FUNRURAL: EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO 1 RESUMO

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1 FUNRURAL: EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO 1 Luciano Nardi Comunello RESUMO A presente pesquisa objetiva analisar a constitucionalidade da contribuição social destinada ao custeio da seguridade social devida pelo produtor rural pessoa física. O trabalho é dividido em três capítulos que se subdividem em tópicos, de acordo com o grau de abstração. Assim, o trabalho se inicia tratando de conceitos amplos do Direito Tributário, tais como o conceito constitucional de tributo, a classificação das espécies tributárias, a natureza jurídica das contribuições, os princípios constitucionais que regem o custeio da seguridade social. Após passou-se a analisar a contribuição do produtor rural, incidente sobre a receita bruta advinda da comercialização da sua produção, especificamente. Para tanto, se revisou a bibliografia que trata de Direito Tributário em geral e do custeio da seguridade social em particular, bem como a jurisprudência pátria pertinente ao tema. Cotejando os elementos obtidos a partir da revisão proposta com a análise específica da contribuição, sugeriu-se a conclusão pela inconstitucionalidade deste tributo, passando a identificar os efeitos daí decorrentes. Palavras-chave: Seguridade social. Contribuição social. Funrural. Produtor rural pessoa física empregador. Legalidade. Lei complementar. Isonomia. Princípio da unicidade. Inconstitucionalidade. Efeitos da declaração de inconstitucionalidade. INTRODUÇÃO A presente pesquisa tem por objeto a análise da constitucionalidade da contribuição social incidente sobre a receita bruta decorrente da comercialização da produção rural destinada à Seguridade Social, devida pelo produtor rural pessoa física empregador. Trata-se de um tema verdadeiramente atual, haja vista que no dia 03 de fevereiro deste ano (2.010), o 1 Artigo extraído do Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul. Aprovação com grau máximo pela banca examinadora composta pelo orientador Prof. Arthur Maria Ferreira Neto, Prof. Atílio Dengo e Prof. Fernando Fabris, em 12 de novembro de

2 2 Pleno do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE n /MG, declarou a inconstitucionalidade da contribuição. A decisão proferida pelo STF, que, por ter sido proferida em sede de controle difuso de constitucionalidade, não afetou a validade da norma, nem retirou o seu vigor, deu ensejo às mais diversas controvérsias envolvendo a contribuição do produtor rural pessoa física empregador para a Seguridade Social. A contribuição do produtor rural, sob a ótica científico-jurídica, é efetivamente inconstitucional? Em caso positivo, quais os efeitos decorrentes desta declaração de inconstitucionalidade? Terá o contribuinte direito à repetição de suposto indébito tributário? Ou será que a legitimidade para pretender a restituição e/ou compensação dos valores é do responsável tributário? A contribuição do produtor rural incidente sobre a receita bruta decorrente da sua comercialização, que foi instituída em substituição a contribuição diversa, ao ser declarada inconstitucional, restaura o vigor da contribuição até então substituída? Nestes casos, poderá a Fazenda Nacional lançar crédito tributário, alcançando todo o qüinqüênio decadencial? Com efeito, a contribuição sobre a receita bruta do produtor rural pessoa física é um tributo criado sob a égide de texto constitucional diverso do de A Carta da República trouxe em seu bojo um Sistema Tributário Nacional esmiuçado e complexo. O legislador ordinário, ao tentar restaurar a contribuição sobre a receita, criada muito anterior à atual Constituição, descuidou-se das complexidades até então inexistentes nos textos constitucionais anteriores. A presente pesquisa objetiva concluir pela constitucionalidade ou inconstitucionalidade da contribuição social incidente sobre a receita bruta decorrente da comercialização da produção rural do produtor pessoa física empregador, bem como identificar os efeitos decorrentes de uma ou outra conclusão. Para solucionar o problema proposto, a presente pesquisa objetivou revisar a bibliografia que abordam o tema, bem como revisar a jurisprudência dos Tribunais pátrios em casos idênticos ou análogos. Dividiu-se a pesquisa em três Capítulos distintos, autônomos e complementares, ao mesmo tempo, que se diferem, notadamente, pelo grau de abstração ou concretude dos temas tratados. O primeiro Capítulo, trata de definir conceitos fundamentais para o andamento da pesquisa, tais como o que é a Seguridade Social e o seu custeio, a natureza jurídica das contribuições e o regime jurídico que se lhe aplica, o conceito constitucional de tributo e a natureza tributária das contribuições. Após, passa-se a tratar dos princípios e regras

3 3 constitucionais que regem o custeio da Seguridade Social, bem como os requisitos constitucionais de validação e características específicas das contribuições sociais. Este primeiro Capítulo pretende situar o objeto de estudo como um ramo do Direito Tributário, bem como identificar os principais aspectos constitucionais pertinentes ao tema. O segundo Capítulo, por seu turno, trata da contribuição do empregador rural pessoa física empregador, em específico. Faz-se um histórico da legislação, identifica-se a Regra Matriz de Incidência do tributo, abordando todos os seus cinco aspectos: aspecto material, aspecto temporal, aspecto espacial, aspecto pessoal e aspecto quantitativo. O terceiro e último Capítulo mostra-se como a síntese decorrente de um processo silogístico relativos aos dois Capítulos iniciais. Uma vez bem identificada a contribuição em todos os seus aspectos em maior grau de concretude (Capítulo 02), cotejando com os princípios e regras constitucionais e, portanto, abstratos que se lhe aplicam (Capítulo 01), concluiu-se pela inconstitucionalidade da exação e passou-se a identificar os efeitos decorrentes de tal declaração. Ao final, passou-se a sugerir sugestões de solução para as controvérsias decorrentes da declaração de inconstitucionalidade da contribuição. Como se vê, é um tema atual e polêmico, cuja pesquisa se mostra necessária, notadamente em razão de que o Supremo Tribunal Federal está na iminência de enfrentar novamente a matéria e, desta vez, em sede de controle concentrado de constitucionalidade. 1 CONTRIBUIÇÃO DO EMPREGADOR RURAL PESSOA FÍSICA 1.1 HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO Quando da instituição do Estatuto do Trabalhador Rural - Lei n.º 4.214/63 foi criado o Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural (FUNRURAL), que era sustentado pela contribuição incidente sobre o valor comercial dos produtos agropecuários. A alíquota praticada de 1% era recolhida pelo próprio produtor rural. O órgão responsável pela arrecadação da contribuição era o Instituto de Previdência e Pensão dos Industriários. Em 25 de maio de 1971, a Lei Complementar n.º 11 alterou a forma de custeio do FUNRURAL. Fora criado o Programa de Assistência ao Produtor Rural PRORURAL, de execução pelo próprio Fundo. Restaram estabelecidas duas formas de custeio do programa: uma contribuição de 2% sobre o valor comercial dos produtos rurais, a cargo do produtor; e, a contribuição de 2,4% sobre a folha de salários paga pelos empregadores. O Decreto n.º

