FACULDADE BORGES DE MENDONÇA CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS REJANE VIEIRA A INCIDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO NA COMPUTAÇÃO EM NUVEM

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1 FACULDADE BORGES DE MENDONÇA CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS REJANE VIEIRA A INCIDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO NA COMPUTAÇÃO EM NUVEM FLORIANÓPOLIS-SC 2014

2 1 A INCIDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO NA COMPUTAÇÃO EM NUVEM VIEIRA, Rejane 1 ESPÍRITO SANTO, Sérgio Pereira do 2 RESUMO Em função do rápido avanço da área da tecnologia da informação, um paradigma denominado computação em nuvem tem sido aplicado na comercialização de programas de computador. Neste novo modelo, o programa pode ser comercializado como serviço na forma de assinatura e é hospedado e acessado via Internet. No entanto, as empresas brasileiras que comercializam programas de computadores em nuvem estão com dificuldade em efetuar o correto enquadramento tributário em razão da falta de clareza da legislação vigente quanto à incidência dos impostos. Diante do problema, o objetivo do presente artigo é explicar a forma de tributação nas negociações comerciais que envolvem software de assinatura na nuvem, quanto ao ICMS e ISS. Trata-se de pesquisa aplicada, qualitativa, exploratória, bibliográfica e que adota o método indutivo. Está baseada em publicações em artigos científicos e legislação tributária. A pesquisa revelou que a tributação brasileira não tem uma legislação específica que trata do assunto, pois há muitas lacunas a serem preenchidas. Palavras-chave: Programa. Tributação. Computação em Nuvem. 1 INTRODUÇÃO Com o desenvolvimento da humanidade, alguns serviços como água, energia elétrica e telefone tornaram-se indispensáveis para o dia a dia, sendo explorados em um modelo de pagamento conforme o consumo onde a entrega dos serviços pode ser realizada em qualquer lugar e a qualquer hora. Nos últimos anos, em função do rápido avanço da área da tecnologia da informação, um paradigma similar denominado computação em nuvem tem sido aplicado na comercialização de programas de computador. Neste novo modelo, o programa é comercializado como serviço na forma de assinatura e hospedado e acessado via Internet. 1 Rejane Vieira, acadêmico da 8ª fase do curso de graduação de Ciências Contábeis, ministrado pela Faculdade 2 Sérgio Pereira do Espírito Santo, Mestre em Contabilidade UFSC; Especialista em Docência do Ensino Superior UFRJ; Especialista em Contabilidade e Finanças FGV; Bacharel em Ciências Contábeis UFSC. E- mail: sergio.santo@bm.edu.br.

3 2 A computação em nuvem é uma recente tendência na área da tecnologia da informação, que tem por objetivo oferecer serviço de tecnologia da informação sob demanda com pagamento baseado no uso na forma de assinatura, e é hospedado e acessado via Internet. Com isso, muitos dos seus seguimentos não têm uma regulamentação tributária específica, como, por exemplo, o software de assinatura na nuvem conhecido como computação em nuvem, cloud computing. Atualmente as empresas que comercializam programas de computadores em nuvem estão com dificuldade em efetuar o enquadramento tributário em razão da falta de clareza quanto à incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), de competência dos Estados e Distrito Federal; e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) de competência dos municípios e Distrito Federal. Diante do impasse no enquadramento tributário por empresas que desejam comercializar softwares em nuvem, resolveu-se investigar o seguinte problema de pesquisa: como se dá a tributação nas negociações comerciais que envolvem software de assinatura na nuvem, no que se refere ao ICMS e ao ISS? Na intenção de determinar uma resposta para o problema de pesquisa estabelecido, a investigação tem como objetivo geral explicar a forma de tributação nas negociações comerciais que envolvem software de assinatura na nuvem, quanto ao ICMS e ISS. Para o alcance do objetivo geral, foram propostos os seguintes objetivos específicos: determinar as características dos softwares de prateleira, sob encomenda e computação em nuvem; analisar a legislação do ICMS e ISS inerente ao assunto; e por fim avaliar a atividade contratada no software para verificar se há ou não a incidência de ICMS ou ISS. A importância desta pesquisa deve-se à contribuição para as organizações que realizam operações de comercialização de programas de computador por meio da computação em nuvem, bem como ao conhecimento acadêmico por se tratar de um tema recente no Brasil e relevante por envolver arrecadação de receitas por parte dos Estados e dos municípios. Este artigo científico está estruturado da seguinte maneira: inicia por esta introdução, na seção dois são abordados os conceitos e a tributação (ISS e ICMS) de software sob encomenda e de prateleira; computação em nuvem e sua tributação. Na terceira seção realizase a análise da legislação tributária ISS e ICMS. Em seguida aborda-se os procedimentos metodológicos aplicados neste trabalho e por fim, na quinta seção, revela-se as considerações finais.

