MESTRADO EM GESTÃO (MBA) (2005/2006)

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1 MESTRADO EM GESTÃO (MBA) (2005/2006) DISCIPLINA: CONTABILIDADE Docente: Professor Auxiliar Convidado do ISEG/UTL CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS (continuação) Síntese: 1. Concentração de empresas 2. Consolidação de contas: conceito, vantagens e limitações 3. Conceito de grupo: perspectiva legal e contabilística 4. Métodos de consolidação 5. Obrigatoriedade de consolidação de contas 6. Definição do perímetro da consolidação 7. Operações prévias à consolidação 8. O Método de consolidação integral 9. O Método de Consolidação proporcional 10. Equivalência patrimonial - Aplicação prática

2 ELIMINAÇÃO DAS OPERAÇÕES ENTRE EMPRESAS DO GRUPO As contas consolidadas só podem conter transacções com entidades exteriores ao grupo eliminação das operações realizadas entre empresas do grupo OPERAÇÕES QUE NÃO AFECTAM OS RESULTADOS anulação de saldos de contas recíprocas do balanço clientes / fornecedores devedores / credores, etc anulação de custos e proveitos recíprocos compras / vendas prestações de serviços / forn. serv. externos, etc OPERAÇÕES QUE AFECTAM OS RESULTADOS lucros com operações internas incluídos em existências mais-valias (menos-valias) internas distribuições de dividendos (lucros) de empresas do grupo MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 2

3 Anulação de saldos de contas recíprocas Aplicação Nas demonstrações financeiras de H e F, filial daquela, constam os seguintes saldos recíprocos, isto é, derivados de operações realizadas entre ambas as sociedades (no caso vertente, vendas a crédito de H a F): Saldos entre empresas do grupo Contas de H Contas de F Saldos de Clientes Saldos de Fornecedores Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho: Fornecedores Clientes Anulação de custos e proveitos recíprocos Aplicação Nas demonstrações financeiras de H e F, filial daquela, constam as seguintes operações realizadas entre ambas as empresas: a) serviços prestados por H à filial F no montante de euros, e b) venda de H a F de mercadorias no valor de euros que esta também já vendeu. Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho: Fornecimentos e Serviços Externos Prestações de Serviços Vendas Custo das Existências Vendidas MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 3

4 Lucros com operações internas incluídos em existências Só há lucros do grupo quando as margens obtidas nas vendas são realizadas no âmbito de operações com entidades exteriores ao grupo Se numa empresa do grupo, no final do ano, há stocks adquiridos a outra empresa do grupo, a margem registada pela empresa vendedora é um lucro interno ( escondido nas existências da compradora) que é necessário eliminar Vendas descendentes: Lucro realizado pela Empresa-mãe e stock na filial eliminar o lucro contido no stock (sem imputação a interesses minoritários) Vendas ascendentes: Lucro realizado pela filial e stock na empresa-mãe eliminar o lucro contido no stock (imputando aos interesses minoritários a correspondente parcela) MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 4

5 Aplicação Conforme anteriormente indicado H vendeu a F mercadorias no valor de euros. Verifica-se que, no entanto, no final do exercício, se mantêm em stock na filial mercadorias adquiridas a H no valor de euros. A margem de lucro de H foi de 40% sobre o preço de venda. Lucro incluído nas existências de F no final do ano: euros Como o lucro é da empresa-mãe, não há que imputar qualquer valor a interesses minoritários Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho Res. Líquidos (Custo Mercad Vendid) Mercadorias Se a venda tivesse sido de F para a empresa-mãe H, o lucro a eliminar nas existências desta última, por pertencer à filial, teria de ser repartido por H e por Interesses Minoritários Total H Int. Minorit. Lucro nas existências de H Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho Res. Líquidos (Custo Mercad Vendid) Mercadorias Resultados Líquidos Interesses Minoritários Res. Líq MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 5

6 Mais-valias (menos-valias) internas As transacções inter-grupo de imobilizações, se forem concretizadas acima/abaixo do valor líquido dos respectivos bens, geram ganhos/perdas internos contidos no valor do activo transaccionado. se os bens em causa são amortizados existe também excesso ou insuficiência de amortizações o imobilizado bruto e amortizações acumuladas do grupo também não estão adequadamente registados Mais-valias (menos-valias) do grupo: só podem ser consideradas se os activos forem transaccionados para o exterior do grupo Mais-valia/menos-valia descendente: ganho/perda realizado pela Empresa-mãe e activo transaccionado registado na filial eliminar a mais-valia/menos-valia contida no activo transaccionado sem imputação a interesses minoritários, por ter sido gerada na empresa-mãe corrigir excesso ou insuficiência de amortizações, com imputação a interesses minoritários, por estarem registadas na filial corrigir imobilizado bruto e amortizações acumuladas do grupo, tal como se não tivesse havido a transacção MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 6