4 /79 majorou a alíquota de 2%, para 2,5%, a fim de custear as prestações por acidente de trabalho. A Lei n.º 6.439/77, que criou o Sistema Nacional de Previdência e Assistência Social, passou a administração do PRORURAL para o Instituto Nacional da Previdência Social, extinguindo o FUNRURAL enquanto instituição autárquica. Em 30 de junho de 1989, a Lei n.º estabeleceu a contribuição de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, autônomos, avulsos e administradores. Esta alíquota, nos termos do art. 3º, 1º da lei, reuniu as diversas alíquotas da contribuição previdenciária a cargo da empresa: 10% de contribuição básica; 2,4% da contribuição ao PRORURAL; 4% a título de salário-família; 1,5% décimo terceiro salário; 0,3% salário-maternidade. Esta legislação revogou o disposto na lei anterior, que previa a contribuição de 2,4% sobre a folha de salários, a cargo do empregador, mantendo vigente a contribuição de 2,5% sobre o valor comercial dos produtos rurais, a cargo do produtor rural. Com o advento da Lei n.º 8.213/91, o PRORURAL foi extinto, nos termos do art. 138, que extinguiu os regimes de Previdência Social instituídos pela Lei Complementar n.º 11/71. Com a extinção do PRORURAL, a pessoa física dedicada à atividade rural com auxílio de empregados passou a contribuir como se pessoa jurídica fosse (art. 15, parágrafo único, da Lei n.º 8.212/91), ou seja, somente sobre a folha de salário de seus empregados, nos termos da Lei n.º 8.212/1991. Nos termos do artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, contribuía à alíquota de 3% sobre a receita bruta decorrente da comercialização da produção, tão-somente, o segurado especial referido no inciso VII do artigo 12 do mesmo diploma legal 2. Como se vê, o legislador ordinário, ao editar o artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, lançou mão da norma de competência do artigo 195, 8º da Constituição Federal de A Lei n.º 8.540/92 deu nova redação aos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91. O artigo 25 da Lei n.º 8.212/91 passou a ter a seguinte redação: 2 Art. 12. VII - como segurado especial: o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o pescador artesanal e o assemelhado, que exerçam essas atividades individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com auxílio eventual de terceiros, bem como seus respectivos cônjuges ou companheiros e filhos maiores de quatorze anos ou a eles equiparados, desde que trabalhem, comprovadamente, com o grupo familiar respectivo. (Redação dada pela Lei n 8.398, de ). 1º Entende-se como regime de economia familiar a atividade em que o trabalho dos membros da família é indispensável à própria subsistência e é exercido em condições de mútua dependência e colaboração, sem a utilização de empregados.

5 5 Art. 25. A contribuição da pessoa física e do segurado especial referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta lei, destinada à Seguridade Social, é de: I dois por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; II um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento de complementação das prestações por acidente de trabalho. 1 O segurado especial de que trata este artigo, além da contribuição obrigatória referida no caput poderá contribuir, facultativamente, na forma do art. 21 desta lei. 2 A pessoa física de que trata a alínea a do inciso V do art. 12 contribui, também, obrigatoriamente, na forma do art. 21 desta lei. [...]. (grifamos). Com a nova redação do artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, o produtor rural pessoa física empregador, contribuinte individual, pois assim definido no artigo 12, V, a da Lei n.º 8.212/91, também passou a recolher contribuição incidente sobre a receita bruta decorrente da comercialização da sua produção rural, à alíquota de 2,1% destinada à Seguridade Social. O mesmo dispositivo acabou regulando, portanto, duas contribuições, originárias de normas de competência tributária distintas: (i) a contribuição do produtor rural segurado especial, que trabalha em regime de economia familiar, sem o uso de empregados (art. 12, VII da Lei n.º 8.212/91), cuja norma de competência é aquela do artigo 195, 8º da CF; (ii) a contribuição do produtor rural pessoa física empregador (art. 12, V, a, da Lei n.º 8.212/91), pelo exercício da norma de competência tributária do artigo 195, I, da CF. Posteriormente, a Lei n.º 9.258/97 alterou o caput do artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, para explicitar que as contribuições ali previstas seriam devidas pelo segurado especial e pelo empregador rural pessoa física. Manteve, todavia, o aspecto quantitativo das contribuições, previsto nos incisos I e II do caput do artigo 25, inalterado. Com efeito, a evolução legislativa objetivou somente esclarecer a condição de empregador do produtor rural pessoa física; apenas identificando com maior precisão o contribuinte da exação. Por fim, a redação do artigo 25 da Lei n.º 8.212/91 foi alterada pela Lei n.º /2001. A novel legislação incluiu à redação anterior do artigo a técnica substitutiva da base econômica da contribuição do produtor rural pessoa física empregador. Passou a constar no texto da lei, expressamente, que a contribuição do produtor rural pessoa física empregador, prevista no artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, é substitutiva da contribuição de que tratam os incisos I e II do artigo 22 do mesmo diploma legal.