4 3 2 PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE) Para que se possa apurar corretamente a tributação do programa de computador, é fundamental conhecer sua definição. O software ou programa de computador é definido como um conjunto de instruções que faz com que a máquina execute tarefas comandadas pelo usuário, de modo que chegue a um resultado final desejado (GUTIERREZ; ALEXANDRE, 2004; OLIVEIRA, 2002). O artigo 1º, da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, a qual dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no País e dá outras providências, define o programa de computador como um conjunto de instruções organizadas em linguagem natural ou codificada, em um suporte físico, objetivando fazê-lo funcionar para um determinado fim, por meio de comandos. Os programas podem ser classificados, conforme a forma de comercialização, em dois tipos: customizáveis ou sob encomenda e não customizáveis ou de prateleira. 2.1 SOFTWARE SOB ENCOMENDA E DE PRATELEIRA E O PROBLEMA DA TRIBUTAÇÃO Segundo Motta (2000), o desdobramento do programa de computador em software de encomenda e de prateleira derivou de consulta efetivada em 1986 na Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Consulta nº 691/1986, datada de ), onde diz que há dois tipos de programas: sob encomenda e de prateleira. O software sob medida ou específico é produzido sob encomenda de um determinado usuário, sendo pessoa física ou jurídica, para suprir suas necessidades. E o software-produto ou de prateleira é produzido para a comercialização, ou seja, aquele elaborado em escala, podendo ser estocado, e vendido no mercado a qualquer usuário. Nessa consulta, o software sob encomenda é considerado uma prestação de serviço, por ser um serviço de programação, constante no item 13 da lista anexa ao Decreto Lei nº 406/68, alterada pelo Decreto Lei nº 834/69, cabendo essa competência aos municípios, portanto sujeito ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Já o software de prateleira é considerado um programa de computador, desde que, o mesmo esteja contido em um suporte físico e reconhecido pelas máquinas. Sendo assim, por esse software sair do estabelecimento em um suporte físico como discos, fitas ou disquetes, é de competência estadual, sujeita ao ICMS.

5 4 O software de prateleira é aquele que é totalmente desenvolvido para suprir as demandas da maior parte dos usuários, atendendo suas necessidades médias com algumas funções específicas. Ainda que, nem todas as funcionalidades sejam usadas pelo mesmo usuário, a maioria será beneficiada (GUITIERREZ; ALEXANDRE, 2004). É elaborado para comercialização genérica e encontrado em estoque, ou seja, pré-elaborado para venda normal ao mercado a qualquer usuário. Nesse caso, o programa é produzido em série, podendo ser comercializado por meio físico ou virtual (pela web). O software sob encomenda é desenvolvido para um determinado cliente, atendendo suas necessidades específicas. Como exemplos pode-se citar o sistema de processamento de ajuste de imposto de renda, que o único usuário é a Receita Federal; e de um software criado para um determinado usuário para resolver um problema que outros softwares não suprem (GUITIERREZ; ALEXANDRE, 2004). Então, o software sob encomenda é caracterizado quando o usuário final solicita a elaboração de um programa específico para uma empresa, seja este pessoa física ou jurídica, contanto que para seu próprio uso. Nesse caso, o programa é desenvolvido exclusivamente para o usuário, conforme suas necessidades. O reconhecimento de dois tipos de programa de computador ficou consolidado pela jurisprudência em 10 de novembro de 1998, após o julgamento do Recurso Extraordinário nº pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de licenciamento ou cessão do uso de programas de computador matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo como a do chamado software de prateleira (off the shelf) os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. Sendo assim, o Supremo Tribunal Federal não levou em conta que o software de prateleira é uma elaboração intelectual. Acolheu a tese de que o software é serviço, quando desenvolvido por encomenda direta para o usuário final, e nestes termos afirma não caber aos Estados a cobrança do ICMS, consequentemente, entende-se que há incidência de ISS. O STF também entende que, quando desenvolvido em série, software de prateleira, será tratado como mercadoria, nesse caso há incidência de ICMS. Porém, para ter o fato gerador do ICMS, é

