Repassar 6,00 CRÉDITO: Disponibilidades 112,00 PELA REVENDA DAS MERCADORIAS DÉBITO: Disponibilidades 156,00 CRÉDITO: ICMS ST a Repassar 6,00 CRÉDITO: Receita Bruta 150,00 DÉBITO: Custo das Vendas CRÉDITO: Estoques 88,00 DÉBITO: Despesa de ICMS CRÉDITO: ICMS a Apropriar 18,00 O ideal seria fazer o destaque na nota fiscal referente ao ICMS ST repassado ao varejista, demonstrando claramente que o valor de R$ 6 não pertence ao Distribuidor e está sendo transferido ao varejista, mas não sob o fenômeno jurídico da repercussão e sim como o ICMS que seria devido por ele, varejista. Admitindo, para fins didáticos, que o varejista fosse tributado pelo lucro real e revendesse a mercadoria exatamente por R$ 200 (preço sugerido na MVA), a base de PIS e COFINS seria R$ 50, sendo R$ 200 da venda menos R$ 150 da compra e não R$ 156 que teria sido o valor pago. Relembrando o exemplo numérico das Cias. Rosa, Lilás e Cinza, os registros contábeis na Cia. Lilás, seriam os seguintes:

27 27 PELA AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS DÉBITO: Estoques 738,00 DÉBITO: ICMS a Apropriar 180,00 (162, ,00) DÉBITO: ICMS ST a Repassar 54,00 CRÉDITO: Disponibilidades 972,00 PELA REVENDA DAS MERCADORIAS DÉBITO: Disponibilidades 1.054,00 CRÉDITO: ICMS ST a Repassar 54,00 CRÉDITO: Receita Bruta 1.000,00 DÉBITO: Custo das Vendas CRÉDITO: Estoques 738,00 DÉBITO: Despesa de ICMS CRÉDITO: ICMS a Apropriar 180,00 Entendo que essa é a forma de registro adequada, pois a receita da Cia. Lilás não foi R$ e sim R$ E, com isso, as bases de PIS e COFINS seriam menores, no caso R$ 1.000, que foi a receita efetivamente auferida. Deixo o tema para reflexão, apenas ilustrando como a nossa contabilidade tributária é rica em detalhes e como uma boa gestão tributária pode ser fundamental para o bom desempenho de uma entidade empresarial. REGISTRO DO ICMS: MODELO TRADICIONAL E ALTERNATIVO O ICMS sempre teve um modelo de registro simples, baseado nos critérios não cumulativos que norteiam o imposto. Assim, há o registro de ICMS a Recuperar na entrada e ICMS a Pagar na saída, com o pagamento sendo somente pela diferença entre os dois valores. O modelo tradicional já foi apresentado. Vou mostrar aqui o modelo alternativo, com base no pronunciamento CPC nº 30, que considera como despesa somente o encargo tributário efetivo. Veja um exemplo numérico, para explicar o modelo alternativo. EXEMPLO 1 Uma empresa comprou dez unidades de um produto por R$ 100 cada, com ICMS de 10%. Revendeu todas as unidades por R$ 1.200, sendo 120 cada. O ICMS tem alíquota de 10% na entrada e na saída. Veja o registro do modelo novo e, depois, a comparação com o modelo anterior na apresentação da DRE. PELA AQUISIÇÃO: DÉBITO Estoques CRÉDITO Bancos DÉBITO ICMS a Recuperar CRÉDITO ICMS Diferido 100 O registro da mercadoria foi feito no ativo pelo valor total pago. O ICMS destacado na nota foi reconhecido no ativo (a recuperar) e no passivo, que ficará lá até que a mercadoria seja vendida e o imposto registrado no ativo seja recuperado. Vamos mostrar agora a revenda da mercadoria pelo valor de R$ 1.200, com o imposto registrado de 10%. TEMPO1: VENDA DA MERCADORIA DÉBITO: Bancos CRÉDITO: Receita de Vendas TEMPO2: CUSTO DA MERCADORIA DÉBITO: Custo das Mercadorias Vendidas CRÉDITO: Estoque 1.000

28 28 Trata-se da venda da mercadoria e de seu respectivo custo, cujo reconhecimento em resultado e baixa no estoque somente podem ser efetivados por ocasião da venda. Veja o registro do imposto: TEMPO3: IMPOSTO INCIDENTE SOBRE A VENDA DÉBITO: Despesa de ICMS CRÉDITO: ICMS a pagar 120 DÉBITO: ICMS Diferido CRÉDITO: Despesa de ICMS 100 Com isso, deixamos na despesa de ICMS somente a alíquota vigente sobre as mercadorias vendidas. Como tudo foi vendido, não ficará qualquer saldo no passivo, em ICMS Diferido. A seguir, o registro do desembolso direto do ICMS. DÉBITO: ICMS a Pagar 120 CRÉDITO: ICMS a Recuperar 100 CRÉDITO: Bancos 20 Veja a DRE: EXEMPLO 1: Comprou e vendeu 100% por ICMS de 10% DRE TRADICIONAL (Lei 6.404/76) PELO LÍQUIDO (CPC nº 30) Receita Bruta (-) ICMS (120) (20) Receita Líquida (-) CMV (900) (1.000) LUCRO BRUTO EXEMPLO 2: Comprou e vendeu 80% por ICMS de 10% DRE TRADICIONAL (Lei 6.404/76) PELO LÍQUIDO (CPC nº 30) Receita Bruta (-) ICMS (120) (40) Receita Líquida (-) CMV (720) (800) LUCRO BRUTO EXEMPLO 3: Comprou e vendeu 80% por 900. ICMS de 10% DRE TRADICIONAL (Lei 6.404/76) PELO LÍQUIDO (CPC nº 30) Receita Bruta (-) ICMS (90) - Receita Líquida (-) CMV (720) (800) LUCRO BRUTO SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SIMPLES NACIONAL De acordo com o art. 2º da Lei Complementar nº 147/2014, o qual alterou o disposto na alínea "b", do inciso XIII, do Art. 13 da Lei Complementar nº 123/2006, o regime da substituição tributária, a tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e o regime de antecipação do recolhimento do imposto com encerramento de tributação somente poderá ser aplicado nas operações envolvendo: 1. Combustíveis e lubrificantes;