6 6 Por elucidativo, transcrevo quadro sinótico elaborado pelo Professor Arthur Maria Ferreira Neto, orientador desta pesquisa, em seu artigo científico dedicado ao tema 3 : Redação original Lei nº 8.540/92 Lei nº 9.528/97 Lei nº /01 Art. 25. Contribui Art. 25. A contribuição Art. 25. A com 3% (três por do empregador rural contribuição do cento) da receita pessoa física e do empregador rural bruta proveniente segurado especial pessoa física, em da referidos, substituição à comercialização respectivamente, na contribuição de que da sua produção o segurado especial alínea "a" do inciso V e no inciso VII do art. 12 tratam os incisos I e II do art. 22, e a do referido no inciso VII do art. 12. desta Lei, destinada a Seguridade Social, é de: segurado referidos, especial, 1º O segurado I - 2% da receita bruta respectivamente, na especial de que trata este artigo, proveniente da alínea a do inciso V e no inciso VII do art. além da contribuição obrigatória referida no caput, poderá contribuir, facultativamente, na forma do art. 21. Art. 25. A contribuição da pessoa física e do segurado especial referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta lei, destinada à Seguridade Social, é de: I dois por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; II um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento de complementação das prestações por acidente de trabalho. 1 O segurado especial de que trata este artigo, além da contribuição obrigatória referida no caput poderá contribuir, facultativamente, na forma do art. 21 desta lei. 2 A pessoa física de que trata a alínea a do inciso V do art. 12 contribui, também, obrigatoriamente, na forma do art. 21 desta lei. 3 [...] 4 [...]. comercialização da sua produção; II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para o financiamento das prestações por acidente do trabalho. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: I Redação dada Lei nº 9.528/97. II Redação dada pela Lei nº 9.528/97. Do quadro sinótico acima, conclui-se, pois, que o artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, na sua redação primeira, instituía tributo no exercício da norma de competência tributária de que trata o artigo 195, 8º da CF (contribuição do produtor rural que opera sem empregados, em regime familiar, à Seguridade Social). Com a Lei n.º 8.540/92, além da contribuição referida, instituiu-se nova contribuição, exercitando agora, o legislador ordinário, a norma de competência do artigo 195, I, da CF (contribuição do produtor rural pessoa física empregador à seguridade social). A Lei n.º 9.528/97 em nada alterou a inteligência do artigo, tão-somente esclareceu, precisou a qualidade de empregador do sujeito passivo desta contribuição. Não se tinha claro a obrigação exclusiva de custeio da Seguridade Social pelo produtor rural pessoa física empregador pelo recolhimento da contribuição sobre a receita bruta decorrente da comercialização da sua produção rural; ou, se recolheria a exação cumulada com as demais contribuições do empregador (sobre a folha de salários, faturamento e lucro). Somente com o advento da Lei n.º /2001 o legislador ordinário lançou mão da técnica de substituição 3 FERREIRA NETO, Arthur Maria. A declaração de inconstitucionalidade da chamada contribuição do funrural pelo STF e a inviabilidade de sua cobrança com base na lei n.º /01. inédito.

7 7 da base econômica, passando o produtor rural pessoa física, na qualidade de empregador, a contribuir não mais na forma do artigo 22, I e II da Lei n.º 8.212/91, mas, tão-somente, sobre a receita bruta decorrente da comercialização da sua produção. 1.2 A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA A regra-matriz de incidência tributária é uma norma de conduta, geral e abstrata, que se diferencia das demais normas jurídicas por tratar de obrigações tributárias. É, pois, uma norma que em sua estrutura associa a ocorrência de um fato lícito possível (em abstrato) a uma relação jurídica que obriga determinado sujeito de direito a recolher quantia certa aos cofres públicos. A hipótese normativa são os fatos em abstrato, o conseqüente tributário é a relação jurídica obrigacional de pagar quantia certa. Na hipótese da norma tributária têm-se as diretrizes para identificação de eventos. Haverá, portanto, um aspecto material (determinado comportamento de um sujeito), aspecto temporal (condicionamento no tempo) e aspecto espacial (condicionamento no espaço). No conseqüente da norma, por sua vez, haverá um aspecto pessoal (sujeito ativo e passivo da relação obrigacional) e um aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjunção desses aspectos denota o núcleo lógico-estrutural da norma; representa os requisitos necessários e suficientes para o impacto jurídico tributário Aspecto Material A contribuição destinada à Seguridade Social devida pelo produtor rural pessoa física empregador, de que trata o artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, instituída pela Lei n.º 8.540/92, incide sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção. O verbo pessoal com predicação incompleta do tipo é, portanto, auferir. O objeto direto que complementa o verbo nuclear do tipo, por seu turno, é a receita decorrente da comercialização da sua produção. Para que se verifique a ocorrência do aspecto material do tributo, imprescindível que o produtor rural pessoa física empregador aufira receita decorrente da comercialização da sua produção. Pertinente lançar luz sobre os termos que compõem o aspecto material do tributo, a fim de distinguir quais eventos realizam a hipótese normativa daqueles eventos que não estão no bojo da norma.