6 5 necessário a existência de um suporte físico, pois se esse elemento estiver ausente, não haverá incidência do ICMS. A Constituição Federal de CF, em seu artigo 155, pontua que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre II) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Em sua obra, Machado (2010), conceitua a operação relativa à circulação de mercadorias como qualquer ato ou negócio que tenha mudança da propriedade da mercadoria, não importando sua natureza jurídica, que leve do ponto de partida até o consumidor. De acordo com o artigo 9º, da Lei nº 9.609/1998, será objeto de contrato de licença o uso de programa de computador, caso não tenha o referido contrato, o documento fiscal da aquisição servirá para comprovar a regularidade do uso. No caso do software de prateleira, não é considerado mercadoria por não ter a transmissão de titularidade e nem ser considerado um bem. Portanto, o programa de prateleira não se enquadra no conceito de mercadoria, afastando assim a incidência de ICMS sobre suas operações (COSTA, 2009). Entretanto, é necessário estabelecer a forma de negociação do programa de computador para que seja determinado qual imposto incidirá. Segundo Costa (2009), o ISS incide sobre os softwares de prateleira e por encomenda. Nesse caso, o usuário final deve utilizar o programa de prateleira conforme as especificações da embalagem. Dessa forma, somente o meio de exteriorização deverá ser tributado pelo ICMS, ou seja, incidirá sobre o suporte físico (COSTA, 2009). O artigo 1º, da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, define por meio de lista anexa, os serviços, cuja prestação dará origem ao citado imposto. Os serviços relacionados na referida lista não sofrerão a incidência do ICMS, mesmo tendo o fornecimento de mercadoria. O código 1.05 do anexo refere-se ao licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, portanto, nesse caso incide ISS. 2.2 COMPUTAÇÃO EM NUVEM E SUA TRIBUTAÇÃO Na visão de Costa (2009), em consequência do rápido desenvolvimento tecnológico, nos últimos anos tem se firmado uma nova plataforma conhecida como computação em nuvem ou software em nuvem. Assim, nos dias de hoje o software está se encaminhando rapidamente para o modo virtual, ou seja, a comercialização e a distribuição do software pela

7 6 Internet, inclusive por meio de pagamento eletrônico, com transferência bancária ou cartão de crédito/débito, com a confirmação feita pelo próprio site, ou seja, a concretização do negócio se dá pela Internet (COSTA, 2009). Na concepção de Costa (2009), essa nova visão de negócio leva ao questionamento da incidência dos tributos na transação comercial e isso salienta a necessidade de repensar a definição de instituição comercial e o conceito de serviço e mercadoria. O termo computação em nuvem, Cloud Computing, surgiu em 2006 em uma palestra da Google por Eric Schmidt, sobre como sua empresa gerenciava seus Data Centers, local onde são concentrados os computadores e sistemas responsáveis pelo processamento de dados de uma organização (CAETANO, 2012). A computação em nuvem é um conjunto de serviços de rede ativados, que proporciona escalabilidade, qualidade de serviço, infraestrutura barata de computação sob demanda e que pode ser acessada de uma forma simples (RUSCHEL; ZANOTTO; MOTA, 2010). Baseada em conceitos já conhecidos na área da tecnologia da informação (TI), a computação em nuvem está se tornando um paradigma chave. Nesse novo modelo, toda a infraestrutura é transferida para a Internet. Portanto, os dados, o hardware e as aplicações são disponibilizadas na forma de serviços fornecidos na Internet, com isso os custos para o usuário diminui consideravelmente (CAETANO, 2012). Um relatório da consultoria Gartner (2009) elenca cinco atributos que definem o modelo de cloud computing - computação em nuvem - os quais são: a) Baseado em serviço: os serviços ou recursos são fornecidos sob medida para atender as necessidades de um usuário ou um grupo de usuários. b) Escalável e elástico: os serviços ou recursos contratados podem aumentar ou diminuir conforme a demanda do usuário. c) Compartilhado: os serviços ou recursos são compartilhados entre os usuários para viabilizar a economia de escala e maximizar a eficiência. d) Medido por uso: os serviços ou recursos são cobrados em função do que é usado e apenas quando é usado. e) Baseado no uso da Internet: os serviços se baseiam nos recursos tecnológicos fornecidos pela Internet. No referido relatório há a afirmação de que esses atributos ajudarão a esclarecer até que ponto as soluções e serviços oferecidos no mercado aderem, ou não, ao conceito de computação em nuvem. No mesmo relatório Gartner (2009, p. 1) define cloud computing

