Contabilidade Geral e Tributária

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2 Contabilidade Geral e Tributária 9ª edição

3 LOURIVALDO LOPES DA SILVA Bacharel em Ciências Contábeis, Pós-Graduação em Administração Contábil e Financeira, Mestre em Contabilidade pela PUC/SP, Consultor de Empresas na área contábil e de tributos diretos e indiretos.

4 APRESENTAÇÃO À 9ª EDIÇÃO Esta edição contempla as últimas alterações introduzidas na contabilidade brasileira por meio da Lei nº /2007, da MP nº 449/2008, da Lei nº /2009 e da Lei nº /2014, e a sua regulamentação pela IN RFB nº 1.515, publicada no DOU em Vale lembrar aqui que a referida Instrução revoga, na sua plenitude, a IN RFB nº 93/1997 e que, em tese, aquilo que não sofreu alterações com as mudanças contábeis foram ratificadas pela IN RFB nº 1.515/2014 e, também, a regulamentação daquilo que representou mudanças. A publicação da Lei nº /2014 bem como da sua Instrução reguladora põe fim ao RTT (Regime Tributário de Transição), criado a partir de 2008, tendo em vista a regulamentação das novas regras tributárias oriundas das recentes alterações no cenário contábil brasileiro. O IFRS é uma tendência mundial, hoje mais de 130 países no mundo já aderiram às regras da Contabilidade Internacional e o Brasil dá os primeiros passos nessa direção por intermédio dos dispositivos legais acima. Podemos afirmar que esse é um caminho sem volta, e nós, profissionais de contabilidade, não temos alternativa, a não ser a busca pela contabilidade num padrão internacional. A presente obra traz em seu conteúdo as mudanças conceituais, alteração no reconhecimento e avaliação de determinados ativos e passivos, alteração na estrutura do balanço patrimonial e todas essas novas regras alinhadas com o mercado contábil internacional.

5 10 Lourivaldo Lopes da Silva Como professor universitário e professor de Entidades Contábeis (Sindicatos, Conselhos, Fundações, etc.) e outras instituições, a experiência empírica e de sala de aula contribuiu para que fosse produzido material em que a teoria e a prática fossem aplicadas da forma mais didática possível, com grande bateria de exercícios práticos ilustrativos, inclusive alguns de concursos públicos, que faz com que o leitor fixe e melhore os conceitos que são transmitidos por meio dessa obra. Esta 9ª Edição traz como novidades entre outras alterações, as regras para a contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, introduzidas pela Resolução CFC nº 1.255, de e outros atos normativos. A contabilidade para pequenas e médias empresas dentre outras alterações, altera a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), com evidenciação de operações continuadas e descontinuadas, bem como introduz uma nova Demonstração, a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA). Esse livro contempla todas as demonstrações contábeis exigidas pela lei das Sociedades Anônimas, bem como pela Resolução CFC nº 1.255/2009 Contabilidade para Pequena e Média Empresa. Quero deixar aqui registrado meus agradecimentos ao Grupo IOB pela divulgação deste produto e em particular guerreira Viviane Caravieri pela paciência e compreensão e, também, pela dedicação nos trabalhos que teve nas edições anteriores e na atual. Este livro contempla todas as demonstrações contábeis exigidas pela Lei das Sociedades Anônimas, bem como pela Resolução CFC nº 1.255/2009 Contabilidade para Pequena e Média Empresa. Críticas e sugestões são sempre bem-vindas e solicito que as encaminhe para o seguinte endereço: Rua Coronel Sousa Reis, 72 Tatuapé São Paulo Capital CEP Fone (55) lourivaldo@devout.com.br.

6 Sumário APRESENTAÇÃO... 7 APRESENTAÇÃO À 9ª EDIÇÃO... 9 INTRODUÇÃO Capítulo 1 A CONTABILIDADE BRASILEIRA E SEUS PRINCÍ- PIOS FUNDAMENTAIS Implementação às normas internacionais de contabilidade Resolução nº 750, de , do CFC A contabilidade como ciência social O patrimônio objeto da contabilidade A essência dos princípios fundamentais de contabilidade I O princípio da entidade II O princípio da continuidade III O princípio da oportunidade IV O princípio do registro pelo valor original V O princípio da atualização monetária VI O princípio da prudência (conservadorismo) VII O princípio da competência Contabilidade para pequenas e médias empresas (PME.) Conceitos e princípios gerais Exercícios de fixação... 44