8 8 Por comercialização deve-se compreender a transferência da titularidade dos produtos por meio de negócio jurídico de cunho mercantil. De tal modo que a transação que não implique em transferência de propriedade, não representa fato imponível da norma tributaria. Ainda, deve-se dar por meio de ato mercantil, negócio jurídico bilateral e oneroso, que acarrete na transferência da titularidade dos produtos mediante contraprestação. O simples envio de animais, por exemplo, para processo de engorda, não enseja a cobrança da exação. Nesse ponto, é a jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça 4. O termo produção, por sua vez, na forma do parágrafo terceiro do artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, deve ser entendido como os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de beneficiamento ou industrialização rudimentar, assim compreendidos, entre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento, pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição, carvoejamento, cozimento, destilação, moagem, torrefação, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos através desses processos. Assim, as receitas decorrentes de negócio jurídico de comercialização de produto que por ventura não integre a produção rural não sofrerão a incidência da exação Aspecto Temporal O aspecto temporal da contribuição ocorre quando da perfectibilização do negócio jurídico de cunho mercantil. A comercialização se opera com a tradição. O fato gerador do 4 TRIBUTÁRIO E PREVIDENCIÁRIO. FUNRURAL. PARCERIA. PRODUTOR RURAL.COMERCIALIZAÇÃO DE ANIMAIS. 1. A contribuição previdenciária pelo empregador rural pressupõe comercialização. O simples retorno de crias submetidas a processo de engorda à empresa, por si só não revela comercialização, sendo certo que o direito tributário vale-se dos conceitos privados. Deveras, opera-se a comercialização na oportunidade em que o produtor vende à empresa, por força da parceria, parte dos animais submetidos também à engorda, observadas as características da "parceria avícola" 2. A empresa, na qualidade de responsável tributária, retém a contribuição previdenciária incidente sobre a quota-parte que adquire do produtor (segurado especial) e a repassa à Autarquia Previdenciária, nos termos da legislação de regência. 3. Sobre a quota-parte dos animais que simplesmente retornam à empresa, não sendo a esta vendida pelo produtor parceiro, não pode haver incidência da citada exação, porquanto não há qualquer comercialização, pressuposto da tributação, in casu. 4. O adquirente, o consignatário e a cooperativa não são contribuintes do tributo em comento, sendo meros responsáveis tributários, por substituição. Contribuinte é o parceiro produtor rural, impondo-se a incidência tributária tão somente na hipótese de comercialização da produção pelo produtor rural. 5. Recurso Especial desprovido. (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Primeira Turma. REsp /SC. Relator: Ministro Luiz Fux., Julgado em: 02 set DJ 29 set p. 155)

9 9 tributo, portanto, consuma-se com a efetiva entrega do produto e recebimento da contraprestação devida, momento em que se perfectibiliza o contrato celebrado. As receitas tributáveis devem ser decorrentes da comercialização. Assim, os valores que antecederem a comercialização, como ocorre no adiantamento de recursos para a produção, não são tributáveis. A Egrégia Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, em julgado de relatoria do Desembargador Federal Alcides Vettorazzi, entendeu que a antecipação de recursos a produtores rurais para custeio do cultivo, ocasionando compensação com o resultado da futura venda do produto, não constitui por si só fato gerador da contribuição. Bem elucida a douta Autoridade Judicial: O fato gerador consuma-se com a efetiva entrega do fumo à fumageira ocasião em que, pela tradição (traditio), perfectibiliza-se o contrato de compra e venda. 5 Precedente diverso colhido do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região, em julgamento da Primeira Seção, entendeu, na contramão da doutrina ora celebrada e do precedente mencionado, que o adiantamento representa receita decorrente da comercialização da produção, devendo ser tributada 6. Nada obstante o precedente da Primeira Seção do Egrégio TRF4, filio-me à tese de que o adiantamento de valores não configura fato gerador do tributo. Se é objeto da tributação a receita bruta decorrente da comercialização, tal operação deve preceder a incidência da norma impositiva. Não é crível, pois, que possa ocorrer fato gerador do tributo sem que tenha se efetivado a comercialização Aspecto Pessoal Sujeito Ativo 5 (BRASIL. Tribunal Regional Federal 4ª Região. Segunda Turma. AC n.º /RS. Relator: Alcides Vettorazzi. un. 17 dez EMENTA: COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUTOS RURAIS. ANTECIPAÇÃO. SAFRA. LAVOURA FUMAGEIRA. INCENTIVO. 1. Se o valor antecipado aos produtores rurais a título de incentivo era lançado na conta-corrente destes sob a rubrica de adiantamento, caracterizava, portanto, desde o seu creditamento, adiantamento do preço do fumo da safra seguinte, com a natureza de valor de comercialização, o que configura o fato gerador das contribuições previdenciárias incidentes sobre a comercialização de produtos rurais. 2. O fato de que posteriormente não tenha sido descontado o adiantamento por ocasião da comercialização da safra seguinte não evidencia a ocorrência de conversão dos valores adiantados em incentivo, mas, ao revés, confirma que o preço da comercialização dos produtos rurais consistiu na soma dos valores recebidos a título de adiantamento com aquele pago por ocasião da safra. (BRASIL. Tribunal Regional Federal 4ª Região. Primeira Seção. EIAC Relatora Maria Lúcia Luz Leiria. DJ 10 mar. 2004)

10 10 Conforme já tratado em tópico pertinente ao tema, as contribuições destinadas à seguridade social são subespécies de contribuições de que trata o artigo 149 da CF. Nos termos do artigo referido, compete exclusivamente à União instituir contribuições. Conclui-se, pois, que, mesmo possuindo a Seguridade Social orçamento próprio, o sujeito ativo da relação obrigacional tributária é a União Federal, pessoa jurídica de direito público, responsável pela organização e administração da Seguridade Social Contribuintes O contribuinte da exação prevista no artigo 25 da Lei n.º 8.212/91, instituída com esteio na norma de competência do artigo 195, I da CF/88, é o produtor rural pessoa física empregador. Veja-se que o legislador constitucional tratou de modo diverso os produtores rurais pessoa física que operam com empregados daqueles que operam em regime familiar. Estes últimos contribuem à Seguridade Social, na qualidade de segurado especial, também nos termos do artigo 25 da Lei n.º 8.212/91. Todavia, a contribuição destes é diversa do produtor rural empregador, isso porque se trata de exercício da norma de competência do artigo 195, 8º da CF, que dá tratamento constitucional diferenciado ao produtor que trabalha em regime familiar 7. Será, portanto, contribuinte da contribuição objeto da presente pesquisa aquele de que trata o artigo 12, V, alínea a da Lei n.º 8.212/91 a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4 (quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro) módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos 10 e 11 deste artigo;. Para que se verifique o contribuinte da exação, dever-se-á atentar a alguns aspectos fundamentais: (i) o sujeito de direito deverá ser pessoa física. A contribuição à seguridade social devida pela pessoa jurídica produtora rural é diversa desta; (ii) que explore atividade rural, a qualquer título, ainda que temporariamente; (iii) em área superior a 4 (quatro) 7 Art º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