29 2. energia elétrica; 3. cigarros e outros produtos derivados do fumo; 4. bebidas; 5. óleos e azeites vegetais comestíveis; 6. farinha de trigo e misturas de farinha de trigo; 7. massas alimentícias; 8. açúcares; 9. produtos lácteos; 10. carnes e suas preparações; 11. preparações à base de cereais; 12. chocolates; 13. produtos de padaria e da indústria de bolachas e biscoitos; 14. sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas; 15. cafés e mates, seus extratos, essências e concentrados; 16. preparações para molhos e molhos preparados; 17. preparações de produtos vegetais; 18. rações para animais domésticos; 19. veículos automotivos e automotores, suas peças, componentes e acessórios; 20. pneumáticos; 21. câmaras de ar e protetores de borracha; 22. medicamentos e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário; 23. cosméticos; 24. produtos de perfumaria e de higiene pessoal; 25. papéis; 26. plásticos; 27. canetas e malas; 28. cimentos; 29. cal e argamassas; 30. produtos cerâmicos; 31. vidros; 32. obras de metal e plástico para construção; 33. telhas e caixas d'água; 34. tintas e vernizes; 35. produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos; 36. fios; 37. cabos e outros condutores; 38. transformadores elétricos e reatores; 39. disjuntores; 40. interruptores e tomadas; 41. isoladores; 42. para-raios e lâmpadas; 43. máquinas e aparelhos de ar-condicionado; 44. centrifugadores de uso doméstico; 45. aparelhos e instrumentos de pesagem de uso doméstico; 46. extintores; 47. aparelhos ou máquinas de barbear; 48. máquinas de cortar o cabelo ou de tosquiar; 49. aparelhos de depilar, com motor elétrico incorporado; 50. aquecedores elétricos de água para uso doméstico e termômetros; 51. ferramentas; 52. álcool etílico; 53. sabões em pó e líquidos para roupas; 29

30 detergentes; 55. alvejantes; 56. esponjas; 57. palhas de aço e amaciantes de roupas; 58. venda de mercadorias pelo sistema porta a porta; 59. e nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária pelas operações anteriores; 60. e nas prestações de serviços sujeitas aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do imposto com encerramento de tributação. Os Estados e o Distrito Federal deverão observar, em relação ao ICMS, o prazo mínimo de 60 dias, contado a partir do primeiro dia do mês do fato gerador da obrigação tributária, para estabelecer a data de vencimento do imposto devido por substituição tributária, tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e por antecipação tributária com ou sem encerramento de tributação, nas hipóteses em que a responsabilidade recair sobre operações ou prestações subsequentes, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor. (art. 21-B) Na antiga redação dada pela LC 123/06, não havia a descrição das atividades em que se exigia o ICMS por substituição tributária, de forma que toda e qualquer atividade sujeita a este regime, deveria recolher o ICMS nas duas formas (Simples Nacional e por Substituição Tributária). 21. CONVÊNIO ICMS 92/2015 INSTITUI O CEST Confaz através do Convênio ICMS 92/2015, publicado (24/08) instituiu o Código Especificador da Substituição Tributária CEST, que será exigido a partir de 1º de janeiro de 2016 no documento fiscal que acobertar operação com mercadorias passíveis de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com o encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, independentemente de a operação, mercadoria ou bem estarem sujeitos aos regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do imposto. De acordo com a Cláusula quinta, a complementação dos Anexos II a XXVI com a identificação e especificação dos itens de mercadorias e bens em cada segmento, será publicada até 30 de outubro de ICMS/NACIONAL CÓDIGO ESPECIFICADOR DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (CEST) Mercadorias Sujeitas à Antecipação ou à Substituição Tributária. Identificação nos Documentos Fiscais O Convênio ICMS 92/2015, estabelece a sistemática de uniformização e identificação das mercadorias e bens passíveis de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com o encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes.

31 31 O convênio institui o Código Especificador da Substituição Tributária (CEST), que identifica a mercadoria passível de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação do recolhimento do imposto, relativos às operações subsequentes. O CEST deverá ser indicado no documento fiscal que acobertar a operação com as mercadorias relacionadas, independentemente de a operação, mercadoria ou bem estarem sujeitos aos regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do imposto. A identificação e especificação dos itens de mercadorias e bens em cada segmento serão tratadas em convênio. A norma estabelece em seus anexos os segmentos sujeitos a tal regramento, bem como a forma de composição do CEST. Será publicada relação complementar até As disposições do convênio são válidas a partir de CONVÊNIO ICMS 92, DE 20 DE AGOSTO DE 2015 Publicado no DOU de , pelo Despacho 156/15. Retificação no DOU de e Alterado pelos Convs. ICMS 139/15, 146/15. Vide Conv. ICMS 81/93, que estabelece normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária. Mantidas, pelo Conv. ICMS 155/15, as disposições relativas a substituição tributária e antecipação de recolhimento do ICMS, não contrárias a estas. Estabelece a sistemática de uniformização e identificação das mercadorias e bens passíveis de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com o encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes. O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 246ª reunião extraordinária, realizada em Brasília, DF, no dia 20 de agosto de 2015, tendo em vista o disposto nos art. 6º a 9º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, bem como na alínea a do inciso XIII do 1º e no 7º do art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, e nos arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), resolve celebrar o seguinte C O N V Ê N I O Cláusula primeira Este convênio estabelece a sistemática de uniformização e identificação das mercadorias e bens passíveis de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com o encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes. Acrescido o parágrafo único à cláusula primeira pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de Parágrafo único. Este convênio se aplica a todos os contribuintes do ICMS, optantes ou não pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições - Simples Nacional.