7 12 Lourivaldo Lopes da Silva Capítulo 2 Contabilidade Aspectos Societários e Fiscais Escrituração Contábil Normas Brasileiras de Escrituração Legislação Fiscal Conceituação Contábil Capítulo 3 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Capítulo 4 REGISTROS CONTÁBEIS Livro diário, balanço e balancete Escrituração contábil eletrônica Escrituração digital substituição Razão contábil Sistemática de débito e crédito da conta Natureza dos saldos das contas Registro do encerramento das contas de resultado Exercício proposto Equação patrimonial Fórmulas de lançamentos contábeis Regime de competência e regime de caixa Fatos contábeis Exercícios de fixação Capítulo 5 ESCOLAS DE CONTABILIDADE Doutrinas, escolas e correntes do pensamento contábil Teoria personalística Teoria materialista Teoria patrimonialista Exercícios de fixação Capítulo 6 BALANÇO PATRIMONIAL Ativo Ativo circulante Disponível Créditos Estoques

8 Contabilidade Geral e Tributária Despesas antecipadas exercício(s) seguinte(s) Entendendo o ativo circulante ou de curto prazo Ativo não circulante Realizável a longo prazo Créditos com pessoas ligadas Empréstimos compulsórios Títulos a receber Investimentos Imobilizado Diferido Intangível Tratamento do ativo intangível Passivo Passivo circulante Passivo não circulante Passivo exigível a longo prazo Debêntures Obrigações com pessoas ligadas Ciclo operacional maior que o exercício social Resultados de Exercícios Futuros (REF) Receita futura Custo/despesa futura Reclassificação Extinção do grupo REF Patrimônio líquido Capital social Reservas de capital Utilização das reservas de capital Reservas de reavaliação Ajustes de elementos patrimoniais Ajuste de avaliação patrimonial Ajuste a valor presente Lucros ou prejuízos Lucros acumulados Destinação Participações nos lucros Dividendos obrigatórios Estatuto omisso

9 14 Lourivaldo Lopes da Silva Distribuição antecipada de lucros Distribuição de lucros Restrições Reservas de lucros Reservas para contingências Retenção de lucros Reservas estatutárias Reserva legal Percentual obrigatório em cada exercício Limite da reserva legal Reserva legal Opcional Reservas de lucros a realizar Novas reservas de lucros Doações e subvenções Limite do saldo das reservas de lucros Prejuízo do exercício Amortização Ações em tesouraria Exercícios de fixação Capítulo 7 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍ- CIO (DRE) Receita líquida de vendas Vendas canceladas (anuladas) Abatimentos Descontos concedidos (incondicionalmente) Tributos sobre Vendas ICMS O IPI é ou não Imposto sobre Vendas? ISS Imposto Sobre Serviços PIS e Cofins Cobrança cumulativa e não cumulativa Déb.: Desp. Depreciação Empresas que possuem receitas cumulativas e não cumulativas O ICMS e o IPI no crédito do PIS/Pasep e Cofins PIS e Cofins com alíquotas inalteradas Ajuste a Valor Presente Caso prático do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos

10 Contabilidade Geral e Tributária Lucro bruto resultado com mercadorias Resultado operacional (lucro ou prejuízo) PIS/Pasep e Cofins Despesa operacional Resultado antes da contribuição social sobre o lucro Receitas e despesas não operacionais Correção monetária do balanço Cálculo da contribuição social sobre o lucro Alíquota da CSLL Resultado antes do imposto de renda Alíquota e cálculo do imposto de renda Resultado antes das participações societárias Lucro ou prejuízo líquido do exercício Lucro por ação Nova demonstração do resultado do exercício e demonstração do Resultado abrangente Nova DRE Tributos sobre o lucro Demonstração do resultado abrangente (DRA) Exercícios de fixação Capítulo 8 OPERAÇÕES COM MERCADORIAS Controle permanente de estoque Controle periódico de estoque ICMS e IPI na compra e venda de mercadorias Compra/Devolução de compra/vendas/vendas canceladas ICMS e IPI na aquisição para não contribuintes Avaliação de estoque Critérios de avaliação Legislação fiscal Avaliação Conta mista Exercícios de fixação Capítulo 9 COBRANÇA BANCÁRIA Cobrança simples Duplicatas descontadas