11 11 módulos fiscais 8, independentemente de ser titular da propriedade; (iv) quando em área inferior a 4 (quatro) módulos fiscais, utiliza-se de empregados ou prepostos; (v) quando a pessoa física produz em regime de economia familiar, mas possui outras fontes de rendimentos Responsabilidade Tributária O artigo 30, IV da Lei n.º 8.212/91 dispõe que a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 do mesmo diploma legal, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, salvo se os contribuintes comercializarem a sua produção no exterior, diretamente ao consumidor no varejo, a pessoas físicas produtoras rurais. A técnica de responsabilização tributária pela sub-rogação é definida por Paulsen 9 como sendo hipótese de responsabilidade que é exclusiva, sendo determinada pela referência expressa ao caráter pessoal ou revelada pelo desaparecimento do contribuinte originário, pela referência à sub-rogação ou pela referência à responsabilidade integral do terceiro em contraposição à sua responsabilização ao lado do contribuinte. Como se vê, nem sempre o sujeito passivo direto da obrigação tributária em tela será o contribuinte. Ressalvados os estritos casos do artigo 30, X da Lei n.º 8.212/91, o sujeito passivo do tributo será o responsável tributário de que trata o inciso IV do artigo 30 da Lei n.º 8.212/91. O referido artigo se utilizou de regra de sub-rogação passiva, pela qual o responsável tributário se sub-roga nas obrigações do contribuinte Aspecto Quantitativo A base de cálculo da contribuição é composta pelas receitas que decorrem da comercialização da produção rural. Entende-se que não comporão, portanto, a base de cálculo 8 Unidade de medida expressa em hectares, fixada para cada município, considerando o tipo de exploração predominante no município, a renda obtida com a exploração predominante, outras explorações existentes no município que, embora não predominantes, sejam significativas em função da renda ou da área utilizada, e o conceito de propriedade familiar. 9 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 947.

12 12 do tributo, conforme anteriormente referido, os valores pagos antecipadamente para financiar a produção, haja vista que se trata de receitas que não decorrem de comercialização, bem como valores auferidos pelo produtor rural de origem diversa que não comercialização da produção rural. Pertinente relembrar a definição de produção rural para fins de tributação, consoante disciplina o artigo 25, 3º da Loss: os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de beneficiamento ou industrialização rudimentar, assim compreendidos, entre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento, pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição, carvoejamento, cozimento, destilação, moagem, torrefação, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos através desses processos. 25, in verbis: A alíquota praticada, por seu turno, é a de 2,1%, nos termos dos incisos I e II do artigo Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação dada pela Lei nº , de 2001). I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de ). II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de ). Cabe referir que ao se analisar as Notas Fiscais de entrada dos adquirentes da produção rural comercializada, se verificará praticada a alíquota de 2,3% sobre o valor total do produto. Isso ocorre porque o artigo 6º da Lei n.º 9.528/97 disciplina que a contribuição do produtor rural pessoa física empregador ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural SENAR será de 0,2%. Este valor, contudo, não compõe a alíquota do tributo, muito embora, na prática, seja cobrado conjuntamente, tendo em vista que igualmente incide sobre o resultado da comercialização da produção rural. 2 DA (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA EXAÇÃO A despeito das principais teses aventadas que defendem a validade da contribuição social destinada à seguridade social, devida pelo produtor rural pessoa física empregador, comungamos, nesta pesquisa, com aqueles que entendem seja a contribuição inconstitucional.

