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1 BuscaLegis.ccj.ufsc.br Notas gerais acerca da isenção tributária Tereza Carolina Castro Biber Sampaio * 1.1. Conceito Pode-se dizer que a isenção é técnica segundo a qual o legislador define o campo de incidência de um tributo. A isenção tributária ocorre sempre que o legislador opta por tributar certo universo afeto à sua competência e deixa de fora da tributação, expressamente, dados elementos do conjunto gravado. A escolha pela não tributação de todo um conjunto sobre o qual detém competência não é isenção, mas não-incidência pura e simples (AMARO, 2006, p. 280). Carrazza, no entanto, nos adverte que o conceito de isenção não é pacífico na doutrina pátria (2000, p. 538). O conceito supra mencionado é compartilhado por Alfredo Augusto Becker, Pedro Luciano Marrey Júnior, Héctor Villegas e Pontes de Miranda, além de Luciano Amaro, em cuja lição nos amparamos para nos filiarmos a esta corrente. Vejamos outros conceitos que encontram sustentação doutrinária. Rubens Gomes de Souza e Amílcar Falcão entendem isenção como dispensa legal do pagamento do tributo, pois ocorre o fato imponível, nasce a obrigação tributária, mas o pagamento do tributo é dispensado expressamente pela lei. Luciano Amaro informa que Rubens Gomes de Souza, principal co-autor do Anteprojeto do Código Tributário Nacional (CTN), afirmou que o CTN não tomou partido na discussão doutrinária acerca do conceito de isenção (AMARO, 2006, p. 283). Contudo, a isenção foi incorporada ao CTN no art. 175, I, ao lado da anistia, como modalidade de exclusão do crédito tributário.

2 A crítica que fazemos a essa conceituação é a confusão entre remissão e isenção. Quando o legislador deseja dispensar o pagamento legal de um tributo, utiliza-se da remissão, ou perdão, e não da isenção. Até porque seria esforço inútil tributar-se dado fato para, no mesmo momento, livrá-lo da conseqüência lógica da tributação que é o pagamento do tributo. Luciano Amaro atenta que o raciocínio feito na construção do ora criticado conceito de isenção fere o princípio da não-contrariedade das normas jurídicas, afinal, um fato não pode ser tributado e não o ser ao mesmo tempo (2006, p. 284). Alfredo Augusto Becker alerta-nos ao fato de que "o preceito isentante tem por fim justamente negar a existência da relação jurídica tributária. A regra de isenção incide para que a de tributação não possa incidir". José Souto Maior Borges entende que as isenções tributárias são "hipóteses de não incidência legalmente qualificadas" (Apud CARVALHO, 2007, p.499. Grifos no original). A crítica feita por Paulo de Barros Carvalho ao conceito de isenção como dispensa do pagamento de tributo é dura e o autor aponta que os pontos vulnerados da teoria restam não justificados e sem resposta. "Seus prógonos não chegaram a esboçar qualquer reação dotada de solidez necessária para impedir ou atenuar as fulminantes críticas de que foi alvo" (2007, p. 500). Carvalho entende que o conceito comungado por Rubens Gomes de Souza e Amílcar Falcão atribui maior velocidade à norma de incidência que à de isenção tributária, pois aquela alcançaria primeiramente o fato para, só então, manifestar-se a norma de isenção e dispensar o pagamento. Paulo de Barros Carvalho traz uma terceira idéia para conceituar isenção. Para ele, "a regra de isenção investe contra um ou mais critérios da norma jurídica tributária, mutilando-os parcialmente" (CARRAZZA, 2000, p. 544). Carvalho lança mão das figuras de normas de comportamento e normas de estrutura para fundamentar seu pensamento. "Segundo o referido autor, ambas possuem a mesma estrutura: uma hipótese e uma conseqüência, sendo que, nas regras de conduta, a conseqüência é um comando voltado ao

3 comportamento das pessoas. Já, nas regras de estrutura, o mandamento atinge outras normas e não, diretamente, a conduta. Assim, para o referido autor, a norma que cria uma isenção subtrai a norma de incidência em algum de seus critérios, reduzindo seu campo de abrangência. Trata-se, portanto, de uma norma de estrutura que pode interferir na norma de incidência por diversas formas: pela hipótese, atingindo o critério material, especial ou temporal; ou, pelo conseqüente, atingindo o critério pessoal ou quantitativo" (DAUDT, s/d). Aderiram à essa teoria Cléber Giardino, Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho. Entendemos que esse conceito de isenção não é conflitante nem exclui o conceito que adotamos, sendo apenas outra forma de enxergar o mesmo fenômeno. Roque Antonio Carrazza adota o conceito de isenção formulado por Edil José Pinto da Costa e entende que "isenção é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que ele surja de modo mitigado (isenção parcial)" (2000, p. 548). Não entendemos que o fenômeno da isenção lançe bases na validade ou não de norma jurídica, até porque teríamos o caso de que uma mesma norma é válida, se referida a hipóteses não-isentas, e inválida, se referida a hipóteses de isenção. Como já adiantamos, não entendemos que dada norma possa ser e não ser, ao mesmo tempo, o que atentaria contra a lógica Regime Jurídico A partir do conceito que adotamos de isenção, passamos a analisar seu regime jurídico. A isenção atua como norma de exceção no plano de incidência do tributo e, portanto, é matéria reservada a lei. A lei que institua dada isenção deve especificar as condições e requisitos para sua concessão, bem como seu prazo de duração, se for o caso. É o que postula o art. 176 do CTN:

4 Art A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. Paulo de Barros Carvalho afirma que a experiência nacional é rica em casos em que as três esferas da Federação se reúnem e deliberam acerca de isenção por meio de contrato. Poderia parecer legítimo tal acordo; todavia, é de se ressaltar que os valores arrecadados através de tributo são dinheiro público, afeto ao interesse público, e sobre o interesse público só o próprio povo, ou o legislador como seu representante legítimo, pode dispor. Assim, tais contratos só teriam validade se respaldados por lei. O parágrafo único do art. 176 parece, em uma primeira análise, eivado de inconstitucionalidade por estar em desacordo com o disposto pelo inciso I do art. 151 da CRFB[1]. Entretanto, devemos fazer uma interpretação harmônica das regras do sistema, levando-se em conta a teoria dos direitos fundamentais de Robert Alexy. Se o Estado deliberasse pela isenção tributária como estímulo ao desenvolvimento de região geográfica carente de forças produtivas, atenderia ao princípio da igualdade, ao mesmo tempo em que atentaria contra o princípio da uniformidade das exações federais. Assim, haveria aparente colisão entre os princípios em comento, ambos de hierarquia constitucional. Todavia, Alexy nos ensina que a antinomia de princípios deve ser solucionada no caso concreto, através da dimensão argumentativa na compreensão do funcionamento do Direito. Quando dois princípios estão em colisão, um dos dois princípios tem que ceder ante o outro. Mas isso não significa declarar inválido o princípio desprezado nem que no princípio desprezado haja que ser introduzida uma cláusula de exceção. O que vai determinar qual o princípio que deve ceder serão as circunstâncias. Isso quer dizer que, nos casos concretos,

5 os princípios têm diferentes pesos e que prevalece o princípio com maior peso (AMORIM, 2005, p. 127). Portanto, se no caso concreto fosse feita avaliação dos benefícios que poderiam advir de eventual isenção tributária concedida a determinada região geográfica e esses fossem de monta relevante ao interesse público, teríamos que o princípio da igualdade material se sobreporia ao da uniformidade das exações federais. Em sentido semelhante, pela possibilidade de aplicação constitucional do parágrafo único do art. 176, conclui Carvalho (2007, p. 512). Carrazza admite a aplicação da norma em tela e observa que: Este artigo [art. 151, I, CRFB] confirma que as pessoas políticas são juridicamente iguais (princípio da isonomia das pessoas políticas) e, por isso, devem receber o mesmo tratamento tributário. Só na medida de suas desigualdades econômicas e ainda assim por região é que se admite que as pessoas políticas mais carentes venham a desfrutar de vantagens fiscais (2000, p. 550). O art. 178 do CTN dispõe sobre a revogação de isenções. Art A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art De fato, é consoante o princípio da supremacia do interesse público que o Estado possa, a qualquer tempo, revogar isenções concedidas. Nesse sentido também se posiciona Carvalho (2007, p. 513). Carrazza entende que o princípio da anterioridade deve ser respeitado, pois "a revogação de uma lei que concede isenção equivale à criação de um tributo" (MACHADO, Hugo de Brito, Apud CARRAZZA, 2000, p. 539). Amaro também entende que, se o tributo é sujeito ao princípio da anterioridade, a revogação de isenção relativa a

6 ele importa em que o tributo só poderá ser cobrado a partir do exercício seguinte ao da edição da norma revogadora da isenção (2006, p. 286). As disposições do art. 179 do CTN dispensam comentários por serem de cunho meramente burocrático Classificações Podemos subdividir as isenções em grupos, divisão esta de fins meramente didáticos. As isenções podem ser objetivas ou subjetivas, conforme se refiram a situações materiais ou a condições à condição pessoal do contribuinte. Podem ser regionais, se atingirem apenas parte de dado território; setoriais se abarcarem dado setor da atividade econômica; condicionadas, se dependerem da efetivação de requisitos, e temporárias, se concedidas a prazo certo. Serão totais as isenções que retirarem todo o gravame do tributo de certa situação ou parciais, se apenas diminuírem a alíquota ou a base de cálculo. As isenções solenes, atualmente em desuso, são aquelas submetidas a processo formal de reconhecimento por autoridade e opõem-se às isenções de caráter geral a que se refere o art. 179 do CTN. NOTAS: 1.Art É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; (...).

7 Referências AMORIM, Letícia Balsamão. A distinção entre regras e princípios segundo Robert Alexy - Esboço e críticas. Revista de Informação Legislativa. [Brasília], n. 165, p , jan./mar Disponível em: < >. Acesso em 5 dez AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, BRASIL. Código Tributário. Organização da matéria tributária por Roque Antonio Carrazza. 9ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, BRASIL. Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de Altera e acrescenta dispositivos à Lei no 5.172, de 25 de outubro de Código Tributário Nacional, e dispõe sobre a interpretação do inciso I do art. 168 da mesma Lei. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, Edição Extra, 9 fev Disponível em < Acesso em 5 dez CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª ed. São Paulo: Saraiva, DAUDT, Gabriel Pithan. Os Tratados Internacionais e as Isenções Heterônomas. Disponível em:. Acesso em 5 dez

8 * Advogada - Bacharel em Direito pela UFMG, Especialista em Relações Internacionais pela PUC Minas, Especializanda em Direito Tributário pela UNIDERP e Especializanda em Ciências Penais pela UNISUL/IPAN/LFG Disponível em: Acesso em: 03 abr