32 Nova redação dada ao caput da cláusula segunda pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de Cláusula segunda O regime de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, aplica-se às mercadorias ou bens constantes nos Anexos II a XXIX deste convênio. Redação original, sem efeitos. Cláusula segunda As mercadorias ou bens que poderão ser submetidos ao regime de substituição tributária ou ao regime de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, constam dos Anexos I a XXVI deste convênio, os quais serão agrupados por segmentos com características assemelhadas de conteúdo ou de destinação. Nova redação dada ao 1º da cláusula segunda pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de º Aplicam-se os regimes de substituição tributária e de antecipação do recolhimento do imposto independentemente de a mercadoria, bem, ou seus respectivos segmentos estarem relacionados nos Anexos I a XXIX deste convênio nas operações de venda de mercadorias ou bens pelo sistema porta a porta. Redação original, sem efeitos. Renumerado o parágrafo único para 1º da cláusula segunda, efeitos a partir de º Aplicam-se os regimes de substituição tributária e de antecipação do recolhimento do imposto independentemente de a mercadoria, bem, ou seus respectivos segmentos estarem relacionados nos Anexos I a XXVI deste convênio nas operações de venda de mercadorias ou bens pelo sistema porta a porta. Acrescidos os 2º e 3º à cláusula segunda pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de º Ao instituir os regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes com as mercadorias e bens listados nos anexos, a legislação interna da respectiva unidade federada deverá reproduzir, para os itens que adotar, os códigos CEST, NCM/SH e respectivas descrições constantes nos anexos II a XXIX. 3º A exigência contida no 2º não obsta o detalhamento do item adotado por marca comercial, na hipótese de a unidade federada eleger como base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, o preço usualmente praticado no mercado, nos termos do 4º do art. 8º da Lei Complementar 87/96, de 13 de setembro de 1996.

33 33 Cláusula terceira Fica instituído o Código Especificador da Substituição Tributária - CEST, que identifica a mercadoria passível de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação do recolhimento do imposto, relativos às operações subsequentes. Nova redação dada ao 1º da cláusula terceira pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de º Nas operações com mercadorias ou bens listados nos Anexos II a XXIX deste convênio, o contribuinte deverá mencionar o respectivo CEST no documento fiscal que acobertar a operação, ainda que a operação, mercadoria ou bem não estejam sujeitos aos regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do imposto, a partir de 1º de outubro de 2016 (alterado pelo Convênio 16/2016). Redação original, sem efeitos. 1º Nas operações com mercadorias ou bens listados nos Anexos I a XXVIII deste convênio, o contribuinte deverá mencionar o respectivo CEST no documento fiscal que acobertar a operação, independentemente de a operação, mercadoria ou bem estarem sujeitos aos regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do imposto. 2º O CEST é composto por 7 (sete) dígitos, sendo que: I - o primeiro e o segundo correspondem ao segmento da mercadoria ou bem; II - o terceiro ao quinto correspondem ao item de um segmento de mercadoria ou bem; III - o sexto e o sétimo correspondem à especificação do item. 3º Para fins deste convênio, considera-se: I - Segmento: o agrupamento de itens de mercadorias e bens com características assemelhadas de conteúdo ou de destinação, conforme previsto no Anexo I deste convênio; II - Item de Segmento: a identificação da mercadoria, do bem ou do agrupamento de mercadorias ou bens dentro do respectivo segmento; III - Especificação do Item: o desdobramento do item, quando a mercadoria ou bem possuir características diferenciadas que sejam relevantes para determinar o tratamento tributário para fins dos regimes de substituição tributária e de antecipação do recolhimento do imposto. Acrescido o 4º à cláusula terceira pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de

34 34 4º As operações que envolvam contribuintes que atuem na modalidade porta a porta devem observar o CEST previsto no Anexo XXIX, ainda que as mercadorias estejam listadas nos Anexos II a XXVIII deste convênio. Nova redação dada à cláusula quarta pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de Cláusula quarta A identificação e especificação dos itens de mercadorias e bens em cada segmento, bem como suas descrições com as respectivas classificações na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado - NCM/SH, estão tratadas nos Anexos II a XXIX deste convênio, observada a relação constante na alínea a do inciso XIII do 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de Parágrafo único. Na hipótese de a descrição do item não reproduzir a correspondente descrição do código ou posição utilizada na NCM/SH, os regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação serão aplicáveis somente às mercadorias ou bens identificados nos termos da descrição contida neste convênio. Redação original, sem efeitos. Cláusula quarta A identificação e especificação dos itens de mercadorias e bens em cada segmento, nos termos dos Anexos II a XXVI, bem como suas descrições com as respectivas classificações na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado - NCM/SH, serão tratadas em convênio, observada a relação constante na alínea a do inciso XIII do 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de Revogada a cláusula quinta pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de Cláusula quinta REVOGADA Redação original, sem efeitos. Cláusula quinta A complementação dos Anexos II a XXVI com a identificação e especificação dos itens de mercadorias e bens em cada segmento, será publicada até 30 de outubro de Acrescida a cláusula quinta-a pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de Cláusula quinta-a O contribuinte deverá observar a legislação interna de cada unidade federada no tocante ao tratamento tributário do estoque de mercadorias ou bens incluídos ou excluídos dos regimes de substituição tributária ou de antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes. Nova redação dada à cláusula sexta pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de

35 35 Cláusula sexta Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeito, relativamente: I - ao 1º da cláusula terceira, a partir de 1º de abril de 2016; II - às demais cláusulas, a partir de 1º de janeiro de Redação anterior dada à cláusula sexta pelo Conv. ICMS 139/15, efeitos de a Cláusula sexta Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de: I - 1º de abril de 2016, quanto ao disposto no 1º da cláusula terceira; II - 1º de janeiro de 2016, quanto às demais disposições. Redação original, sem efeitos. Cláusula sexta Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de Nova redação dada aos Anexo I ao XXVI pelo Conv. ICMS 146/15, efeitos a partir de ANEXO I SEGMENTOS DE MERCADORIAS 01. Autopeças 02. Bebidas alcoólicas, exceto cerveja e chope 03. Cervejas, chopes, refrigerantes, águas e outras bebidas 04. Cigarros e outros produtos derivados do fumo 05. Cimentos 06. Combustíveis e lubrificantes 07. Energia elétrica 08. Ferramentas 09. Lâmpadas, reatores e starter 10. Materiais de construção e congêneres 11. Materiais de limpeza 12. Materiais elétricos 13. Medicamentos de uso humano e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário 14. Papéis 15. Plásticos 16. Pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha 17. Produtos alimentícios 18. Produtos cerâmicos 19. Produtos de papelaria 20. Produtos de perfumaria e de higiene pessoal e cosméticos