13 13 Para tanto, passaremos a contraditar cada uma das três teses adotadas, bem como a esmiuçar os principais aspectos que compõem o entendimento firmado pela mais alta Corte do país. A primeira tese que advoga em favor da exação mencionada na presente pesquisa é a de que a Lei 8.540, ao alterar a redação do artigo 25 da Lei n /91, não criou nova fonte de custeio da seguridade social. Fundamentam tal tese dois argumentos distintos: (i) que a expressão receita bruta, de que trata a hipótese de incidência da norma tributária, é sinonímia a faturamento, de tal modo que a lei instituidora da contribuição em tela decorre da norma de competência da União de que trata o artigo 195, I, da CF, na redação original. Deste modo, desnecessária seria o manejo da norma de competência residual da União, conforme preleciona o artigo 195, 4 e artigo 154, I, ambos da Carta da República; (ii) que a Lei n /92 não criou nova fonte de custeio para a seguridade social, haja vista que, tão-somente, majorou a alíquota da contribuição instituída pela Lei Complementar n. 11/71. Os argumentos que dão lastro à presente tese não prosperam. A inevitável conclusão que enfraquece as razões da tese é a de que, efetivamente, a Lei n /92 instituiu nova fonte de custeio para a seguridade social. Com efeito, não se trata de mera lei ordinária que majora alíquota de contribuição já existente. A lei n /91, em seu artigo 138, expressamente extinguiu os regimes de Previdência Social instituídos pela LC 11, de 25 de maio de Neste sentido, é o entendimento que se depreende de precedente do Colendo Superior Tribunal de Justiça, de Relatoria do Min. Mauro Campbell Marques 11. Impossível, 10 Art Ficam extintos os regimes de Previdência Social instituídos pela Lei Complementar n. 11, de 25 de maio de 1971, e pela Lei 6.260, de 6 de novembro de 1975, sendo mantidos, com valor não inferior ao do salário mínimo, os benefícios concedidos até a vigência desta Lei. 11 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL. PRINCÍPIO DA FUNGIBILIDADE RECURSAL. CONTRIBUIÇÃO. FUNRURAL. PRODUTOR RURAL PESSOA JURÍDICA. COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO. LEI N /91. EXTINÇÃO. NOVA EXAÇÃO. TRIBUTO EXIGÍVEL A PARTIR DA LEI N / Não se depreendendo das razões aventadas qual seria efetivamente a obscuridade, omissão ou contradição vislumbrada pelo embargante, mas o nítido propósito de rediscutir a tese jurídica adotada singularmente, a irresignação deve ser recebida como se agravo regimental fosse, por ser a sede adequada para obter o mero rejulgamento da causa. Aplicação do princípio da fungibilidade recursal. Precedentes. 2. Conforme pacificado nesta instância, a contribuição ao Funrural incidente sobre o valor comercial dos produtos rurais foi extinta a partir da vigência da Lei n /91. Nada obstante, em seguida foi instituída outra contribuição - que não se confunde com a do Funrural -, devida pelas empresas produtoras rurais sobre o valor da comercialização de sua produção, por meio da Lei n /94. Essa cobrança subsiste até hoje, amparada na redação conferida pela Lei n / "[...] para o custeio desse sistema, foi mantida, agora com destinação à Seguridade Social e não ao Prorural/Funrural, a incidência de contribuição previdenciária sobre a comercialização da produção devida pelo produtor rural segurado especial (art. 25 da Lei 8.212/91), pelo produtor rural pessoa física que se utiliza do trabalho de empregados (Lei 8.540/92) e pelas empresas rurais (art. 25 da Lei 8.870/94, com exceção do 2º desse dispositivo, declarado inconstitucional na ADI /DF). Dessa forma, tem-se como exigível, do produtor/empresa rural que se utiliza do trabalho de empregados, a contribuição sobre a comercialização de sua produção rural" (AgRg no REsp /RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 25/11/2009).

14 14 pois, que a Lei n /92 tenha servido como mero instrumento de majoração de alíquota. A contribuição que supostamente teria sido majorado a alíquota, à época da sua edição, já se encontrava extinta. Não mais vigia, portanto, em nosso ordenamento jurídico. Consoante anteriormente historiado, a Lei Ordinária n.º de 22 de dezembro de 1992, ao dispor sobre a contribuição do empregador rural para a seguridade social e determinar outras providências, alterando dispositivos das Leis n s 8.212, de 24 de julho de 1991 e 8.315, de 23 de dezembro de 1991, criou nova fonte de custeio à seguridade social. A Lei 8.540/92 instituiu contribuição social sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção da pessoa física produtora rural referida na alínea a do inciso V do art. 12, da Lei n.º 8.212/91, base econômica esta, até o advento da EC 20/98, não prevista na Constituição Federal. O artigo 195 da CF possuía, originalmente, a seguinte redação: Art A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; II - dos trabalhadores;[...] (grifamos). Como se vê, receita bruta, na redação primeira da Constituição Federal, não representava fonte de custeio da seguridade social. Sobre a possibilidade de instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, assim dispõe o art. 195, 4º, da Constituição Federal: Art A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. O art. 154, I, por sua vez, consigna que poderá a União instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos na Constituição, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Carta Maior. 12 Conforme se depreende da leitura dos dispositivos constitucionais invocados, a instituição da exação em comento deveria se dar por lei complementar, uma vez que a base econômica da contribuição não encontrava, antes da EC 20/1998, previsão Constitucional. A EC n.º 20/98 alterou a redação do art. 195 da Constituição Federal: 4. Agravo regimental não provido. (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. REDcl no AgRg no REsp /RS. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Julgado em: 15 abr DJe 05 maio 2010) 12 Art. 154 A União poderá instituir: I mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

15 15 Art A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998). (grifamos) No voto condutor do acórdão do RE /MG, de lavra do Min. Relator Marco Aurélio, consignou-se entendimento de que receita bruta e faturamento são termos distintos. Tanto é assim que a EC n.º 20/98 fez constar ao lado da expressão faturamento, receita, dando nova redação ao art. 195 da Constituição. Ora, se as expressões fossem sinonímias, não haveria razão para o legislador emendar a Constituição e fazer na Carta constar expressamente o termo receita. Assim, a legislação que instituiu a contribuição social sobre receita bruta, anteriormente à EC n.º 20/98, está maculada pela inconstitucionalidade formal, pois deveria ingressar no ordenamento jurídico pátrio por meio de veículo diverso do que se utilizou o legislador ordinário. A segunda tese referida na presente pesquisa, que defende seja a contribuição válida, assenta-se no argumento de que, ainda que a Constituição na sua redação original não permitisse a instituição de Contribuição sobre receita bruta por meio de lei ordinária, com a Emenda Constitucional n. 20/98, tornou-se possível. Assim, a novel redação do texto constitucional teria convalidado a Lei n /92. A alteração posterior da Constituição, contudo, não possui o condão de convalidar a Lei n.º 8.540/92. Nesse sentido, é a lição do douto Juiz Federal Leandro Paulsen 13 : O alargamento posterior da base econômica passível de ser tributada, de faturamento para receita ou faturamento, decorrente da EC nº 20/98, não tem o efeito de convalidar legislação anterior que fizera incidir a contribuição sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (conceito mais largo que o de faturamento), com extrapolação inconstitucional da competência outorgada, como fato gerador da contribuição nominada do art. 195, I, da CF. Isso porque a inconstitucionalidade vicia a norma na origem, não se podendo pretender a recepção de norma inválida. 13 PAULSEN, 2009.