7 Mais-valia/menos-valia ascendente: ganho/perda realizado pela filial e activo transaccionado registado na Empresa-mãe eliminar a mais-valia/menos-valia contida no activo transaccionado, imputando aos interesses minoritários a correspondente fracção, uma vez que foi gerada na filial corrigir excesso ou insuficiência de amortizações, sem imputação a interesses minoritários, dado estarem registadas na empresa-mãe corrigir imobilizado bruto e amortizações acumuladas do grupo, tal como se não tivesse havido a transacção Aplicação H vendeu a F por euros uma máquina adquirida há 3 anos por euros, com uma vida útil de 10 anos, tendo passado a ser amortizada por F com base numa vida útil de 7 anos Preço de compra inicial preço de venda a F vida útil em H 10 taxa de amortização em H 10,00% Amortização anual em H Anos amortizado em H 3 Amortizações acumuladas em H Valor Líquido em H Mais-valia vida útil em F 7 taxa de amortização em F 14,29% Amortização do ano em F excesso de amortização MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 7

8 Agregado (emp mãe + filial) Sem a transacção Diferença 42 Imobilizações Corpóreas 73,000 90,000 17, Amortiz. Acum. Imob. Corp. 10,429 36,000 25,571 Result Líquidos (Amortiz.exercício) 10,429 9,000-1,429 Result. Líquidos (Prov Extraord) 10, , , ,000 31,142 Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho Result. Líquidos (Prov extraordinários) Imobilizado Corpóreo Amortiz. Acumul Imobiliz Corpóreo Result. Líquidos (Amortizações exercício) repartição dos ajustamentos nos resultados por H e interesses minoritários Total H Int. Minorit. Proveitos Extraordinários Amortizações Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho Resultados Líquidos 286 Interesses Minorit. Result Líq MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 8

9 Se a venda tivesse sido de F a H: Agregado (emp mãe + filial) Sem a transacção Diferença 42 Imobilizações Corpóreas 73,000 90,000 17, Amortiz. Acum. Imob. Corp. 10,429 36,000 25,571 Result Líquidos (Amortiz.exercício) 10,429 9,000-1,429 Result. Líquidos (Prov Extraord) 10, , , ,000 31,142 Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho Result. Líquidos (Prov extraordinários) Imobilizado Corpóreo Amortiz. Acumul Imobiliz Corpóreo Result. Líquidos (Amortizações exercício) repartição dos ajustamentos nos resultados por H e interesses minoritários Total H Int. Minorit. Proveitos Extraordinários Amortizações Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho Resultados Líquidos Interesses Minorit. Result Líq MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 9

10 BALANÇO CONSOLIDADO Alternativa: participação de H em F (80%) ; preço de compra : ; Capital Próprio F: ; vendas descendentes de mercadorias e de imobilizado ACTIVO H F H + F Consolidado Diferenças Consolidação , ,000 Amort. Ac. Dif Consolid ,600-5,600 Investimentos Financeir ,000 0 Imobilizaç Corpóreas , ,777,000 Amortiz. Acum Im. Corp , ,571 Existências ,000 2,068,000 Clientes ,000 3,000,000 Disponibilidades , , ,171 6,499,829 PASSIVO + C PRÓPR H F H + F Consolidado Capital Social , ,000,000 Reservas , ,000,000 Resultados Líquidos ,486 1, ,943 Interesses Minoritários ,000-48,000 Int. Minorit Res Líquid ,286-19,886 Fornecedores , ,000 Outros Credores , ,886 69,715-6,499,829 Resultados Líquidos: RL de H + 80% RL de F 80% amortiz acréscimo edifício 100% amortiz Difª Consolidação - 100% lucro nas existências 100% mais-valia 80% amortizações em excesso Interesses Minoritários Resultados Líquidos: 20% RL de F 20% amortiz acréscimo edifício - 20% amortizações em excesso MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 10