8 7 como um estilo de computação escalável e elástico no qual os recursos de TI são fornecidos como um serviço para clientes externos, a partir da Internet. Caetano (2012) afirma que a computação em nuvem distribui os recursos na forma de serviços, podendo ser dividida em três modelos fundamentais: a)software como Serviço (SaaS): os programas de computador são comercializados como serviço por meio do pagamento de uma assinatura, reduzindo dessa forma os investimentos em aquisição de licenças em programas de prateleira tradicionais, além disso, os programas são acessados e utilizados através da Internet. b) Plataforma como Serviço (PaaS): as plataformas de desenvolvimento são disponibilizadas e utilizadas por meio da Internet ao invés de serem instaladas localmente em um computador. Por exemplo, através da PaaS um desenvolvedor poderá acessar todo o seu ambiente de desenvolvimento, incluindo sistema operacional, banco de dados e ferramentas de programação através da nuvem. c) Infraestrutura como Serviço (IaaS): a infraestrutura de hardware é disponibilizada através da nuvem e comercializada como serviço por pagamento de assinatura. Dessa forma, não é necessário investir na aquisição de computadores e servidores tradicionais que exigem espaço físico e consomem energia, no modelo IaaS, é possível ter essa mesma infraestrutura por meio da Internet. Embora sejam apresentados três modelos fundamentais de computação na nuvem, neste trabalho a investigação ocorre sobre o software como serviço (SaaS). De acordo com a Microsoft Developer Network (MSDN), este modelo corresponde a um software e introduzido como serviço hospedado, acessado através da Internet (CARNEIRO; RAMOS, 2010). Segundo Nogueira e Pezzi (2010, apud AULBACH, 2009), um mesmo software pode ser utilizado por vários usuários, pessoas físicas ou jurídicas. Esse tipo de serviço é executado e disponibilizado por servidores de responsabilidade de uma empresa desenvolvedora, ou seja, o software é desenvolvido por uma empresa que em vez de vendê-lo ou usá-lo para seu próprio benefício, disponibiliza-o a uma grande quantidade de usuários a um baixo custo. A figura a seguir apresenta uma visão geral de uma nuvem computacional, onde vários dispositivos se interligam à nuvem (Internet) a fim de que, cada usuário possa acessar os dados armazenados, a partir de qualquer periférico. Portanto, com a computação em nuvem pode-se dizer que os usuários moverão seus dados e aplicações para a nuvem, podendo ser acessados de qualquer lugar (RUSCHEL; ZANOTTO; MOTA, 2010).

9 8 Figura 1: Computação em nuvem Fonte: Ruschel, Zanotto e Mota (2010, p. 2) Por causa do rápido avanço da área da tecnologia da informação, muitos dos seus seguimentos não têm uma regulamentação tributária específica, como exemplo cita-se o software de assinatura na nuvem, conhecido como computação em nuvem (SOUTO, 2013). A comercialização da computação em nuvem se dá pela Internet e sua solicitação também, ou seja, a empresa paga mensalmente uma taxa para acessar o software e dados via Internet, por servidores remotos, e seu pagamento é eletrônico, com transferência bancária ou cartão de crédito/débito, sendo a confirmação feita pelo próprio site (COSTA, 2009). Há um Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 171/2012 na Câmara dos Deputados, que propõe a inclusão do item "Computação em nuvem" (serviços na Internet que não requerem conhecimento do consumidor, quanto à localização física e configuração do sistema), na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o ISS, entretanto, até o mês de outubro/2014 esse Projeto de Lei Complementar não havia saído do papel, ou seja, não foi apreciado pela casa. Em uma nota no site da Câmara dos Deputados, Bezerra (2012, p. 1) afirma que: Normalmente, o desenvolvimento de novas tecnologias gera dúvidas quanto ao tratamento tributário a ser dispensado a novos produtos e serviços. No tocante à computação em nuvem, a situação não tem sido diferente.