36 Produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos 22. Rações para animais domésticos 23. Sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas 24. Tintas e vernizes 25. Veículos automotores 26. Veículos de duas e três rodas motorizados 27. Vidros 28. Venda de mercadorias pelo sistema porta a porta Anexo II AUTOPEÇAS Anexo III BEBIDAS ALCOÓLICAS, EXCETO CERVEJA E CHOPE Anexo IV CERVEJAS, CHOPES, REFRIGERANTES, ÁGUAS E OUTRAS BEBIDAS Anexo V CIGARROS E OUTROS PRODUTOS DERIVADOS DO FUMO Anexo VI CIMENTOS Anexo VII COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES Anexo VIII ENERGIA ELÉTRICA Anexo IX FERRAMENTAS Anexo X LÂMPADAS Anexo XI MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO E CONGÊNERES Anexo XII MATERIAIS DE LIMPEZA Anexo XIII MATERIAIS ELÉTRICOS MEDICAMENTOS E OUTROS PRODUTOS Anexo XIV FARMACÊUTICOS PARA USO HUMANO OU VETERINÁRIO Anexo XV PAPÉIS Anexo XVI PLÁSTICOS Anexo XVII PNEUMÁUTICOS, CÂMARAS DE AR E PROTETORES DE BORRACHA Anexo XVIII PRODUTOS ALIMENTÍCIOS Anexo XIX PRODUTOS CERÂMICOS Anexo XX PRODUTOS DE PAPELARIA Anexo XXI PRODUTOS DE HIGIENE PESSOAL, PERFUMARIA E COSMÉTICO Anexo XXII PRODUTOS ELETRÔNICOS, ELETROELETRÔNICOS E ELETRODOMÉSTICOS Anexo XXIII RAÇÕES PARA ANIMAIS DOMÉSTICOS Anexo XXIV SORVETES E PREPARADOS PARA FABRICAÇÃO DE SORVETES EM MÁQUINAS Anexo XXV TINTAS E VERNIZES Anexo XXVI VEÍCULOS AUTOMOTORES Anexo XXVII VEÍCULOS DE DUAS E TRÊS RODAS MOTORIZADAS VENDA DE MERCADORIAS PELO SISTEMA PORTA A Anexo XXVIII PORTA

37 EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87, DE 16 DE ABRIL DE 2015 Art º... VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar acrescido do seguinte art. 99: "Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção: I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem; II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem; III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem; IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem; V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino." 23. CONVÊNIO ICMS 93, DE 17 DE SETEMBRO DE 2015 Publicado no DOU de , pelo Despacho 180/15. Alterado pelo Conv. ICMS 152/15. Vide cláusula terceira do Conv. ICMS 152/15, que trata de inscrição estadual e de procedimento a ser adotado na fiscalização. Vide Conv. ICMS 153/15, que dispõe sobre a aplicação dos benefícios fiscais da isenção de ICMS e da redução da base de cálculo de ICMS. Vide Convs. ICMS 81/93, 92/15 e 155/15, relativamente ao regime de substituição tributária e antecipação de recolhimento do ICMS. Dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. O Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, na sua 247ª reunião extraordinária, realizada em Brasília, DF, no dia 17 de setembro de 2015, tendo em

38 38 vista o disposto nos incisos VII e VIII do 2º do art. 155 da Constituição Federal e no art. 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT da Constituição Federal, bem como nos arts. 102 e 199 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), resolve celebrar o seguinte: C O N V Ê N I O Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio. Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve: I - se remetente do bem: a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação; b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem; c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea a e o calculado na forma da alínea b ; II - se prestador de serviço: a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação; b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem; c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea a e o calculado na forma da alínea b. Nova redação dada ao 1º da cláusula segunda pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de Redação original, sem efeitos. 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é o valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de Acrescido o 1º-A à cláusula segunda pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de º-A O ICMS devido ás unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas: ICMS origem = BC x ALQ inter

39 39 ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem Onde: BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no 1º; ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação; ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino. 2º Considera-se unidade federada de destino do serviço de transporte aquela onde tenha fim a prestação. 3º O recolhimento de que trata a alínea c do inciso II do caput não se aplica quando o transporte for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem (cláusula CIF - Cost, Insurance and Freight). 4º O adicional de até dois pontos percentuais na alíquota de ICMS aplicável às operações e prestações, nos termos previstos no art. 82, 1º, do ADCT da Constituição Federal, destinado ao financiamento dos fundos estaduais e distrital de combate à pobreza, é considerado para o cálculo do imposto, conforme disposto na alínea a dos incisos I e II, cujo recolhimento deve observar a legislação da respectiva unidade federada de destino. Acrescido o 5º à cláusula segunda pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de º No cálculo do imposto devido à unidade federada de destino, o remetente deve calcular, separadamente, o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas, por meio da aplicação sobre a respectiva base de cálculo de percentual correspondente: I - à alíquota interna da unidade federada de destino sem considerar o adicional de até 2% (dois por cento); II - ao adicional de até 2% (dois por cento). Cláusula terceira O crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de origem, observado o disposto nos arts. 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96. Acrescida a cláusula terceira-a pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de Cláusula terceira-a As operações de que trata este convênio devem ser acobertadas por Nota Fiscal Eletrônica - NFe, modelo 55, a qual deve conter as informações previstas no Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de setembro de Cláusula quarta O recolhimento do imposto a que se refere a alínea c dos incisos I e II da cláusula segunda deve ser efetuado por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, por ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação.

