Tributo e espécies tributárias

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1 Tributo e espécies tributárias Alexsander Roberto Alves Valadão* Conceito de tributo O conceito de tributo está previsto no artigo 3.º do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece de modo adequado as características necessárias para a identificação dessa categoria jurídica, diferenciando-a de outras figuras semelhantes. Segundo o CTN, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Se dividirmos em partes, para fins didáticos, a definição legal acima, poderemos examiná-la de modo mais preciso. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória: podemos afirmar que tributo é um pagamento, uma obrigação (prestação) em dinheiro (pecuniária), o bem fungível por excelência; e obrigatória (compulsória), afastando-se, portanto, a figura da faculdade ou liberalidade de quem paga, para dar lugar à imposição do pagamento pelo contribuinte. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: a prestação exigida pode ser cobrada em moeda (dinheiro, como já foi exteriorizado na primeira parte, quando se refere à pecúnia) ou em outro bem que possa ser avaliado em dinheiro, de forma que, quando o legislador resolve aceitar, sempre mediante previsão legal, outro bem que não seja dinheiro, como bens imóveis, nem por isso a prestação deixa de ter natureza de tributo. Embora essa prática fosse mais comum na Idade Média, quando o soberano recebia a maior parte das exações que cobrava em bens e não em dinheiro, atualmente não é incomum que a lei permita o adimplemento da obrigação tributária por meio de bem diverso de Mestre e Doutorando em Direito Tributário pela Universidade Federal do Paraná (UFPR). Professor da Graduação da Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUCPR), da Pós-Graduação do Centro Universitário Curitiba (UNICURITIBA), da PUCPR e da Academia Brasileira de Direito Constitucional (ABDConst).

2 DIREITO TRIBUTÁRIO dinheiro. Como exemplo, pode-se citar o recebimento de impostos em vários Municípios com o pagamento até mesmo por meio de serviços ao Município, ou ainda o recebimento de contribuições especiais em imóveis, depois destinados à reforma agrária. Que não constitua sanção por ato ilícito: é de fundamental importância que não se confunda tributo com o pagamento de multas pecuniárias provenientes do descumprimento de um dever previsto em lei. O pagamento do tributo jamais será motivado por apenamento do cidadão que não observou uma regra para cujo descumprimento está prevista uma multa. Do ponto de vista da conduta em si, tanto uma pessoa que ultrapassou um sinal vermelho e foi multada, quanto alguém que é proprietário de veículo automotor (e sujeito, portanto, ao pagamento de IPVA), têm o dever legal de realizar a mesma conduta, qual seja, levar dinheiro aos cofres do Estado. Ainda assim, juridicamente, são prestações com naturezas completamente distintas, pois motivadas por fatos também distintos o primeiro descumpriu um dever legal e, portanto, paga uma multa, e o segundo revelou capacidade contributiva e, por isso, paga um tributo. Instituída em lei: essa parte da definição é importante para diferenciar o tributo das figuras contratuais, que também obrigam determinada pessoa a levar dinheiro aos cofres públicos. É o caso de alguém que aluga um imóvel da União e todo mês deve depositar o valor correspondente ao aluguel previsto no contrato; deve também pagar mensalmente os tributos devidos à União. Nesse caso, a conduta é a mesma. Nas duas situações, é levado dinheiro aos cofres públicos, mas por motivos diferentes. Com efeito, a distinção está basicamente na origem da obrigação, sendo que em nenhum dos casos temos o descumprimento de dever legal, enquadrando-se na condição anterior (não se constitui em sanção por ato ilícito). Entretanto, a origem da obrigação nos dois casos é distinta, pois a obrigação tributária é uma obrigação ex lege, ao passo que a obrigação de aluguel é ex voluntae, ou seja, originária diretamente do contrato e não da lei, como é o caso do tributo. Daí a importância dessa parte da definição. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: boa parte dos autores entende dispensável essa passagem da definição legal, pois temos várias situações em que a atividade do agente público é vinculada, e não discricionária. De todo modo, esse trecho serve para ressaltar o caráter vinculado e nada discricionário da cobrança do tributo. Se o contribuinte praticou o fato gerador previsto na lei, é dever do agente público responsável (de forma impessoal e independentemente de qualquer relação pessoal que possa ter com o sujeito passivo da obrigação) cobrar o tributo exatamente como previsto em lei. Da mesma forma, qualquer vantagem ou benesse que possa ser concedida a um contribuinte só poderá ocorrer quando prevista em lei, de maneira impessoal; assim, todos que estiverem na mesma condição fática terão direito aos mesmos benefícios fiscais.