10 9 Assim, faz-se necessário analisar se há incidência de ICMS ou de ISS nas operações comerciais que envolvem computação em nuvem no modelo de software como serviço (SaaS). 3 ANÁLISE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - ICMS E ISS O Código Tributário Nacional (2014, p. 7), em seu artigo 5º, classifica o tributo como impostos, cuja definição está expressa no artigo 3º: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Está expresso no art. 4º do mesmo instrumento legal, que A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação [...]. e o artigo 114 expõe que o Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Portanto, entende-se que para a ocorrência do fato gerador, primeiro deve haver a hipótese legal de incidência. Borges (2011), afirma que a principal hipótese de incidência do ICMS baseia-se na realização da circulação de mercadorias, essa circulação transmite a ideia de transferência dos direitos de posse ou de propriedade das mercadorias. O artigo 155, da Constituição Federal de 1988, determina que é de responsabilidade do Estado e do Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Segundo Alexandre (2014), regra geral, a prestação de serviço é tributada pelos municípios, por meio do ISS, entretanto, com a Constituição Federal de 1988, foram inclusos dois serviços no âmbito de incidência do ICMS, transporte interestadual e intermunicipal e o de comunicação. Contudo, havia muitos entendimentos a respeito dos serviços de comunicação. Sendo assim, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sua Súmula nº 334, de 13/12/2006, consolidou a interpretação do artigo 61, da Lei nº 9.472/1997, que dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995, de que são serviços adicionados os serviços de provedores de Internet e não os serviços de comunicação, não incidindo assim o ICMS (ALEXANDRE, 2014). Em seu trabalho Souto (2013), relata que programas de computador não têm natureza mercantil, ou seja, não são destinados à compra e venda, mas ao licenciamento ou cessão de

11 10 direito de uso, norma que não provoca a transferência patrimonial do programa de computador e, portanto, não se adapta à hipótese de incidência de ICMS. Sendo assim, os programas de computador só são comercializados em cessões de direito, por meio de licenças de uso, contratos que sempre têm por objeto o direito de uso do software, não importando se são os tradicionais ou em nuvem. Como visto anteriormente, no software sob encomenda e de prateleira, o STJ entende que a execução de operações de licenciamento ou cessão de direito de uso dos programas de computador não cabe como fato gerador do ICMS. Contudo, foi determinado que a venda do software de prateleira configura fato gerador desse imposto, já que o suporte físico que comporta o programa de computador cabe no conceito de mercadoria. Destaca-se que a hipótese de incidência a ser cogitada ocorre sobre o suporte físico e não sobre o software propriamente dito. O software em nuvem nunca poderá ser distribuído por intermédio de um suporte físico, pois o ambiente em que os recursos oferecidos são disponibilizados é a própria nuvem. Deste modo, verifica-se que a hipótese de incidência do ISS ocorre na prestação de serviços a terceiros, porém o serviço prestado deverá estar definido na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. A competência dos municípios para instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não abrangidos no art. 155, II (operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior), definidos em lei complementar, está expressa no artigo 156 da Constituição Federal. No seguimento da tecnologia da informação, a Lei Complementar nº 116/2003 elenca em seu anexo os seguintes serviços: análise e desenvolvimento de sistemas; programação; processamento de dados e congêneres; elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; assessoria e consultoria em informática; suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados; planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas. A materialização da hipótese de incidência do ISS se dá pelo negócio jurídico (verbal ou escrito) firmado entre o tomador e o prestador, que implica em um dever de fazer o serviço com objetivo econômico. Conforme Costa (2009), na computação em nuvem é impossível saber onde será o estabelecimento comercial do local do negociador pela ausência de um fator externo. Por isso