40 40 Renumerado o parágrafo único para 1º da cláusula quarta pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de º O documento de arrecadação deve mencionar o número do respectivo documento fiscal e acompanhar o trânsito do bem ou a prestação do serviço. Acrescidos os 2º e 3º à cláusula quarta pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de º O recolhimento do imposto de que trata o inciso II do 5º da cláusula segunda deve ser feito em documento de arrecadação ou GNRE distintos. 3º As unidades federadas de destino do bem ou do serviço podem, na forma de sua legislação, disponibilizar aplicativo que calcule o imposto a que se refere a alínea c dos incisos I e II da cláusula segunda, devendo o imposto ser recolhido no prazo previsto no 2º da cláusula quinta. Cláusula quinta A critério da unidade federada de destino e conforme dispuser a sua legislação tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS. 1º O número de inscrição a que se refere esta cláusula deve ser aposto em todos os documentos dirigidos à unidade federada de destino, inclusive nos respectivos documentos de arrecadação. 2º O contribuinte inscrito nos termos desta cláusula deve recolher o imposto previsto na alínea c dos incisos I e II da cláusula segunda até o décimo quinto dia do mês subsequente à saída do bem ou ao início da prestação de serviço. 3º A inadimplência do contribuinte inscrito em relação ao imposto a que se refere a alínea c dos incisos I e II da cláusula segunda ou a irregularidade de sua inscrição estadual ou distrital faculta à unidade federada de destino exigir que o imposto seja recolhido na forma da cláusula quarta. 4º Fica dispensado de nova inscrição estadual ou distrital o contribuinte já inscrito na condição de substituto tributário na unidade federada de destino. Acrescido o 5º à cláusula quinta pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de º Na hipótese prevista no 4º o contribuinte deve recolher o imposto previsto na alínea c dos incisos I e II da cláusula segunda no prazo previsto no respectivo convênio ou protocolo que dispõe sobre a substituição tributária. Cláusula sexta O contribuinte do imposto de que trata a alínea c dos incisos I e II da cláusula segunda, situado na unidade federada de origem, deve observar a legislação da unidade federada de destino do bem ou serviço. Acrescido o parágrafo único à cláusula sexta pelo Conv. ICMS 152/15, efeitos a partir de Parágrafo único. As unidades federadas de destino podem dispensar o contribuinte de obrigações acessórias, exceto a emissão de documento fiscal. Cláusula sétima A fiscalização do estabelecimento contribuinte situado na unidade federada de origem pode ser exercida, conjunta ou isoladamente, pelas unidades federadas envolvidas nas operações ou prestações, condicionando-se o Fisco da unidade federada de destino a credenciamento prévio na Secretaria da Fazenda,

41 41 Economia, Finanças, Tributação ou Receita da unidade federada do estabelecimento a ser fiscalizado. 1º Fica dispensado o credenciamento prévio na hipótese de a fiscalização ser exercida sem a presença física da autoridade fiscal no local do estabelecimento a ser fiscalizado. 2º Na hipótese do credenciamento de que trata o caput, a unidade federada de origem deve concedê-lo em até dez dias, configurando anuência tácita a ausência de resposta. Cláusula oitava A escrituração das operações e prestações de serviço de que trata este convênio, bem como o cumprimento das respectivas obrigações acessórias, devem ser disciplinadas em ajuste SINIEF. Cláusula nona Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino. Cláusula décima Nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deve ser partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino, cabendo à unidade federada: I - de destino: a) no ano de 2016: 40% (quarenta por cento) do montante apurado; b) no ano de 2017: 60% (sessenta por cento) do montante apurado; c) no ano de 2018: 80% (oitenta por cento) do montante apurado; II - de origem: a) no ano de 2016: 60% (sessenta por cento) do montante apurado; b) no ano de 2017: 40% (quarenta por cento) do montante apurado; c) no ano de 2018: 20% (vinte por cento) do montante apurado. 1º A critério da unidade federada de origem, a parcela do imposto a que se refere o inciso II do caput deve ser recolhida em separado. 2º O adicional de que trata o 4º da cláusula segunda deve ser recolhido integralmente para a unidade federada de destino. Cláusula décima primeira Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2016.

42 ORIENTAÇÕES DIFAL Introdução Emenda Constitucional nº 87/2015 promoveu alterações significativas nos incisos VII e VIII do 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988, além de ter incluído o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT). A citada emenda constitucional outorgou nova competência tributária aos Estados relacionada ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), qual seja, o diferencial de alíquota nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto. Isto porque, as redações anteriores dos incisos VII e VIII do referido 2º previam a incidência do imposto relativo à diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem mercadorias e serviços a consumidor final, contribuinte do ICMS, localizado em outro Estado e, após as alterações promovidas pela EC nº 87/2015, o imposto referente a esta diferença também será devido nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. Dessa forma, a partir de 1º de janeiro de 2016, também constituem fato gerador do ICMS, as operações interestaduais, presenciais ou não, que destinem mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto, bem como as prestações interestaduais de serviço destinadas a este Estado, tomadas por consumidor final não contribuinte do ICMS, todos em relação à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para a mercadoria ou serviço neste Estado e a alíquota interestadual. Contribuintes O contribuinte do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual é o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, em relação às operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, contribuinte do ICMS estabelecido neste Estado. Cálculo Os Estados e o Distrito Federal editaram o Convênio ICMS nº 93/2015, posteriormente alterado pelo Convênio ICMS nº 152/2015, no sentido de uniformizar os procedimentos a serem observados nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS. A cláusula segunda do convênio acima citado determina que o remetente do bem ou o prestador do serviço, nas operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, deverá utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação ou prestação, aplicar a alíquota interestadual para calcular o imposto devido ao Estado de origem e recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o ICMS total e o imposto devido à unidade de origem. O 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015, alterado pelo Convênio ICMS nº 152/2015, observando o ditame constante no 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996, determina que a base de cálculo do diferencial de alíquota em