11 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS CONSOLIDADA H F H + F Consolidado Custo Exist Vendidas Fornec Serv Ext C Pessoal Amortizações C Financeiros C Extraordinários Imposto s/ rendimento Resultado Líquido Int. minoritár. - Res Líq H F H + F Consolidado Vendas Prestações de Serviços O Prov Operacionais Prov Financeiros Prov Extraordinários MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 11

12 EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL one line consolidation Substituição no balanço da empresa-mãe (uma linha) valor da parte de capital da participada valor da proporção no capital próprio da participada Aplicação A sociedade A é participada em 30% pela sociedade H, a qual adquiriu esta participação no início do ano por euros. Sabendo que à data de aquisição o capital próprio de A era de euros e que no final do ano o resultado líquido de A foi de euros, proceda à consolidação das demonstrações financeiras de A nas de H pelo método da equivalência patrimonial Custo de Aquisição da Participação de H em A % da participação de H em A 30% Capital Social de A Reservas de A Custo de Aquisição da Participação de H em A Fracção detida por H em A Diferença de consolidação Resultados Líquidos de A fracção atribuível a H Amortização da Diferença de consolidação anos : MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 12

13 Ajustamentos a introduzir no mapa de trabalho: Investimentos Financeiros Diferenças de Consolidação Investimentos Financeiros Ganhos relat. a emp. assoc Amortizações Amort. Ac. Dif Consolid Capital Próprio de A no fim do ano 51 Capital Reservas Resultados Líquidos Fracção de H no capital de A (30%) Investimentos Financeiros nas contas de H: participação em A ( ) MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 13

14 Balanço Consolidado de H (equivalência patrimonial) Activo H Consolidado Diferenças de Consolidação 0, ,0 0, ,0 Amort. Ac. Dif Consolid. 0,0 0, , ,0 42 Imobilizações Corpóreas ,0 0,0 0, ,0 48 Amortizações Acumulad ,0 41 Investimentos Financeiros ,0 Existências ,0 Clientes ,0 Outros Devedores ,0 Disponibilidades , Capital Próprio + Passivo H Consolidado 51 Capital Reservas Resultados Líquidos Empréstimos Obtidos Fornecedores Outros Credores MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 14

15 Demonstração Consolidada dos Resultados (equivalência patrimonial) H Aumentos Diminuições Consolidado CEVC FSE C Pessoal Amortizações C Financeiros C Extraordinários Imposto s/ rendimento Resultado Líquido Diminuições Aumentos Vendas Prestações de Serviços O Prov Operacionais Ganhos relat. a emp. assoc Prov Financeiros Prov Extraordinários MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 15

16 Método de Consolidação proporcional integração no balanço e na demonstração dos resultados da empresa consolidante da parte que proporcionalmente lhe corresponde nos elementos respectivos dos balanços e demonstrações dos resultados das empresas consolidadas Integração no balanço da empresa-mãe proporção do Activo das consolidadas detida pela empresa-mãe proporção do Passivo das consolidadas detida pela empresa-mãe Capital Próprio das consolidadas fracção da empresa-mãe Participação > capital próprio filial Custo de Aquisição da Participação de H em J: euros % da participação de H em J: 50% Capital Social de J: euros Reservas de J: euros Custo de Aquisição da Participação de H em J Fracção do capital próprio de J detida por H Diferença MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 16

17 Admitindo que a diferença está relacionada em parte com o justo valor de um edifício propriedade de J que está subavaliado nas suas contas em 20,000 euros Total H Diferença imputável a activos Diferença de Consolidação Investimentos Financeiros Imobilizações Corpóreas Capital Social Reservas Diferença de Consolidação Outras Consequências amortização da diferença de consolidação e do acréscimo do imobilizado Diferença de consolidação: 5000 Anos H Amort Dif consol Amort Justo valor Resultados Líquidos Amortizações Acumulad 500 Amort. Ac. Dif Consolid MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 17

18 Resumo dos movimentos para a alternativa preço de compra euros 41 Investimentos Financeiros Imobilizações Corpóreas Capital Social Reservas Diferenças de Consolidação Amortizações Acumulad Amortiz Diferença Consolidação Amortiz Imobiliz corpóreas 500 Amort. Ac. Dif Consolid MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 18

19 BALANÇO CONSOLIDADO (consolidação proporcional antes das operações intergrupo) H J J Proporc H + J prop Consolida do Dif Consolidação Am. Ac Dif Cons Imobiliz Corpór Amortiz Acumul Invest Financeir Existências Clientes Outros Devedores Disponibilidades Capital Próprio e Passivo H J J Proporc H + J prop Consolida do 51 Capital Reservas Result Líquidos Emprést Obtidos Fornecedores Outros Credores MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 19