3 11 Espécies tributárias As espécies tributárias são descritas na Constituição Federal (CF); suas características mais importantes encontram-se nos artigos 145, 148, 149, 149-A e 195 da Carta Magna em vigor. Há várias correntes sobre quantas são as espécies tributárias: duas (teoria bipartite) taxas e impostos (Alfredo Augusto Becker e Pontes de Miranda); três (teoria tripartite) taxas, impostos e contribuições de melhoria (Aliomar Baleeiro, Rubens Gomes de Souza, Roque Carrazza, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho); quatro (teoria quadripartite) taxas, impostos, contribuições especiais e contribuições de melhoria (Arnaldo Borges); ou taxas, impostos, empréstimos compulsórios e contribuições (Fábio Fanuchi); cinco (teoria quinquipartite) taxas, impostos, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado e José Eduardo Soares de Melo). Alguns autores chamam o gênero contribuições especiais de contribuições sociais. As duas teorias que agregam a quase totalidade da doutrina são as que afirmam serem três ou cinco as espécies tributárias, sendo que as demais têm pouco ou nenhum prestígio atualmente na doutrina. O posicionamento mais recente do Supremo Tribunal Federal (STF) é no sentido de adotar a teoria das cinco espécies tributárias. A teoria clássica tripartite afirma que a principal distinção reside no fato gerador do tributo ter ou não relação com alguma atividade estatal. Quando há essa relação, é denominado de tributo vinculado, ou seja, ligado à atividade estatal que vai motivar a cobrança do tributo. Como exemplo, podemos citar a prestação de serviço, o exercício do poder de polícia ou a realização de obra pública. Por outro lado, o tributo é denominado de não vinculado quando não contar no seu fato gerador com a previsão de qualquer atividade estatal, tendo como hipótese de incidência, portanto, atividade praticada eminentemente por particulares e, dessa forma, não ligado a qualquer atividade estatal. Por exemplo, os impostos, cujo fato gerador é sempre uma atividade de um particular, que revela capacidade contributiva do administrado. Essa teoria afirma que os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais podem ser enquadradas ou como imposto ou como taxa, dependendo da sua configuração (se têm ou não vinculação com alguma atividade estatal), não tendo, com isso, características próprias que justifiquem a existência de nova categoria jurídica.