11 16 Lourivaldo Lopes da Silva Capítulo 10 IMOBILIZADO AVALIAÇÃO Reconhecimento do ativo Depreciação acelerada Aspectos fiscais Depreciação de bens adquiridos usados Contabilização Mensuração e redução ao valor recuperável Baixa de ativo imobilizado Exercícios de fixação Capítulo 11 PROVISÕES, ATIVOS E PASSIVOS CONTIN- GENTES Definições Provisão e outros passivos Ativo contingente Passivo contingente Férias a pagar Décimo terceiro salário a pagar Ajuste para perdas de créditos créditos inadimplidos a partir de outubro de Ajuste para perdas de investimentos Ajuste por perdas de estoques Salários a pagar Tributos sobre o lucro Capítulo 12 TRIBUTAÇÃO NO BRASIL Livros fiscais Contabilidade paralela Simples Nacional Lucro Presumido Forma de tributação Regime de apuração Opção pela forma de tributação Entendendo o lucro presumido Pessoa jurídica exclusivamente prestadora de serviços Determinação do lucro presumido Atividades diversificadas Prejuízo fiscal Compensação Escrituração contábil Distribuição de lucros ou dividendos

12 Contabilidade Geral e Tributária Distribuição de lucro fictício Lucros ou dividendos Isenção Contabilização da distribuição de lucros antes do encerramento Mudança de regime Lucro real para lucro presumido ou arbitrado Lucro Real Pessoas jurídicas obrigadas ao lucro real Forma de tributação Regime de apuração Lucro real trimestral Lucro real anual Opção pela forma de tributação Pagamento por estimativa IRPJ e CSLL pagos indevidamente ou a maior Lucro arbitrado Arbitramento do lucro Receita bruta conhecida Vantagens ou desvantagens do Lucro Arbitrado Arbitramento do lucro Receita bruta não conhecida Deduções permitidas Lucros e dividendos Exercícios de fixação Capítulo 13 REMUNERAÇÃO DO CAPITAL PRÓPRIO Dedutibilidade dos juros Cálculo dos juros sobre patrimônio líquido Lucro real trimestral Lucro real anual Balanço de suspensão/redução Taxa utilizada para fins de dedutibilidade TJLP Variação do patrimônio líquido no período-base Com aumento do patrimônio líquido Com redução do patrimônio líquido Tributação dos juros sobre capital próprio IRF Tratamento dos juros e irf s/capital próprio Registro contábil dos juros Capitalização dos juros sem patrimônio líquido Encargos financeiros cobrados sobre os juros O JSPL e o regime de competência Ajuste para fins de preço de transferência

13 18 Lourivaldo Lopes da Silva Capítulo 14 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Capítulo 15 DEMONSTRAÇÕES DAS ORIGENS E APLICA- ÇÕES DE RECURSOS DRE x DOAR Obrigatoriedade de elaboração da DOAR Estrutura da DOAR Entendendo o ativo e o passivo não circulante Exercício prático de DOAR Resolvido capítulo 16 demonstração do Fluxo de caixa (DFC) Elaboração do fluxo de caixa Exercícios de fixação Exercício de fixação Resolver Capítulo 17 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRI- MÔNIO LÍQUIDO Elaboração da DMPL DMPL e demonstração do resultado abrangente Exercícios de fixação Capítulo 18 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA) Conceito Legislação societária Estrutura, formação de riqueza e sua distribuição Riqueza criada pela própria entidade Valor adicionado recebido em transferência Distribuição da riqueza Exigências complementares da NBC T Roteiro a seguir para a elaboração da DVA Exercícios de fixação Capítulo 19 NOTAS EXPLICATIVAS Capítulo 20 PLANO DE CONTAS