20 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS CONSOLIDADA (consolidação proporcional antes das operações inter-grupo) H J J Proporc H + J prop Consolidado CEVC FSE C Pessoal Amortizações C Financeiros C Extraordin Imp s/ rend Result Líquido Vendas Prest Serviços O Prov Operac Prov Financeir Prov Extraordin MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 20

21 Operações entre empresas do grupo Saldos inter-grupos H J Saldo de Clientes Saldo de Fornecedores Compras de J a M Vendas de M a J Margem 0,4 Existências em J Lucro de M em existências CEVC Fornecedores Clientes Existências CEVC Vendas Custo das Vendas MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 21

22 BALANÇO CONSOLIDADO FINAL (consolidação proporcional) H J J Proporc H + J prop Consolida do Dif Consolidação Am. Ac Dif Cons Imobiliz Corpór Amortiz Acumul Invest Financeir Existências Clientes Outros Devedores Disponibilidades Capital Próprio e Passivo H J J Proporc H + J prop Consolida do 51 Capital Reservas Result Líquidos Emprést Obtidos Fornecedores Outros Credores MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 22

23 DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS CONSOLIDADA FINAL (consolidação proporcional) H J J Proporc H + J prop Consolidado CEVC FSE C Pessoal Amortizações C Financeiros C Extraordin Imp s/ rend Result Líquido H J J Proporc H + J prop Consolidado Vendas Prest Serviços O Prov Operac Prov Financeir Prov Extraordin MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 23

24 Alternativa: Diferença consolidação positiva APÊNDICE BALANÇO CONSOLIDADO (sem considerar operações inter-grupo) ACTIVO H F H + F Consolidado Diferenças Consolidação Amort. Ac. Dif Consolid Investimentos Financeiros Imobilizaç Corpóreas Amortiz. Acum. Im. Corp Existências Clientes Disponibilidades PASSIVO+C. PRÓPRIO H F H + F Consolidado Capital Reservas Resultados Líquidos Interesses Minoritários Int. Minorit Res Líquidos Fornecedores Outros Credores Resultados Líquidos: RL de H + 80% RL de F 80% amortiz acréscimo edifício 100% amortiz Difª Consolidação Interesses Minoritários Resultados Líquidos: 20% RL de F 20% amortiz acréscimo edifício MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 24

25 Aplicação prática A sociedade H alterou a sua estratégia comercial e decidiu participar no capital das três sociedades que vinham distribuindo os seus produtos. Nesse sentido, no início do ano n a sociedade H adquiriu as seguintes participações: Sociedade A: 90% do capital pelo preço de euros, Sociedade B: 30% do capital pelo preço de euros, Sociedade C: 35% do capital pelo preço de euros. No final do ano n, a sociedade H considerou ser suficiente o recurso a duas sociedades distribuidoras, pelo que decidiu alienar a participação de 30% na empresa B, tendo estabelecido de imediato os contactos necessários ao rápido desfecho do negócio. Em 31/12/n os balanços de H, A, B e C eram os seguintes: H A B C Imobilizações Corpóreas Amortizações Acumuladas Investimentos Financeiros Existências Clientes Disponibilidades Total do Activo Capital Reservas Resultados Líquidos Passivo a Médio/Longo Prazo Passivo a Curto Prazo Total Cap. Próprio + Passivo São também conhecidas as seguintes informações: - À data da compra da participação de H em A verificou-se não só que um terreno que esta empresa possui se encontrava subavaliado nas suas contas em euros, mas também que os títulos negociáveis estavam valorizados ao custo histórico por euros, quando o valor de cotação na bolsa era de euros; - Em 31/12/n encontravam-se no armazém de A mercadorias adquiridas a H no valor de euros, (a margem: 40%); - No balanço de H em 31/12/n o saldo de A como cliente era de euros; nas contas de A, o saldo de H como fornecedor era igual. - A política de amortizações seguida no grupo é a seguinte: diferenças de consolidação: 5 anos; edifícios: 20 anos; equipamentos: 5 anos. Pretende-se: MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 25

26 1. Definição do perímetro de consolidação do grupo H e indicação dos métodos de consolidação a aplicar 2. Elaboração do balanço consolidado de H em 31/12/n MBA/Contabilidade - Consolidação de contas 26