4 DIREITO TRIBUTÁRIO Já a teoria que afirma serem cinco as espécies tributárias vê características importantes nos empréstimos compulsórios e nas contribuições especiais, de forma a separá- -los das taxas, impostos e contribuições de melhoria, justificando a existência de novas categorias nessa classificação. Com efeito, o que mais se destaca como característica para diferenciá-los é a finalidade, ou previsão legal, de afetação (destinação) desses recursos a objetivos intencionalmente previstos no texto constitucional. Essa afetação dos recursos deve estar prevista na lei, a qual institui tanto os empréstimos compulsórios quanto as contribuições especiais e que motiva a sua criação. O fato de o artigo 4.º, II, do CTN, afirmar que a destinação legal do produto da arrecadação do tributo não é fator para estabelecer a natureza dele, esse dispositivo não pode se sobrepor à previsão constitucional posterior, que empresta importância a essa característica tanto para os empréstimos compulsórios quanto para as contribuições especiais, em face da supremacia da CF sobre as normas infraconstitucionais. Entretanto, o STF, de forma contraditória, vem utilizando esse dispositivo para afirmar que, se os recursos não são utilizados na prática para o fim a que foram criados, tanto no empréstimo compulsório quanto na contribuição especial, isso se constitui em mera irregularidade administrativa, recomendando-se a punição do administrador que não cumpre a lei. No entanto, isso não afeta a natureza do tributo, que se mantém a mesma, de forma a continuar a se distinguir da figura dos impostos e das taxas. Dentre essas classificações, temos, para efeitos didáticos, que a divisão em cinco tributos é a mais adequada, pois ajuda a compreender cada uma dessas espécies, razão pela qual foi adotada para fins desta síntese. Logo, vale o estudo das principais características de cada uma delas. Impostos Imposto é todo tributo que tem por fato gerador um ato particular independente de qualquer atividade estatal específica em relação ao contribuinte (CTN, art. 16). Em outras palavras, o que motiva a cobrança do imposto é um fato previsto na lei (auferir renda, por exemplo), que é totalmente alheio a qualquer atividade do Estado (diferente da taxa, v.g., que possui como motivo para sua cobrança a prestação de um serviço ou de um ato fiscalizatório pelo Estado). No caso do imposto, o fato gerador revela apenas a capacidade contributiva do contribuinte, que, apenas e tão somente por esse motivo (revelar capacidade econômica para ajudar nas despesas que o Estado tem), será chamado a contribuir para o pagamento dessas despesas com parte do seu patrimônio.

5 13 Contribuições de melhoria Contribuição de melhoria é um tributo vinculado que, para ser cobrado, deve provir de uma atividade estatal em relação ao contribuinte, e essa atividade deverá, necessariamente, consistir na realização de uma obra pública, resultando em valorização dos imóveis próximos a ela (todos os que forem atingidos por valorização decorrente da obra pública realizada). Esse tributo deverá, entretanto, observar na sua cobrança dois limites concomitantes, que restringirão sua incidência sobre o patrimônio do proprietário do imóvel atingido pela valorização. Existe um limite geral, determinante para a arrecadação total desse tributo quanto a uma determinada obra, que não poderá ultrapassar o custo total dela; existe também um limite específico ou individual, que determina que o valor a ser cobrado de cada proprietário de imóvel atingido pela valorização não poderá ser superior ao montante de valorização agregado ao imóvel, ou seja, o limite será resultante do valor a mais apresentado pelo imóvel. Essa verificação se dará com a comparação de seu valor antes e depois da obra pública realizada. Assim, o Estado poderá, com esse tributo, apenas reaver o valor que foi indevidamente acrescido ao patrimônio do particular, em função de uma obra pública, mas não poderá, em hipótese alguma, arrecadar mais do que gastou (por imposição do limite global). Não poderá, ainda, cobrar individualmente de cada contribuinte valor superior à valorização verificada no imóvel e que tenha sido motivada pela obra pública realizada (CTN, art. 81). Taxas (CTN, art. 77) Taxa é um tributo vinculado (pressupõe atividade estatal), que tem como fato gerador uma atividade do Estado, realizando uma prestação de serviço efetivamente utilizado ou apenas colocado à disposição do contribuinte, e que seja um serviço público específico e divisível definido no artigo 79, II e III, do CTN. São chamadas de taxas de serviços. Serviço diplomático, Forças Armadas e segurança pública, v.g., não podem ser financiados por taxa, uma vez que não são nem específicos nem divisíveis, por não ser possível saber quanto cada cidadão recebe de benefício com o serviço diplomático ou com a segurança institucional que o Brasil realiza. Existe ainda um outro fato gerador das taxas, que consiste no exercício do poder de polícia pelo Estado, no sentido de realizar a adequação do direito individual do contribuinte ao interesse coletivo, fiscalizando sua conduta de forma a moldar o exercício do seu direito aos interesses da coletividade definido no artigo 78 do CTN. Por exemplo, taxa de vistoria dos bombeiros, taxa sanitária, estacionamento regulamentado em vias públicas etc. São as chamadas taxas de polícia ou de fiscalização.