16 16 A lei se sujeita às regras constitucionais vigentes à época de sua edição. Assim, se quando da instituição da contribuição a Carta da República exigia que o legislador ordinário lançasse mão da norma de competência residual da União, qualquer disposição em contrário viola o texto maior, convalescendo, pois, pela inconstitucionalidade. A terceira e última tese abordada na presente pesquisa é a da possibilidade de ter a Lei n /2001, ao dar nova redação ao artigo 25 da Lei n /91, convalidado a contribuição até então viciada. Isso porque a lei ordinária de 2001 foi editada já sob o pálio da redação dada à Constituição pela EC n. 20/98. Aqueles que advogam tal tese buscam dar a mesma inteligência ao dispositivo do voto condutor do acórdão que julgou o RE /MG, oportunidade na qual o STF declarou a inconstitucionalidade da exação. Naquele dispositivo, o Min. Marco Aurélio fez constar: conheço e provejo o recurso interposto para desobrigar os recorrentes da retenção e do recolhimento da contribuição social ou do seu recolhimento por sub-rogação sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural de empregadores, pessoas naturais, fornecedores de bovinos para abate, declarando a inconstitucionalidade do artigo 1 da Lei n /92, que deu nova redação aos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei n /91, com redação atualizada até a Lei n /97, até que legislação nova, arrimada na Emenda Constitucional n. 20/98, venha a instituir a contribuição, [...]. Nesta linha de raciocínio, se entende que o acórdão do STF não albergou o disposto na Lei n /2001, porque não mencionada expressamente no dispositivo, de tal modo que estaria a salvo da declaração de inconstitucionalidade. A presente tese não prospera a um olhar mais atento. Veja-se que o voto condutor do acórdão do STF foi exarado em 2005, quatro anos após a edição da Lei n /2001. Ainda assim, consta no dispositivo, expressamente, até que legislação nova, arrimada na Emenda Constitucional n. 20/98, venha a instituir a contribuição. 14 Não é crível tenha o STF negligenciado a existência da Lei. Não suficiente, o julgamento do Pleno daquela Corte se encerrou em fevereiro de 2010, quase dez anos após a edição do referido diploma legal. Ademais, como bem constata o Juiz Federal Oscar Valente Cardoso 15, a Lei n /2001 dá nova redação ao caput do artigo 25 da Lei n /91, que trata da contribuição em tela. Na cabeça do referido artigo consta os elementos da hipótese de incidência e aspecto pessoal 14 FERREIRA NETO, inédito. 15 CARDOSO, Oscar Valente. O contribuinte do Funrural após o julgamento do RE pelo STF. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 181, out. 2010, p. 123.

17 17 da exação. O aspecto quantitativo do tributo, contudo, se encontra nos incisos I e II do artigo 25 da Lei 8.212/91. Dessa forma, mesmo que se entenda tenha a Lei convalidado a contribuição, teríamos a teratológica situação de um tributo sem alíquotas ou base de cálculo, pois estes aspectos do tributo convalesceram pela declaração de inconstitucionalidade. Como se vê, nenhuma das três principais teses que defendem a validade da contribuição do produtor rural pessoa física empregador, trazidas à baila na presente pesquisa, sobrevivem a uma análise mais detalhada. Cristalina é, pois, a inconstitucionalidade da exação, que adentrou ao ordenamento jurídico por meio de veículo normativo impróprio. Não obstante, a contribuição, além de padecer pela inconstitucionalidade formal já mencionada, ainda traz em seu bojo aspectos em sua materialidade que ferem frontalmente disposições constitucionais. Depreende-se do inteiro teor do julgamento do RE /MG, que a norma que institui a contribuição incidente sobre a produção rural afronta a isonomia e o princípio da unicidade. A isonomia é afrontada pela lei que institui a contribuição do produtor rural pessoa física empregador, nos termos do julgamento do STF, porque dá tratamento diverso às pessoas físicas rurais, das pessoas físicas urbanas, ou ainda, tratamento diverso aos produtores rurais pessoa física que operam com o uso de empregados, daquelas que exploram atividade rural em economia familiar. Com a instituição da contribuição sobre a produção rural, a carga tributária para custeio da seguridade social a cargo do produtor rural empregador mostrou-se demasiadamente excessiva em comparação com as pessoas urbanas, bem como com em relação ao Segurado Especial. Ao incorrer em tal excesso, o legislador ordinário descuidou-se de dois princípios que regem o custeio da seguridade social, conforme já tratado no Capítulo 01 da presente pesquisa, quais sejam, o da isonomia, de que trata o artigo 150, II da CF, e o da equidade na forma de participação no custeio da seguridade social. Ainda, pertinente referir que na redação primeira da Constituição, anterior à EC n.º 20/98, portanto, tratando-se de empregador, a contribuição incidiria sobre a folha de salário, o faturamento ou o lucro. Somente a Constituição Federal poderia prever exceção à unicidade de incidência da contribuição. Como bem constou no voto do senhor Ministro Relator do acórdão do RE /MG, o financiamento da seguridade social conta somente com duas exceções à referida unicidade, a saber: as contribuições sobre a folha de salários destinadas ao SESI, SESC etc, por força do art. 240 da CF; e, a contribuição sobre o faturamento, denominada PIS, agasalhada pela Constituição por força do art. 239 da Carta Política. A regra, portanto, pertinente à contribuição incidente sobre o faturamento, para financiar a seguridade social, é aquela instituída pela LC n.º 70 de 30 de dezembro de