43 43 relação às operações e prestações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, acrescido do montante do próprio imposto (ICMS), considerando a alíquota interna para a mercadoria, bem ou serviço na unidade federada de destino, seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como frete, caso o transporte seja realizado pelo próprio remetente ou sob sua conta e ordem e seja cobrado em separado. O 1º-A da cláusula segunda do mencionado Convênio ICMS nº 93/2015 determina que o cálculo do ICMS devido às unidades federadas de destino e de origem das mercadorias, bens e serviços, em relação às operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, será realizado da seguinte forma: ICMS origem = Base de cálculo x Alíquota interestadual ICMS destino = (Base de cálculo x Alíquota interna) - ICMS origem Esclareça-se que a base de cálculo deverá conter o ICMS total cobrado na operação, considerando-se, para tanto, a alíquota interna para a mercadoria, bem ou serviço na unidade federada de destino, exceto nas prestações de serviço interestaduais tomadas por contribuinte do imposto e que não estejam vinculadas a prestação ou operação subsequente, que terá como base de cálculo o valor da prestação no Estado de origem, tendo em vista o disposto no inciso IX do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996. Diante do exposto, far-se-á a demonstração dos cálculos a serem observados quando da aplicação da legislação tributária relativa ao ICMS correspondente ao diferencial de alíquota incidente sobre todas as operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final neste Estado, contribuinte ou não do imposto, de forma que, primeiro será realizada a explanação das regras e, em seguida, apresentados os exemplos. Operações interestaduais destinadas a consumidor final, contribuinte do ICMS a) sem benefício fiscal no destino O cálculo do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, em relação às operações destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS, em que não haja benefício fiscal concedido pelos Estados de origem e destino, será realizado da seguinte forma: 1º) excluir do valor da operação, o valor do imposto correspondente à operação interestadual regularmente destacado no documento fiscal; 2º) incluir no valor acima encontrado, o valor do imposto calculado por meio da aplicação da alíquota interna a consumidor final estabelecida para a mercadoria, inclusive o adicional de alíquota, quando houver, cujo resultado corresponderá à base de cálculo do diferencial de alíquota; 3º) aplicar a alíquota interna a consumidor final estabelecida para a mercadoria neste Estado sobre a base de cálculo do diferencial de alíquota acima citada, inclusive o adicional de alíquota previsto, quando houver, de forma que o valor do imposto devido a este Estado será a diferença positiva entre o resultado do cálculo demonstrado e a parcela do imposto devida à unidade da Federação de origem, correspondente à

44 44 utilização da alíquota interestadual. Quando houver a incidência do adicional de alíquota, o valor do adicional será calculado juntamente com o ICMS relativo ao diferencial de alíquota, conforme afirmado acima. Entretanto, o recolhimento deste adicional será realizado por meio de Documento de Arrecadação Estadual (DAE) ou Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) distinto do documento referente ao recolhimento do ICMS relativo ao diferencial de alíquota. Exemplificação do cálculo do valor do imposto devido a título de diferencial de alíquota incidente sobre as operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS, sem a existência de benefício fiscal no destino: Operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS - sem benefício fiscal no destino a) Valor da operação R$ 1.000,00 b) ICMS regularmente destacado (alíquota: 12%) R$ 120,00 c) Cálculo da exclusão do ICMS operação interestadual da base de cálculo, considerando-se o R$ 1.000,00 - R$ 120,00 imposto regularmente destacado no documento fiscal d) Valor da operação sem o ICMS operação R$ 880,00 e) Base de Cálculo do ICMS diferencial de alíquota, R$ 1.100,00 considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% (R$ 880,00 / 1-alíquota interna) = (R$880,00 / 0,80) f) Cálculo do ICMS diferencial de alíquota, considerando- se a alíquota interna de 18% + 2% g) Valor total a ser recolhido ao Estado de destino: ICMS diferencial de alíquota + adicional de alíquota g.1) Valor devido a título de adicional de alíquota, considerando o adicional de 2% g.2) Valor devido a título de ICMS diferencial de alíquota (R$ 1.100,00 x 20%) - (R$ 1.000,00 x 12%) R$ 100,00 (R$ 220,00 - R$ 120,00) R$ 22,00 (R$1.100,00 x 2%) R$ 78,00 (R$ 100,00 - R$ 22,00)

45 45 Na hipótese em que a operação interestadual estiver alcançada por isenção ou redução de base de cálculo na unidade federada de origem, concedida em caráter geral, mediante convênio celebrado e ratificado pelos Estados e pelo Distrito Federal, conforme Lei Complementar nº 24/1975, o imposto devido corresponderá também à diferença positiva demonstrada no item f da tabela, considerando no abatimento o valor resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal n os 22/1989 e 13/2012 sobre o valor da operação de que trata o item a. b) com benefício fiscal no destino Nos casos em que a operação ou prestação interna a consumidor final estiver alcançada por redução da base de cálculo, o cálculo do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual incidente sobre as operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, contribuinte do ICMS, será realizado da seguinte forma: 1º) excluir do valor da operação, o valor do imposto correspondente à operação interestadual regularmente destacado no documento fiscal; 2º) incluir no valor acima encontrado, o valor do imposto calculado por meio da aplicação da alíquota interna a consumidor final estabelecida para a mercadoria neste Estado, inclusive o adicional de alíquota previsto, quando houver, cujo resultado corresponderá à base de cálculo antes da redução; 3º) reduzir a base de cálculo conforme determina o dispositivo que concede o benefício; 4º) aplicar a alíquota interna a consumidor final estabelecida para a mercadoria sobre a base de cálculo reduzida, inclusive o adicional de alíquota, quando houver, de forma que o valor do imposto devido será a diferença positiva entre o resultado do cálculo demonstrado e a parcela do imposto devida à unidade da Federação de origem, correspondente à utilização da alíquota interestadual. Conforme afirmado anteriormente, o cálculo do adicional de alíquota, quando houver, será realizado juntamente com o ICMS relativo ao diferencial de alíquota, embora o recolhimento deste adicional seja realizado em separado. Exemplificação do cálculo do valor do imposto devido a título de diferencial de alíquota incidente sobre as operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS estabelecido, com a existência de benefício fiscal no destino:

46 46 Operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS - com benefício fiscal no destino a) Valor da operação R$ 1.000,00 b) ICMS regularmente destacado (alíquota: 12%) R$ 120,00 c) Cálculo da exclusão do ICMS operação interestadual da base de cálculo, considerando-se o R$ 1.000,00 - R$ 120,00 imposto regularmente destacado no documento fiscal d) Valor da operação sem o ICMS operação interestadual e) Base de Cálculo do ICMS diferencial de alíquota, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% f) Base de cálculo reduzida em 20% no destino g) Aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo reduzida, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% h) Valor total a ser recolhido ao Estado de destino: ICMS diferencial de alíquota + adicional de alíquota h.1) Valor devido a título de adicional de alíquota, considerando o adicional de 2% h.2) Valor devido a título de ICMS diferencial de alíquota R$ 880,00 R$ 1.100,00 (R$ 880,00 / 1-alíquota interna) = (R$880,00 / 0,80) R$ 880,00 (R$ 1.100,00 x 0,8) R$ 176,00 (R$ 880,00 x 20%) R$ 56,00 (R$ 176,00 - R$ 120,00) R$ 17,60 (R$880,00 x 2%) R$ 38,40 (R$ 56,00 - R$ 17,60) Ressalte-se que, se o benefício fiscal concedido neste Estado resultar em um valor de ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual menor que o valor do imposto incidente sobre a operação interestadual, não haverá ICMS - diferencial de alíquota a recolher. Acrescente-se que na hipótese em que a operação interestadual estiver alcançada por isenção ou redução de base de cálculo na unidade federada de origem, concedida em caráter geral, mediante convênio celebrado e ratificado pelos Estados e pelo Distrito Federal, conforme Lei Complementar nº 24/1975, o imposto devido corresponderá também à diferença positiva demonstrada no item h da tabela, considerando no abatimento o valor resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal n os 22/1989 e 13/2012 sobre o valor da operação de que trata o item a. Operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final, não contribuinte do ICMS: a) sem benefício fiscal no destino No que tange ao cálculo do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, na operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do imposto ou na prestação interestadual de serviço tomada por consumidor final não contribuinte do imposto, sem benefício fiscal no destino, deverão ser observados os seguintes passos:

47 47 1º) incluir, ao valor da operação ou prestação, o valor do imposto considerando a alíquota interna para a mercadoria ou serviço, inclusive o adicional de alíquota previsto, quando houver; 2º) aplicar a alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal n os 22/1989 e 13/2012 sobre o valor resultante do cálculo acima; 3º) aplicar a alíquota interna a consumidor final estabelecida para a mercadoria, bem ou serviço sobre o valor resultante do cálculo previsto no 1º passo, considerando, inclusive o adicional de alíquota previsto, quando houver. Conforme afirmado anteriormente, o cálculo do adicional de alíquota, quando houver, será realizado juntamente com o ICMS relativo ao diferencial de alíquota, embora o recolhimento deste adicional seja realizado em separado. Exemplificação do cálculo do valor do imposto devido a título de diferencial de alíquota incidente sobre as operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, sem a existência de benefício fiscal no destino: Operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS - sem benefício fiscal no destino a) Valor da operação antes da inclusão do imposto R$ 1.000,00 por dentro b) Inclusão do ICMS relativo à alíquota interna no destino no valor da operação, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% c) Aplicação da alíquota interestadual sobre o valor da operação acrescido do ICMS devido no destino, considerando-se a alíquota interestadual de 12% R$ 1.250,00 (R$ 1.000,00 / 1-alíquota interna) = (R$ 1.000,00 / 0,80) R$ 150,00 (R$ 1.250,00 x 12%) d) Aplicação da alíquota interna sobre o valor da operação, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% e) Valor total a ser recolhido ao Estado de destino: ICMS diferencial de alíquota + adicional de alíquota e.1) Valor devido a título de adicional de alíquota, considerando o percentual de 2% e.2) Valor devido a título de ICMS diferencial de alíquota R$ 250,00 (R$ 1.250,00 x 20%) R$ 100,00 (R$ 250,00 - R$ 150,00) R$ 25,00 (R$ 1.250,00 x 2%) R$ 75,00 (R$ 100,00 - R$ 25,00) Na hipótese em que a operação interestadual estiver alcançada por isenção ou redução de base de cálculo na unidade federada de origem, concedida em caráter geral, mediante convênio celebrado e ratificado pelos Estados e pelo Distrito Federal, conforme Lei Complementar nº 24/1975, o imposto devido corresponderá também à diferença positiva demonstrada no item e da tabela, considerando no abatimento o valor resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal n os 22/1989 e 13/2012 sobre o valor de que trata o item b.

48 48 b) com benefício fiscal no destino Nos casos em que a operação ou prestação interna a consumidor final estiver alcançada por redução da base de cálculo, o cálculo do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual incidente sobre as operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, não contribuinte do ICMS, será realizado da seguinte forma: 1º) incluir, no valor da operação ou prestação, o valor do imposto considerando a alíquota interna prevista para a mercadoria, bem ou serviço a consumidor final, inclusive o adicional, quando houver; 2º) reduzir a base de cálculo conforme determina o dispositivo que concede o benefício; 3º) aplicar a alíquota interna estabelecida para a mercadoria, bem ou serviço destinado a consumidor final neste Estado sobre o valor encontrado no 2º passo, inclusive o adicional de alíquota, quando houver; 4º) o valor do ICMS relativo ao diferencial de alíquota devido a este Estado corresponderá à diferença positiva entre o valor obtido na forma do item acima e aquele resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal n os 22/1989 e 13/2012 sobre o valor da operação ou prestação. Conforme afirmado anteriormente, o cálculo do adicional de alíquota, quando houver, será realizado juntamente com o ICMS relativo ao diferencial de alíquota, embora o recolhimento deste adicional seja realizado em separado. Exemplificação do cálculo do valor do imposto devido a título de diferencial de alíquota incidente sobre as operações interestaduais destinadas a consumidor final, não contribuinte do ICMS, bem como sobre as prestações interestaduais tomadas por consumidor final não contribuinte do imposto, quando houver redução da base de cálculo para a mercadoria, bem ou serviço: Operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, beneficiadas com redução da base de cálculo no destino a) Valor da operação antes da inclusão do imposto por dentro b) Inclusão do ICMS relativo à alíquota interna no destino no valor da operação, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% c) Aplicação da alíquota interestadual sobre o valor da operação prevista no item b acima, considerando-se a alíquota interestadual de 12% d) Base de cálculo reduzida em 20% no destino R$ 1.000,00 R$ 1.250,00 (R$ 1.000,00 / 1-alíquota interna) = (R$ 1.000,00 / 0,80) R$ 150,00 (R$ 1.250,00 x 12%) R$ 1.000,00 (R$ 1.250,00 x 0,8)