14 Contabilidade Geral e Tributária 19 Capítulo 21 ENCERRAMENTO PERIÓDICO APÊNDICE BIBLIOGRAFIA

15 INTRODUÇÃO A Contabilidade sempre ocupou um lugar de destaque no mundo dos negócios. No mundo globalizado e na velocidade como as coisas acontecem, esta ciência tem colaborado como instrumento fundamental no processo de mensuração e de informações para tomada de decisões. À medida que as coisas vão evoluindo, a Contabilidade também passa por seu processo evolutivo. É oportuno lembrar que a Lei nº 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas), apesar de carecer de algumas reformulações, trouxe grandes melhorias e um significativo avanço nas informações contábeis por meio dos demonstrativos contábeis por ela exigidos. O presente trabalho foi escrito com a finalidade de poder servir de texto-base para a disciplina de Contabilidade Geral nos cursos de graduação em Ciências Contábeis, Administração, Economia, cursos preparatórios para concursos públicos, além de ser útil ao estudo da Contabilidade como um todo, tomando como base a Lei nº 6.404/1976, Lei das Sociedades Anônimas. Vale lembrar que a partir de 2008, a Contabilidade brasileira sofreu expressivas mudanças, com a alteração da referida Lei, pelas Leis n os /2007 e /2009, no sentido de Convergência com as regras internacionais de contabilidade International Financial Reporting Standards (IFRS), com ênfase a partir de 2010 mediante a publicação da Resolução CFC nº 1.255, de 10 de dezembro de 2009, que entrou em vigor em janeiro de As mudanças estão contempladas neste livro, e podemos afirmar, que a partir de 2010 os profissionais de contabilidade passarão a viver uma nova realidade contábil.

16 22 Lourivaldo Lopes da Silva Na elaboração desta obra, a metodologia utilizada foi a seguinte: Em primeiro lugar, teceremos comentários sobre a Nova Contabilidade Brasileira, as novas regras contábeis e adoção às Normas Internacionais de Contabilidade, bem como os Princípios Fundamentais de Contabilidade, para que o leitor possa se familiarizar com a disciplina, com destaque para o patrimônio e a sua composição. Nos capítulos 2 e 3 foram abordados a Contabilidade em seus os aspectos societários e fiscais; nos capítulos 4 e 5 foi tratado dos registros contábeis, onde o leitor possa entender a conceituação de débito e crédito das contas, os regimes de caixa e competência, bem como uma introdução às Escolas do Pensamento Contábil. No capítulo 6, o objetivo foi elucidar a estrutura do Balanço Patrimonial, discorrendo sobre todos os grupos e subgrupos de contas do ativo, passivo e patrimônio líquido. No capítulo 7 a preocupação foi demonstrar como se elabora uma DRE (Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente), pelas regras antes e depois da introdução do Brasil na Contabilidade Internacional. A partir daí, foi discorrido sobre como deve se avaliar os estoques pelas regras brasileiras, forma de cobranças de títulos, avaliação de imobilizado provisões, forma de tributação no Brasil e a estrutura e elaboração das demais demonstrações contábeis, tais como DOAR, DFC, DMPL, DVA e NE, além de um modelo de plano de contas que pode ser utilizado em qualquer empresa, independentemente da atividade da mesma. Fazem parte desta obra numerosos exercícios, intercalados nos capítulos, que, ao serem resolvidos, inegavelmente ajudarão o leitor na fixação dos conceitos. O autor

17 Capítulo 1 A CONTABILIDADE BRASILEIRA E SEUS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS As Normas Internacionais de Contabilidade International Accounting Standard (IAS), atualmente conhecidas como normas IFRS (International Financial Reporting Standard) representam um conjunto de pronunciamentos contábeis publicados e revisados pelo International Accounting Standards Board (IASB). As normas IFRS foram adotadas pelos países da União Europeia, a partir de 31 de dezembro de 2005, com o objetivo de harmonizar as demonstrações financeiras consolidadas publicadas pelas empresas abertas daquele continente. A iniciativa foi internacionalmente acolhida pela comunidade financeira e atualmente mais de cem países do mundo já aderiram a essas regras contábeis, inclusive o Brasil e outros tantos têm projetos oficiais de adesão. O objetivo é a de convergência das normas contábeis para o padrão de contabilidade internacional. Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº 1.055/2005, tem como meta o estudo, o preparo e a emissão de pronunciamentos técnicos sobre procedimentos de contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, levando em conta a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais. Em 30 de outubro de 2009, foi divulgado o Pronunciamento Técnico CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade, que teve como objetivo garantir que as primeiras demonstrações contábeis de uma entidade de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International Accouting Standards Board