12 11 não tem como considerar o local da hospedagem do site, já que pode ser feito em qualquer lugar do mundo por não ter regulamentação de condições e limites para seu registro. Para Leonetti (2009), a tributação da computação em nuvem no Brasil é complicada pela falta de legislação. De acordo com Santos (2011), é possível a tributação do software em nuvem como serviço, ou seja, tendo a incidência do ISS, desde que sua atividade seja adicionada na lista de serviços da Lei Complementar 116/ PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS A metodologia, segundo Lakatos e Marconi (2007), é um conjunto de atividades organizadas que permite atingir o objetivo, determinando o caminho que deverá ser seguido, identificando os erros e ajudando nas decisões dos cientistas. Pelas características desse trabalho, quanto à natureza a pesquisa está definida como aplicada, sendo a abordagem do problema do tipo qualitativa. No que se refere aos objetivos, se enquadra como exploratória e explicativa, e quanto aos procedimentos técnicos é caracterizada como bibliográfica e documental. Em relação à natureza, a pesquisa está classificada como aplicada pois tem a intenção de consolidar conhecimentos para aplicação prática nas empresas e na esfera pública estadual e municipal, objetivando contribuir para a solução de um problema de tributação que ainda não está definido, além de preocupar-se especificamente com os conhecimentos teóricos e informações decorrentes da legislação brasileira a fim de obter um resultado mais preciso possível (GERHARDT; SILVEIRA, 2009; LAKATOS; MARCONI, 2012). Quanto à abordagem do problema, a pesquisa é do tipo qualitativa porque não exige a utilização estatística, pois o pesquisador vai em busca dos fatos de estudo considerando todos os pontos de vista importantes da pesquisa social (RICHARDSON, 2014). Na concepção de Beuren (2012), na contabilidade é comum ser utilizado esse tipo de pesquisa por se tratar de uma ciência social. Ressalta ainda que a pesquisa qualitativa gera uma análise mais profunda em relação ao problema estudado. Quanto aos objetivos este trabalho está classificado como exploratório porque aborda um assunto ainda pouco estudado no Brasil, por ser recente, neste sentido busca-se torná-lo mais claro e reduzir as incertezas no que se refere à tributação estadual e municipal (CERVO, BERVIAN, DA SILVA, 2014). A classificação quanto aos objetivos também inclui a pesquisa como explicativa pois decorre da intenção de examinar e explicar as razões para o adequado enquadramento tributário sob as normas do ICMS e do ISS (BEUREN, 2012).

13 12 Quanto aos procedimentos técnicos, a pesquisa está classificada como bibliográfica pois envolve investigação em artigos científicos extraídos de periódicos disponibilizados na Internet, dissertação de mestrado e livros, objetivando conhecer o que já foi publicado a respeito do tema aqui abordado (GIL, 2010).Também é tratada como documental em razão de utilizar não só documentos impressos, mas também documentos legais que ainda não tiveram nenhuma análise (SEVERINO, 2009). Para o desenvolvimento do trabalho foi adotado o método indutivo porque é um método pelo qual pode-se alcançar a proposições gerais, com base em dados ou observações particulares constatadas (RICHARDSON, 2014). Conforme Ruiz (1996, p. 139), o raciocínio indutivo é bastante comum, a partir da observação de alguns fatos, a mente humana tende a tirar conclusões gerais; mas o problema da legitimidade da indução é muito mais complexo que o problema da dedução, e vai merecer particular estudo. 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS Este estudo está baseado em dificuldades, quanto à tributação estadual e municipal, que tem passado empresas da área da tecnologia da informação em geral e que trabalham com a prestação de serviço de software na nuvem, usando modelo de cobrança por meio de assinatura eletrônica, sendo feito tudo pela Internet, desde a comercialização e distribuição, até o pagamento e sua confirmação. Este trabalho buscou analisar a incidência de ICMS ou ISS para o software na nuvem. Analisando-se e comparando-se as pesquisas anteriores, bem como a legislação pertinente, percebe-se que as empresas têm muitas dificuldades no enquadramento do software na nuvem como ICMS ou ISS, pois a legislação tributária de ambos não deixa claro o fato gerador dos respectivos impostos. A investigação deveu-se à necessidade de obter informação adequada sobre o enquadramento tributário para a atividade de software na nuvem. Não há dúvidas de que o software de prateleira é tributado pelo ICMS, e que o software sob encomenda é de responsabilidade municipal (ISS), entretanto, ainda é muito vago o enquadramento da computação em nuvem. A partir da investigação realizada, conclui-se que a tributação no Brasil é muito complexa e não consegue acompanhar a rápida evolução da área da tecnologia da informação. Assim, o software na nuvem ainda não tem uma legislação que afirme corretamente qual é a tributação. Conforme Leonetti (2009), no Brasil, não se pode pensar em tributar a computação