49 49 e) Aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo reduzida, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% f) Valor total a recolher ao Estado de destino: ICMS diferencial de alíquota + adicional f.1) Valor devido a título de adicional de alíquota, considerando o percentual de 2% f.2) Valor devido a título de ICMS diferencial de alíquota R$ 200,00 (R$ 1.000,00 x 20%) R$ 50,00 (R$ 200,00 - R$ 150,00) R$ 20,00 (R$ 1.000,00 x 2%) R$ 30,00 (R$ 50,00 - R$ 20,00) Ressalte-se que, se o benefício fiscal concedido neste Estado resultar em um valor de ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual menor que o valor do imposto incidente sobre a operação interestadual, não haverá ICMS - diferencial de alíquota a recolher. Acrescente-se que na hipótese em que a operação interestadual estiver alcançada por isenção ou redução de base de cálculo na unidade federada de origem, concedida em caráter geral, mediante convênio celebrado e ratificado pelos Estados e pelo Distrito Federal, conforme Lei Complementar nº 24/1975, o imposto devido corresponderá também à diferença positiva demonstrada no item f da tabela, considerando no abatimento o valor resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal n os 22/1989 e 13/2012 sobre o valor da operação de que trata o item b. Operações e prestações interestaduais promovidas por contribuintes destinadas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS Na operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outra unidade da Federação ou na prestação interestadual de serviço com destino a outra unidade da Federação, tomada por consumidor final não contribuinte do imposto, o cálculo do imposto relativo à operação ou prestação interestadual devido será realizado da seguinte forma: 1º) incluir, ao valor da operação ou prestação, o valor do imposto considerando a alíquota interna estabelecida para a mercadoria, bem ou serviço a consumidor final no Estado de destino, inclusive o adicional de alíquota, quando houver; 2º) aplicar a alíquota interestadual prevista nas Resoluções do Senado Federal n os 22/1989 e 13/2012 sobre o valor resultante do cálculo acima; 3º) o valor do imposto devido, na condição de unidade federada de origem, corresponderá ao valor obtido na forma do 2º passo. Saliente-se que os contribuintes mineiros optantes pelo regime do Simples Nacional, ao promover operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS em outra unidade da Federação, devem apurar o imposto

50 50 relativo à operação ou prestação interestadual devido, conforme as regras previstas no citado regime. Exemplificação do cálculo do imposto devido ao Estado de origem incidente sobre as operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS em outra unidade da Federação, promovidas por contribuinte mineiro que apura o imposto pelo regime normal (débito e crédito): Operações e prestações interestaduais promovidas por contribuinte destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS a) Valor da operação antes da inclusão do imposto por dentro b) Inclusão do ICMS relativo à alíquota interna no destino no valor da operação, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2% c) Aplicação da alíquota interestadual sobre o valor da operação acrescido do ICMS devido no destino, considerando-se a alíquota interestadual de 12% d) Valor do imposto devido (Estado de origem) R$ 1.000,00 R$ 1.250,00 (R$ 1.000,00 / 1- alíquota interna) = (R$ 1.000,00 / 0,80) R$ 150,00 (R$ 1.250,00 x 12%) R$ 150,00 Neste caso, para calcular o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual devido à unidade da Federação de destino, deverá observar a legislação do destino. Prestações de serviço destinadas a este Estado, tomadas por consumidor final, contribuinte do ICMS Em relação às prestações interestaduais de serviço, tomadas por consumidor final contribuinte do imposto, o cálculo do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para o serviço e a alíquota interestadual consiste na aplicação do percentual relativo à diferença entre estas alíquotas sobre a mesma base de cálculo em que incidiu o imposto devido à origem. Exemplo: Prestações interestaduais tomadas por consumidor final, contribuinte do ICMS a) Valor da prestação, que contém o montante do R$ 1.000,00 imposto devido na prestação interestadual b) Percentual relativo à diferença entre as alíquotas, considerando-se a alíquota interestadual de 12% e a alíquota interna de 18% 6% (18% - 12%) c) Valor do ICMS - diferencial de alíquota R$ 60,00 (R$ 1.000,00 x 6%)

51 51 Período de transição do ICMS relativo ao diferencial de alíquota - Efeitos em 2016, 2017 e 2018 Importa ressaltar que o art. 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), também incluído pela EC 87/2015, estabeleceu uma regra transitória no intuito de mitigar os efeitos causados pela alteração dos incisos VII e VIII do 2º do art. 155 da Constituição da República de A citada regra foi reproduzida no Convênio ICMS nº 93/2015 e internalizada no Estado de Minas Gerais por meio da Lei nº /2015, cujo art. 10 determina que, nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias, bens ou serviços a consumidor final não contribuinte, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino: I - quando o consumidor final da mercadoria, bem ou serviço estiver localizado neste Estado: a) no ano de 2016: 40% do imposto relativo ao diferencial de alíquota b) no ano de 2017: 60% do imposto relativo ao diferencial de alíquota c) no ano de 2018: 80% do imposto relativo ao diferencial de alíquota II - quando o consumidor final da mercadoria, bem ou serviço estiver localizado em outro Estado: a) no ano de 2016: 60% do imposto relativo ao diferencial de alíquota b) no ano de 2017: 40% do imposto relativo ao diferencial de alíquota c) no ano de 2018: 20% do imposto relativo ao diferencial de alíquota Nestes termos, verifica-se que o contribuinte deverá recolher o diferencial de alíquota observando as seguintes proporções: Recolhimento do ICMS - diferencial de alíquota para os fatos geradores ocorridos em a) Valor do ICMS relativo à diferença entre as alíquotas interna e interestadual R$ 100,00 b) Valor a ser recolhido para o Estado de origem R$ 60,00 (R$ 100,00 x 60%) c) Valor a ser recolhido para o Estado de destino R$ 40,00 (R$ 100,00 x 40%) Recolhimento do ICMS - diferencial de alíquota para os fatos geradores ocorridos em a) Valor do ICMS relativo à diferença entre as R$ 100,00 alíquotas interna e interestadual b) Valor a ser recolhido para o Estado de origem R$ 40,00 (R$ 100,00 x 40%) c) Valor a ser recolhido para o Estado de destino R$ 60,00 (R$ 100,00 x 60%)

52 Recolhimento do ICMS - diferencial de alíquota para os fatos geradores ocorridos em a) Valor do ICMS relativo à diferença entre as R$ 100,00 alíquotas interna e interestadual b) Valor a ser recolhido para o Estado de origem R$ 20,00 (R$ 100,00 x 20%) c) Valor a ser recolhido para o Estado de destino R$ 80,00 (R$ 100,00 x 80%)