18 24 Lourivaldo Lopes da Silva (IASB), doravante referenciadas como International Financial Reporting Standards (IFRS), e as demonstrações contábeis intermediárias para os períodos parciais cobertos por essas demonstrações contábeis contenham informações de alta qualidade e que: a) sejam transparentes para os usuários e comparáveis em relação a todos os períodos apresentados; b) proporcionem um ponto de partida adequado para as contabilizações de acordo com as IFRSs; e c) possam ser geradas a um custo que não supere os benefícios. As normas reguladoras para a inserção do Brasil no Padrão Internacional de Contabilidade, iniciadas com a alteração da Lei nº 6.404/1976 citada anteriormente, são as seguintes, além de outras tantas: 1) Pronunciamento Técnico CPC ; Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade. 2) Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade. 3) Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (PMEs). 4) Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº Atualiza e consolida dispositivos da Resolução nº 750/1973 que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. A Resolução nº 1.282/2010 passa a denominar os Princípios Fundamentais de Contabilidade como: Princípios de Contabilidade (PC). 1.1 IMPLEMENTAÇÃO ÀS NORMAS INTERNACIONAIS DE CON- TABILIDADE Para que a contabilidade esteja no novo padrão contábil exigido, discorremos sobre itens que provavelmente envolvem questões que são

19 Contabilidade Geral e Tributária 25 específicas para os adotantes pela primeira vez do IFRS, sem o aprofundamento na questão, visto que o objetivo deste livro não é discorrer exclusivamente sobre a Contabilidade Internacional, mas sim tecer comentários sobre essa expressiva mudança. Para uma contabilidade dentro de um padrão internacional, é necessário observar o tratamento dado aos itens seguintes, com o correspondente pronunciamento técnico, para que o leitor possa fazer a sua pesquisa e efetuar a correta aplicação nos registros contábeis. Guia de Adoção das Normas Internacionais de Contabilidade (amostra) IAS/IFRS CPC Descrição Events after the Reporting Period Evento Subsequente Income Taxes Tributos Sobre o Lucro Property, Plant and Equipment Ativo Imobilizado Lease Operações de Arrendamento Mercantil Revenue Receitas Employee Benefits Benefícios a Empregados The Effects of Change in Foreign Exchange Rates Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis Business Combinations Combinação de Negócios 27 35/36 Consolidated and Separate Financial Statements Demonstrações Contábeis Separadas e Demonstrações Contábeis Consolidadas Financial Instruments: Presentation Instrumentos Financeiros: Apresentação Interim Financial Reporting Demonstrações Intermediária Financial Instruments: Recongnition and Measurement Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração Investment Property Propriedade para Investimento É importante lembrar que, para se afirmar que as demonstrações contábeis consolidadas estão conforme as Normas Internacionais de Contabilidade do IASB é obrigatório que sejam sempre adotados todos os documentos emitidos por aquela entidade, mesmo quando ainda não emitidos pelo nosso Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

20 26 Lourivaldo Lopes da Silva 1.2 RESOLUÇÃO Nº 750, DE , DO CFC Os princípios fundamentais de contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à ciência da contabilidade consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à contabilidade, em seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. Procuramos iniciar a presente obra pelos Princípios Fundamentais de Contabilidade, visto que a palavra princípio, em nosso idioma, possui diversos significados, tais como: começo, origem, surgimento, etc. Cabe, no entanto, destacar que princípio em Contabilidade tem seu próprio significado; acreditamos que o leitor, ao assimilar e familiarizar- -se com os referidos princípios, seguramente conseguirá, assim, grande facilidade e sólidos conhecimentos nesta magnífica ciência. Conforme referido, os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas relativas à ciência da Contabilidade e, assim, reproduzimos aqui o seu significado mais apropriado, que é o de norma, preceito, regra, alicerce, requisitos primordiais, conforme preceitua o art. 1º, 1º, da Resolução nº 750/1993: A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade nas Normas Brasileiras de Contabilidade. Lembramos que a referida Resolução CFC foi atualizada e consolidada pela Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de Inicialmente, procuramos abordar os princípios de forma resumida, no objetivo de facilitar o entendimento em alguns aspectos conceituais, à medida que o assunto vai tomando corpo. São Princípios Fundamentais de Contabilidade: I o da Entidade; II o da Continuidade; III o da Oportunidade; IV o do Registro pelo Valor Original (Custo Histórico); V o da Atualização Monetária; VI o da Prudência ou Conservadorismo; VII o da Competência.