14 13 em nuvem enquanto as lacunas da legislação não forem preenchidas adequadamente. Neste caso pode ser cobrado o ISS somente se for incluído na lista anexa à Lei Complementar 116/2003 um subitem de serviço de computação em nuvem, isto é o que está proposto no Projeto de Lei Complementar 171/2012. A mesma conclusão chegou Costa (2009) quando investigou a incidência ou não do ISS e do ICMS. Em seu trabalho ela afirma que o software na nuvem está fora da área de incidência do ISS e do ICMS porque não há possibilidade de configurar a hipótese de incidência tributária. Como diz Santos (2011), há a possibilidade da tributação do ISS, desde que sua atividade seja inclusa na lista de serviços da Lei Complementar 116/2013. Neste artigo observou-se as características dos três tipos de software (sob encomenda, prateleira e na nuvem) e a legislação vigente até o momento. Mesmo assim, não conseguiu-se determinar exatamente qual tributação nas negociações comerciais envolvendo o software na nuvem é aplicada, se o ISS ou o ICMS, já que há muitas lacunas na legislação que precisam ser completadas. As limitações da pesquisa se deram em razão do tema ser recente e portanto não haver muitos trabalhos que tratem do assunto, bem como de ausência de legislação específica. Sugere-se que futuras pesquisas abordem esse mesmo tema, com observações de como está sendo tratado em outros países, de maneira que possa subsidiar o tratamento a ser dado pela legislação brasileira. THE IMPACT OF TAXATION IN CLOUD COMPUTING ABSTRACT Due to the fast improvement in the field of information technology, a paradigm called cloud computing has been applied in the trading of computer programs. In this new model, the program can be commercialized as a service by subscription and it is hosted and accessed via the Internet. However, the Brazilian companies that sell computer software in the cloud are having trouble to choose the correct tax due to the lack of clarity in the current legislation regarding the incidence of taxes. Faced with the problem, the purpose of this article is to explain the form of assessment in trade negotiations involving "subscription software in the cloud", as the ICMS and ISS. It is applied, qualitative, exploratory, literature and adopting the inductive search. It is based on publications in scientific articles and tax Legislation. The survey revealed that the Brazilian tax has no specific legislation dealing with this matter, as there are many gaps to be filled Keywords: Software. Taxation. Cloud Computing.

15 14 REFERÊNCIAS ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário Esquematizado. São Paulo: Método, BEUREN, Ilse Maria (org.).como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade. São Paulo: Atlas, BEZERRA, Carlos Albert. Câmara dos Deputados (Brasil). Câmara analisa cobrança de ISS sobre serviços de computação em nuvem. Disponível em: < PUBLICA/ CAMARA-ANALISA-COBRANCA-DE-ISS-SOBRE-SERVICOS-DE- COMPUTACAO-EM-NUVEM.html>. Acesso em: 30 mai BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de Impostos. São Paulo: Atlas, BRASIL. Constituição (1998). Lex: Código Tributário Nacional e Coletânea de Legislação. 20 ed. São Paulo: Saraiva, Constituição Federal de Disponível em: < Acesso em: 10 abr Lei 9.609, de 19 de fevereiro de Dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no País, e dá outras providências. Disponível em: < Acesso em: 09 abr Lei 9.610, de 19 de fevereiro de Altera, atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais e dá outras providências. Disponível em: < Acesso em: 09 abr Lei Complementar 116, de 31 de julho de Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: < Acesso em: 09 abr Supremo Tribunal de Justiça STF Recurso Extraordinário: RE SP. Disponível em: < Acesso em: 20 maio CAETANO, Cristiano. Teste nas Nuvens. Revista Engenharia de Software Magazine. Virtual, n. 46,08 mar Disponível em: < Acesso em: 27 mai Câmara dos Deputados (Brasil). Projeto de Lei Complementar (PLC) 171/2012. Disponível em: < Acesso em: 30 maio 2014.

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