6 DIREITO TRIBUTÁRIO As taxas, tanto as de fiscalização quanto as de serviços, não podem ter base de cálculo própria dos impostos (v.g., taxa de lixo não pode ter como base de cálculo o tamanho do imóvel, mas apenas o custo do serviço prestado), por vedação constitucional (CF, art. 145, 2.º). Essas taxas podem ser cobradas mesmo que não resultem em benefício ao contribuinte, como é o caso das taxas judiciárias (pagas por quem perde o processo) ou da taxa de fiscalização para emissão de alvará (que, após a vistoria, pode ser negado). O STF julgou inconstitucional a taxa de iluminação pública exatamente porque ela foi editada como taxa de serviço e não preenchia os requisitos exigidos, de ser específica e divisível. Em seu lugar, a Constituição permitiu (art. 149-A, redação dada pela EC 39/2002) a criação de outra espécie tributária, chamada de contribuição de iluminação pública; por não ser uma taxa, não precisa observar as características de serviço específico. Empréstimo compulsório Empréstimo compulsório é um tributo restituível (empréstimo), que poderá ser criado para custear despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública (ciclones, enchentes, seca etc.) ou guerra externa iminente ou declarada (não pode ser utilizado para financiar repressão a levante interno ou guerra civil), ou ainda para financiar investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (v.g., investimento em energia elétrica, para evitar apagão ). Existe a previsão, no artigo 15, III, do CTN, da criação de empréstimo compulsório para a absorção temporária de excesso de liquidez no mercado (como o empréstimo sobre combustível e venda de veículos, criado na era Sarney). No entanto, como esse tipo de empréstimo não foi contemplado no artigo 148 da CF, entende-se que foi ab-rogado tacitamente pela nova Constituição. A finalidade é característica importante também nessa espécie tributária, a qual deve estar vinculada aos motivos que levaram à sua criação. O parágrafo único do artigo 148, da CF, determina que os recursos arrecadados sejam todos utilizados para resolver os problemas que motivaram sua criação. Contribuições especiais Contribuições especiais são tributos caracterizados por sua finalidade, uma vez que seus valores devem ser aplicados nas finalidades que geraram sua criação. O artigo 149 da CF prevê quatro subespécies de contribuições especiais:

7 15 contribuição social para fins sociais, como o financiamento da seguridade social especificado no artigo 195 da CF, além da educação, moradia etc. Por exemplo, INSS empregado, empregador, PIS, Cofins, CSLL, salário-educação, entre outros; contribuição de interesse das categorias profissionais ou corporativas para aprimoramento, fiscalização e desenvolvimento das atividades profissionais (contribuição da OAB, CRM, CRO, CRC, sistema S em geral, como Sesc, Senac, Senai, Senat, Sebrae etc.); contribuição de intervenção no domínio econômico ou interventivas utilizada pelo Estado para intervir na atividade privada, estimulando condutas, o desenvolvimento de produtos e atividades que sejam de interesse público (vide o art. 177, 4.º, II, da CF, que prevê finalidades para a CIDE-combustível, a contribuição para o Instituto do Açúcar e do Álcool IAA, a contribuição para o Instituto Brasileiro do Café IBC, a contribuição para o adicional de frete para renovação da marinha mercante ou AFRMM etc.). contribuição de iluminação pública (CF, art. 149-A) para financiar os gastos com a iluminação das cidades, suportada pelos Municípios e que poderá ser cobrada na fatura de energia elétrica de cada cidadão. Para um aprofundamento do estudo desses temas, notadamente sobre a classificação dos tributos, recomenda-se o texto do professor Eurico Marcos Diniz de Santi, denominado As classificações no sistema tributário brasileiro, publicado no livro Justiça Tributária, editado pela Max Limonad, em 1998.