18 18 COFINS -, que obriga ao recolhimento não somente as pessoas jurídicas, bem como aquelas a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, nos estritos termos do art. 1º daquela Lei. Não há, pois, espaço no ordenamento jurídico, para nova contribuição a incidir sobre o faturamento. De outra banda, a contribuição incidente sobre o resultado da comercialização da produção rural, é aquela devida pelo Segurado Especial, produtor rural pessoa física que opera em regime de economia familiar, consoante artigo 195, 8 da Constituição. Este princípio, o da unicidade da base econômica, encontra amparo no aritgo 195, 4 e artigo 154, I, ambos da CF. Combinando-se ambos os artigos, depreende-se da Carta Maior a inteligência de que o legislador ordinário não poderá instituir nova contribuição sobre base econômica já prevista na Constituição, para servir de base de cálculo para contribuição diversa. Assim, o legislador infraconstitucional ao instituir nova contribuição sobre a receita bruta decorrente da comercialização da produção rural, acabou por afrontar à unicidade de incidência da contribuição. A Constituição, ao atribuir a competência para a tributação de uma base específica, acaba por excluir essa base da incidência das demais exações. Dessa forma, ao entendermos que receita bruta e faturamento não são expressões equivalentes, forçosa é a conclusão de que apenas os segurados especiais podem contribuir com base no resultado da comercialização da produção. Por outro lado, ainda que se entenda sejam a receita bruta e o faturamento sinonímias, haveria dupla incidência sobre faturamento, o que é vedado pelo nosso sistema constitucional. A contribuição social do produtor rural pessoa física empregador, na forma em que instituída pela Lei ordinária n.º 8.540/92, sofre de insanável vício de constitucionalidade, tanto formal, quanto material. Insuperável, portanto, a conclusão pela inconstitucionalidade da exação. 2.1 A SISTEMÁTICA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA O artigo 30, IV da Lei n.º 8.212/91 atribui a responsabilidade pelo recolhimento da exação à empresa adquirente, consumidor, consignatário ou cooperativa. No texto da lei a técnica de responsabilização tributária é qualificada como sub-rogação. A técnica de responsabilização tributária pela sub-rogação é definida por Paulsencomo sendo hipótese de responsabilidade que é exclusiva, sendo determinada pela referência expressa ao caráter pessoal ou revelada pelo desaparecimento do contribuinte originário, pela referência à sub-

19 19 rogação ou pela referência à responsabilidade integral do terceiro em contraposição à sua responsabilização ao lado do contribuinte. 16 Uma vez que o artigo 146, III, a da CF determina que a lei complementar disciplinará normas gerais de direito tributário, os sujeitos passivos das obrigações tributárias, inclusive. Nesta esteira, o Código Tributário Nacional, Lei de 25 de outubro de 1966, recepcionada pela Constituição como lei complementar, trata da sujeição passiva das obrigações tributárias em seus artigos 121 a 138. A sistemática de arrecadação adotada pela Lei n.º 8.212, em seu artigo 30, IV, deve estar em consonância com a Lei Complementar que disciplina as normas gerais de direito tributário (CTN). À luz da doutrina de Alexandre Rossato da Silva Ávila 17, quando a lei atribui à terceira pessoa o dever de retenção e recolhimento de tributo ocorre a figura da substituição tributária. Tal técnica de arrecadação encontra esteio no artigo 128 do CTN que prevê que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Há, na substituição tributária, portanto, a figura do substituído e do substituto. O substituto tem o dever de pagar o tributo, embora o fato que deu origem à obrigação tenha sido praticado pelo substituído. Conclui aquele doutrinador que a substituição tributária é uma técnica de atribuição de responsabilidade e não de sua exclusão. A subrogação, de outra banda, exclui a responsabilidade do contribuinte originário. Deve-se identificar, portanto, em quais das disposições legais do CTN, que tratam da responsabilidade tributária, o artigo 30, IV da Lei n.º 8.212/91 se enquadra. Para o Professor Arthur Ferreira Neto 18, em artigo científico já citado nesta pesquisa, a técnica de sub-rogação passiva, tratada no Direito Privado como assunção de dívida, tem atuação bastante restrita no Direito Tributário. Tal figura só aparece no CTN uma única vez, prevista no artigo 130 deste diploma legal, que assim dispõe: Art Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 16 PAULSEN, 2009, p ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. O custeio da seguridade social. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2007, p FERREIRA NETO, inédito.

20 20 Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. Veja-se que o aspecto material da contribuição de que trata o artigo 25 da Lei n.º 8.212/91 auferir receita decorrente da comercialização da produção rural - não se enquadra no disposto no artigo acima. Conclui-se, pois, que a sistemática de responsabilização adotada pelo legislador ordinário não encontra amparo nas normas gerais de Direito Tributário e no CTN em particular. Pode-se bem evidenciar, como o fez o insigne Professor, que, muito embora o Supremo Tribunal Federal não tenha motivado as razões que o levaram a julgar inconstitucional a sistemática adotada pelo artigo 30, IV da Lei n.º 8.212/91, a infringência ao artigo 146, III, a da CF é evidente. 2.2 OS EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE No caso em estudo, em que houve a declaração incidental de inconstitucionalidade da exação instituída pela Lei n /92, com efeitos ex tunc, aqueles contribuintes que não estão salvaguardados pela decisão do STF já estão a procurar o Judiciário ou o procurarão, ajuizando ações declaratórias de inexistência de relação jurídico-tributária que lhes obrigue a recolher exação inconstitucional aos cofres públicos, cumulada com ação de repetição do indébito tributário. Como assinala Marcelo Fortes de Cerqueira, 19 o direito à devolução do indébito tributário nasce com a ocorrência do evento do pagamento indevido; todavia, necessita de reconhecimento administrativo ou judicial para que se torne efetivo e adquira sua máxima expressão. O pagamento irregular, ou o efetuado de acordo com a regra tributária individual e concreta válida relativamente, carecem adquiri formalmente a qualificação de indevido mediante a manifestação de órgãos administrativos ou judiciais, que anulem o denominado pagamento irregular ou o lançamento tributário (invalidando também a respectiva regra vinculada) que serviu de fundamento para o pagamento. Ordinariamente, o reconhecimento do direito à devolução advém de atos administrativos ou judiciais veiculadores de norma individual e concreta veiculada por lançamento tributário anulável. 19 CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. repetição do indébito: delineamentos de uma teoria, p apud CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009, p. 375.